Donucovací arzenál správcu dane podľa daňového poriadku

Čierna – tzv. neviditeľná ruka trhu všetko vyriešiť nedokáže, preto potrebuje občas aj zásah bielej – tzv. viditeľnej ruky regulácie štátom. Štát na to využíva rôzne nástroje, kde v príjmovej časti dominuje daň. Dane sú základným zdrojom príjmov verejných financií v každej trhovej ekonomike na celom svete. Majú imperatívny (rozkazovací) charakter, a preto na ich realizáciu štát vybavil správcov dane rozsiahlymi právomocami a kompetenciami. Novodobé zdaňovanie na Slovensku je aj po aplikovanej praxi vývoja zdaňovania za roky 1990 – 2013 stále častým predmetom diskusie a návrhov na nové daňové zmeny a reformy.

Základnou daňovo-procesnou normou (akýmsi „otčenášom zdaňovania“ v SR) je v súčasnosti zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok), ktorý nahradil z minulosti známy zákon číslo 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov. Silové prvky donucovacieho arzenálu štátu z hľadiska podstaty daní sú v zákone o správe daní už viac ako dvadsať rokov aj na Slovensku etablované ako stálice. Cieľom nasledovného príspevku je pripomenúť a podčiarknuť tie najdôležitejšie.

Daň je vynútiteľná

Dane sú v rámci trhovej ekonomiky najdiskutovanejším finančným pojmom medzi občanmi a podnikateľmi v každej spoločnosti i krajine. Daňová pravda, objektivita a spravodlivosť sú veľmi krehké pojmy. Je vhodné ich vnímať s nadhľadom, v kontexte systémového myslenia, pragmaticky – najmä preto, lebo patria medzi základné finančné riziká z pohľadu štátu, spoločnosti, organizácie, inštitúcie, podniku, firmy, podnikateľa i občana.

Daň je ekonomicko-finančná kategória, t. j. platba fyzických alebo právnických osôb, ktorá je vynútiteľná, nenávratná, spravidla neúčelová, zákonom určená a pravidelne sa opakujúca platba, ktorú vyberá štát a orgány miestnej samosprávy v prospech verejných rozpočtov a účelových fondov na úhradu verejných výdavkov vo vopred určenej výške a s presne určeným termínom splatnosti. Definícií dane môže byť viac – podľa rôznych prístupov, východísk a autorov.

Keďže daň je vynútiteľná, k jej vymáhaniu môže správca dane využívať rôzne donucovacie nástroje.

Daňová problematika je veľmi široká a zložitá. Kto jej chce dobre porozumieť, potrebuje nielen preštudovať veľa teórie, ale aj odpracovať v tejto oblasti ešte viac rokov praxe.

V zmysle uvedeného je aj pri študovaní základnej právnej normy v oblasti daňového procesu, t. j. zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní, vhodné študovať ju systematicky a postupne. Vhodná je metóda postupnosti krokov od ľahšieho k zložitejšiemu, od univerzálneho (generálneho) k špecifickému (špeciálnemu).

Donucovací arzenál správcu dane

Donucovací arzenál predstavujú všetky silové prvky zákona o správe daní. Hoci k plateniu daní z hľadiska dlhodobosti je psychologicky lepšie využívať prevenciu a presvedčovanie, niekedy to nepomáha, a preto správca dane využíva terapiu a donucovanie. Donucovací arzenál možno chápať v širšom slova zmysle i užšom slova zmysle. Niektoré jeho prvky sú daňovým poplatníkom známejšie (napríklad práva a povinnosti kontrolórov i kontrolovaných pri daňovej kontrole), iné sú nejasnejšie (napríklad dorub dane podľa pomôcok).

Povinnosť dodržiavať daňové tajomstvo

Problematiku pokrýva v daňovom poriadku ustanovenie § 11. Daňovým tajomstvom je informácia o daňovom subjekte, ktorá sa získa pri správe daní. Daňové tajomstvo je povinný zachovávať každý, kto sa ho dozvedel. Porušením daňového tajomstva je oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva osobe, ktorá nemá oprávnenie oboznamovať sa s daňovým tajomstvom. Osobou oprávnenou oboznamovať sa s daňovým tajomstvom je správca dane a subjekty uvedené osobitne v zákone (§ 11 ods. 6 zákona o správe daní). V zákone je uvedené, čo sa nepovažuje za porušenie daňového tajomstva. Takým je napríklad oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva s písomným súhlasom toho daňového subjektu, ktorého sa daňové tajomstvo týka.

Uloženie úhrad nákladov správy daní

V princípe platí, že náklady správy daní znáša správca dane (§ 12 zákona o správe daní). Ak však správca dane uhradil náklady správy daní vzniknuté v dôsledku zavinenia daňovým subjektom, ktoré vznikli v dôsledku nečinnosti alebo nesplnenia zákonných povinností daňového subjektu alebo inej osoby (napríklad z dôvodu nekooperácie pri daňovom dokazovaní a neplnenia si povinností podľa zákona pri daňovej kontrole), môže správca dane rozhodnutím uložiť povinnosť daňovému subjektu alebo inej osobe tieto náklady uhradiť. Náhrada nákladov je splatná do 15 dní odo dňa doručenia rozhodnutia.

Predvolanie a predvedenie policajnými orgánmi

Pri predvolaní a predvedení sa kombinuje terapia – funkčnosť (nutné vypočutie predvedeného daňovou kontrolou), ale i prevencia (ak policajné orgány zbalia daňový subjekt v mieste jeho trvalého bydliska pred vlastnými deťmi, rodinou a susedmi počas bieleho dňa – je to určitá nepríjemnosť, osobná potupa, hanba a udalosť, ktorá sa bežne nestáva a ľudia prídu „na diváky“, čo určite vyznie zahanbujúco pre daňový subjekt a v budúcnosti to môže zavážiť v jeho rozhodovaní ako ďalej – či sa znovu nechá predviesť a znovu zažije hanbu, alebo si radšej riadne splní daňovú povinnosť). Podľa ustanovenia § 20 zákona o správe daní platí, že správca dane predvolá osobu, ktorej osobná účasť pri správe daní je nevyhnutná. V predvolaní súčasne upozorní na právne následky nedostavenia sa. Predvolanie sa doručuje do vlastných rúk. Ak sa predvolaný bez ospravedlnenia nedostaví ani po opakovanom predvolaní, môže správca dane požiadať o jeho predvedenie príslušný útvar Policajného zboru. O predvedenie profesionálnych vojakov alebo príslušníkov ozbrojených zborov požiada správca dane služobný úrad, v ktorom je predvolaný služobne zaradený. Správca dane, ktorým je colný úrad, predvedie predvolanú osobu.

Dokazovacia povinnosť daňového subjektu

Pri dokazovaní je hlavný cieľ eliminácia dôkaznej núdze a objektívna transparentnosť. Pritom sa vychádza najmä zo základných zásad správy daní (viac pozri v prípade záujmu § 3 zákona o správe daní), kde je povedané, že právom i povinnosťou daňového subjektu je úzko spolupracovať so správcom dane. Súčasne, že správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy (zásada voľného hodnotenia dôkazov) a dbá pri správe daní na úzku súčinnosť s daňovým subjektom. Dokazovanie a preukazovanie je v rámci daňového procesu kodifikované v ustanovení § 24 zákona o správe daní. Toto ustanovenie rozoberá, aká je dokazovacia povinnosť daňového subjektu a preukazovanie zo strany správcu dane.

V princípe platí, že daňový subjekt musí preukázať, ktoré skutočnosti majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať (napr. podľa zákona o účtovníctve), a skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania. Súčasne preukazuje vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.

Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Poskytovanie údajov správcovi dane

V princípe ide o súčinnosť tzv. tretích osôb vynútenú zákonom. V predošlom zákone o správe daní (zákon č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov) sa aj tento paragraf nazýval ako „súčinnosť tretích osôb“. Zákon č. 563/2009 Z. z. však tento názov zrušil a predmetnú problematiku zahrnul pod § 26 nazvaný ako „Poskytovanie údajov správcovi dane“.

Podstata spočíva v tom, že niektoré organizácie a inštitúcie presne vymedzené v zákone majú povinnosť správcovi dane poskytovať vybrané údaje súvisiace so správou daní ako súčasť nutnej kontrainformačnej daňovej databanky správcu dane, ktorá je potrebná na overovanie (kontrolu, audit) správneho zdaňovania. Niektoré údaje sú povinné predložiť zo zákona samy od seba bez výzvy, iné len na výzvu správcu dane.

Sú to nasledovné orgány: súdy, orgány štátnej správy, obce, vyššie územné celky a notári, štátne kontrolné orgány, banky a pobočky zahraničných bánk a Eximbanka, poisťovne a pobočky zahraničných poisťovní a zaisťovňa, matriky a iné štátny orgány vedúce evidenciu osôb, osoby, ktoré majú dôkazy a písomnosti pre správu daní, poštové podniky a poskytovatelia telekomunikačných služieb, vydavatelia tlače a poskytovatelia internetových služieb, verejní prepravcovia, zdravotné poisťovne a Sociálna poisťovňa, dôchodkové správcovské a doplnkové dôchodkové spoločnosti, Ústredie práce a sociálnych vecí, daňové a colné úrady navzájom, právnická osoba, ktorej správca dane postúpil daňové nedoplatky, poskytovatelia služieb informačnej spoločnosti.

Povinnosti daňového subjektu a inej osoby pri miestnom zisťovaní

Kontrola daní má rôzne formy, tou najľahšou a najrýchlejšou je jej forma v podobe kontroly ex ante alebo ex going. V zákone o správe daní tomu zodpovedá miestne zisťovanie kodifikované v ustanoveniach § 38 a § 39 zákona o správe daní. Daňový subjekt alebo iná osoba je povinná podľa ustanovenia § 39 citovanej normy poskytnúť zamestnancovi správcu dane, ktorý vykonáva miestne zisťovanie, pomoc a súčinnosť potrebnú na účinné vymáhanie miestneho zisťovania, najmä:

• podať správcovi dane potrebné vysvetlenia,
• zapožičať správcom dane vyžiadané doklady alebo výpisy, alebo ich kópie a iné veci a umožniť odobrať vzorky mimo sídla alebo miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov,
• ak daňový subjekt podlieha miestnemu zisťovaniu mimo sídla svojej prevádzkarne (napr. pri stánkovom predaji na jarmoku), je povinný na výzvu zamestnanca správcu dane predložiť oprávnenie na podnikanie a ak ide o fyzickú osobu alebo zamestnanca právnickej osoby, preukázať svoju totožnosť občianskym preukazom alebo iným dokladom totožnosti. Cudzinec preukazuje svoju totožnosť povolením na trvalý pobyt alebo iným dokladom totožnosti.

Zabezpečenie veci

Podľa ustanovenia § 40 zákona o správe daní zamestnanec správcu dane môže zabezpečiť vec nevyhnutne potrebnú na preukázanie skutočnosti pri správe daní. Toto opatrenie sa využije najmä vtedy, ak chýba riadne preukázanie spôsobu nadobudnutia vecí, ich množstva, ceny, kvality alebo riadneho usporiadania finančných povinností v súvislosti s ich dovozom alebo nákupom. Daňový úrad alebo colný úrad môže zabezpečiť tovar podnikateľovi, ktorý predáva tovar na území Slovenska a nemá na predajnom mieste elektronickú registračnú pokladnicu. Ak je to pre dokazovanie nevyhnutné, môže zamestnanec správcu dane bezodplatne odobrať na účely bližšej obhliadky alebo expertízy vzorky zabezpečenej veci. Odobraté vzorky sa po expertíze či obhliadke vrátia, ak to ich povaha alebo osobitný predpis pripúšťa. Ak sa zabezpečuje vec, ktorá sa nachádza na dopravnom prostriedku (napr. náklad tovaru na aute), môže zamestnanec správcu dane, ak na jeho požiadanie nie sú predložené doklady jednoznačne preukazujúce skutočnosti už vyššie uvedené, zabezpečiť prepravovanú vec vrátane dopravného prostriedku.

Prepadnutie veci

Ak zamestnanec správcu dane zabezpečí vec, ktorej vlastník alebo držiteľ nie je známy, rozhodnutie o jej zabezpečení uverejní na úradnej tabuli správcu dane po dobu 60 dní, pričom v rozhodnutí namiesto označenia vlastníka alebo držiteľa uvedie dátum, miesto a čas zabezpečenia takejto veci. Ak sa v tejto lehote nezistí vlastník alebo držiteľ, zabezpečená vec sa v deň nasledujúci po uplynutí lehoty uverejnenia rozhodnutia o jej zabezpečení stane majetkom štátu. Správca dane a daňový subjekt je povinný zabezpečenú vec riadne opatrovať. Veci, ktoré nie je možné na mieste spoľahlivo zabezpečiť, správca dane na náklady ich vlastníka alebo držiteľa nechá previezť na miesto vhodné na tento účel.

O prepadnutí veci musí správca dane vydať rozhodnutie o prepadnutí veci okrem dopravného prostriedku, ak daňový subjekt v lehote do 15 dní od právoplatnosti rozhodnutia o zabezpečení veci neodstráni pochybnosti, ktoré viedli k zabezpečeniu veci, alebo do 15 dní od vykonania expertízy, ktorej výsledky preukázali odôvodnenosť zabezpečenia veci. Správca dane je oprávnený prepadnutú vec predať v dražbe. Ak je prepadnutá vec nepatrnej hodnoty (do 200 €), správca dane je oprávnený takúto vec predať v komisionálnom predaji. Prepadnutá vec sa ocení cenou bežne používanou v mieste a čase ocenenia prepadnutej veci. Zabezpečené veci rýchlo podliehajúce skaze alebo živé zvieratá môže správca dane predať ihneď.

Postup pri určení dane podľa pomôcok

V špeciálnych prípadoch hodných osobitného zreteľa (ak v prípade daňového subjektu ide o nepodanie daňového priznania ani na výzvu správcu dane, neplnenie povinnosti určenej v lehote vo výzve, nezvládnutie preukaznej povinnosti, neumožnenie vykonania daňovej kontroly) sa zistí základ dane a určí sa daň podľa pomôcok. Umožňuje to ustanovenie § 48 – § 49 zákona o správe daní. Správca dane oznámi daňovému subjektu určovanie dane podľa pomôcok, ak nastane niektorá z vyššie uvedených skutočností, pričom dňom začatia určovania dane podľa pomôcok je deň uvedený v oznámení. Správca dane pri určení dane postupuje tak, že je oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará aj bez súčinnosti s daňovým subjektom. Pomôckami môžu byť najmä listiny, daňové priznania, výpisy z verejných zoznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky, výpovede objasňujúce skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení, výpisy z účtov vedených v bankách a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu alebo podobných daňových subjektov. Ak daňový subjekt v priebehu určenia dane správcom dane podľa pomôcok predloží účtovné doklady a iné doklady, správca dane ich môže využiť ako pomôcky. Pri určení dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené. O určení dane podľa pomôcok správca dane vyhotoví protokol o určení dane podľa pomôcok (jeho súčasťou je aj súpis pomôcok použitých), ktorý doručí daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie.

Predbežné opatrenia

Predbežné opatrenie je kodifikované v § 50 zákona o správe daní. Správca dane môže počas daňovej kontroly, počas určovania dane podľa pomôcok alebo pri miestnom zisťovaní na zabezpečenie ich účelu alebo ak je odôvodnená obava, že nesplatná alebo nevyrubená daň bude v dobe jej splatnosti a vymáhateľnosti nevymožiteľná alebo že v tejto dobe bude vymáhanie dane spojené so značnými ťažkosťami, v rozsahu nevyhnutne potrebnom uložiť rozhodnutím daňovému subjektu, aby niečo vykonal, niečoho sa zdržal alebo niečo strpel, a to najmä, aby:

a) zložil peňažnú sumu na účet správcu dane,

b) nenakladal s vecami alebo právami určenými v rozhodnutí.

Rozhodnutie o uložení predbežného opatrenia týkajúceho sa nehnuteľnosti správca dane doručí daňovému subjektu a katastru nehnuteľností. Proti rozhodnutiu o uložení predbežného opatrenia možno podať odvolanie, ktoré nemá odkladný účinok. Správca dane predbežné opatrenie zruší, ak pominie dôvod, pre ktorý bolo uložené. Predbežné opatrenie stráca účinnosť dňom zaplatenia dane alebo daňového nedoplatku, a to aj vykonaním kompenzácie (podľa § 55 ods. 7 alebo dňom vzniku záložného práva podľa § 81 zákona o správe daní). O strate účinnosti predbežného opatrenia musí správca dane písomne upovedomiť daňový subjekt. Ak správca dane predbežné opatrenie zrušil alebo predbežné opatrenie stratilo účinnosť, správca dane bezodkladne vráti daňovému subjektu zloženú peňažnú sumu alebo jej časť, ktorá nebola použitá na úhradu dane alebo daňového nedoplatku.

Uloženie záznamovej povinnosti

Hoci všetky donucovacie prostriedky sa používajú najmä v rámci výkonu správy daní pre nespolupracujúce daňové subjekty, ktoré zámerne a sústavne porušujú daňovú disciplínu, v prípade záznamovej povinnosti je to nutné zdôrazniť. Prečo? Lebo záznamová povinnosť je špeciálna a mimoriadne prácna záležitosť, ktorej cieľ rozhodne nie je udeľovať ju paušálne všetkým daňovým subjektom, ale len okrajovo a špeciálne vo veľmi výnimočných prípadoch vybraným konkrétnym daňovým subjektom. Správca dane ju využíva najčastejšie vtedy, keď identifikuje podozrenie na riziko krátenia daňovej povinnosti, ale z riadnej účtovno-daňovej evidencie je v značnej dôkaznej núdzi.

Záznamová povinnosť je riešená v ustanovení § 51 zákona o správe daní. Správca dane môže uložiť daňovému subjektu, aby okrem evidencie ustanovenej všeobecne záväzným právnym predpisom viedol osobitné záznamy potrebné na správne určenie dane. Povinnosť viesť záznamy ukladá správca dane rozhodnutím, proti ktorému nemožno podať odvolanie. Súčasťou rozhodnutia musí byť presné určenie zaznamenávaných údajov, ich členenie a usporiadanie vrátane nadväznosti na doklady, z ktorých sa záznam vedie. Ak sa zmenili alebo odpadli dôvody, ktoré viedli k uloženiu záznamovej povinnosti, správca dane je oprávnený na návrh daňového subjektu alebo z vlastného podnetu túto záznamovú povinnosť zmeniť alebo zrušiť. Správca dane je oprávnený preverovať plnenie záznamovej povinnosti, požadovať doklady, o ktorých sa vedie priebežná evidencia, a ukladať rozhodnutím povinnosť odstránenia chýb. Záznamy, evidencie a doklady k nim sa vzťahujúce je daňový subjekt povinný uchovávať po dobu, v ktorej nezanikne právo na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, alebo uplatnenia nároku na sumu podľa osobitného predpisu.

Vynútená povinnosť informovať o každej zmene

Veľa povinností súvisí podľa daňového poriadku s aktualizáciou databanky údajov o daňových subjektoch, kde logicky potrebuje mať správca dane aktuálne informácie, ktoré naozaj platia a nie sú zastarané a neaktuálne. V kontexte s vyššie uvedeným platí aj povinnosť v rámci registračného konania pre daňové subjekty podľa ustanovenia § 67 ods. 9 zákona o správe daní, že ak nastanú zmeny skutočností uvedených pri registrácii, musí tieto zmeny oznámiť daňový subjekt správcovi dane. Túto povinnosť má do 30 dní odo dňa, keď nastali. V tejto lehote predloží daňový subjekt správcovi dane aj osvedčenie o registrácii, ak je potrebné nahlásené zmeny zapísať do osvedčenia o registrácii. Ak daňový subjekt nesplní oznamovaciu povinnosť riadne a včas, príslušné zmeny v registri vykoná správca dane z úradnej moci, hneď ako zistí rozhodujúce skutočnosti.

Donútenie uvádzania prideleného DIČ

Výsledkom zaregistrovania daňového subjektu u správcu dane je aj skutočnosť, že daňový úrad mu pridelí DIČ. V zmysle ustanovenia § 67 ods. 7 zákona o správe daní platí, že správca dane zaregistruje daňový subjekt v lehote do 30 dní od podania žiadosti o registráciu alebo odo dňa odstránenia nedostatkov podania, ak spĺňa zákonné podmienky na registráciu. Správca dane mu pri registrácii pridelí DIČ – daňové identifikačné číslo a aj identifikačné číslo, ak sa registruje na daň podľa osobitného predpisu (napríklad za platiteľa DPH podľa zákona o dani z pridanej hodnoty). Tieto čísla je daňový subjekt povinný uvádzať pri styku so správcom dane.

Súčasne to ako garanciu kredibility a záruku kompetentnosti vyžaduje trh pri využívaní v obchodnom styku v podnikaní daňového subjektu. Namiesto písomného vyhotovenia rozhodnutia správca dane vydá daňovému subjektu osvedčenie o registrácii a vyhotoví o tom úradný záznam. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie.

Povinná štruktúra údajov pri registrácii

Daňový subjekt, ktorý sa registruje u správcu dane, je povinný (v zmysle ustanovenia § 67 ods. 1 zákona o správe daní) predložiť správcovi dane žiadosť o registráciu na tlačive, ktorého vzor určí ministerstvo, ak sa žiadosť o registráciu podáva elektronickými prostriedkami, podáva sa v predpísanej forme. Daňový subjekt musí vyplniť presne štruktúrovanú žiadosť na úradnom tlačive a priložiť k tomu požadované prílohy. V rámci štruktúrovania musí uviesť fyzická osoba (napríklad živnostník) v žiadosti nasledovné údaje:

• meno a priezvisko, adresu trvalého pobytu, rodné číslo, identifikačné číslo organizácie (IČO), ak jej bolo pridelené, miesto podnikania, ak sa líši od miesta trvalého pobytu, svoje organizačné zložky na území Slovenskej republiky, dane, ku ktorým žiada registráciu, čísla účtov vedených v bankách, na ktorých budú sústredené peňažné prostriedky z jeho podnikateľskej činnosti, splnomocnenca na doručovanie, ak ide o fyzickú osobu (zastupovanie podľa § 9 zákona o správe daní), a ďalšie údaje, ktorých uvedenie vyplýva z osobitných predpisov.

Právnická osoba je povinná uviesť:

• obchodné meno, sídlo, identifikačné číslo organizácie (IČO), svoje organizačné zložky na území SR, dane, ku ktorým žiada registráciu, čísla účtov vedených v bankách, na ktorých budú sústredené peňažné prostriedky z jej podnikateľskej činnosti, štatutárny orgán alebo osoby, ktoré sú okrem štatutárneho orgánu oprávnené za ňu v daňových veciach konať, ak také údaje nie sú uvedené v obchodnom registri, splnomocnenca na doručovanie, ak ide o právnickú osobu (zastupovanie podľa § 9 zákona o správe daní), a ďalšie údaje, ktorých uvedenie vyplýva z osobitných predpisov.

Zriadenie záložného práva

Veľké riziko z hľadiska správcu dane znamená neplatenie daní po kontrole z rôznych dôvodov zo strany vybraných daňových subjektov. Preto to nielen rieši špeciálnym exekučným konaním, ale aj radom rôznych prípravných úkonov a pomocných krokov, ktoré tomu zvyknú predchádzať. Jedným z nich je aj zriadenie záložného práva.

Podľa § 81 zákona o správe daní platí, že na zabezpečenie daňového nedoplatku môže rozhodnutím správcu dane vzniknúť záložné právo k predmetu záložného práva vo vlastníctve daňového dlžníka alebo k pohľadávke daňového dlžníka.

Rovnako môže správca dane rozhodnúť o zabezpečení daňového nedoplatku zriadením záložného práva k predmetu záložného práva, ktorý daňový dlžník nadobudne v budúcnosti, a to aj vtedy, ak predmet záložného práva vznikne v budúcnosti alebo jeho vznik závisí od splnenia podmienky. Záložné právo nemožno zriadiť k ortopedickým pomôckam a kompenzačným pomôckam vrátane osobného motorového vozidla ťažko zdravotne postihnutej osoby. Záložné právo možno zriadiť aj na zabezpečenie istej daňovej pohľadávky, ktorá vznikne v budúcnosti, ak je odôvodnená obava, že nesplatná alebo nevyrubená daň nebude uhradená. Záložné právo je zložitá procedúra, ktorú je vhodné si naštudovať priamo v zákone o správe daní, ale i v kontexte osobitných predpisov o záložnom práve, napríklad podľa Občianskeho zákonníka.

Rozhodnutie o zriadení záložného práva môže správca dane z vlastného alebo iného podnetu zmeniť alebo zrušiť, a to aj čiastočne, ak daňový subjekt daňovú pohľadávku alebo daňový dlžník alebo poddlžník, alebo iná osoba daňový nedoplatok zaplatila celkom alebo sčasti alebo ak zanikol predmet záložného práva alebo došlo k zániku daňovej pohľadávky alebo daňového nedoplatku iným spôsobom. Rozhodnutie sa doručí daňovému subjektu a v prípade daňového nedoplatku daňovému dlžníkovi alebo poddlžníkovi, ktorí proti nemu môžu v lehote 15 dní odo dňa doručenia poslať odvolanie. Právoplatné rozhodnutie sa doručí registru podľa osobitného predpisu.

Sankcie – pokuty podľa § 155 zákona o správe daní

Názory odborníkov na sankcie sa značne rôznia nielen v rámci SR, ale aj v celom svete. V princípe dominujú dve skupiny – jedna sa prihovára za čo najvyššie sankcie, druhá za miernejšie. Pri sankcionovaní pre daňové účely sa v praxi rozlišuje, či ide o mierne riziko (napríklad malá suma a chyba z nevedomosti) alebo veľké riziko (napríklad veľká suma a zjavne špekulačný zámer a úmysel) a súčasne, či je to prvá sankcia daňového subjektu alebo ich bolo viac.

Správca dane pri určovaní výšky pokuty prihliada na závažnosť, trvanie a následky protiprávneho stavu. Pokutu neuloží, ak nepresiahne 5 € a ak už uplynulo päť rokov od konca roka, v ktorom sa daňový subjekt prehrešil (dopustil správneho deliktu podľa § 154 zákona o správe daní). Niektoré sankcie (tzv. obligatórne – musí) má povinnosť správca dane ukladať zo zákona, ale iné nie (tzv. fakultatívne – môže, ale aj nemusí). Nižšie pokuty môže ukladať obec oproti finančným orgánom (daňovému a colnému úradu). Súčasne platí zvykové právo na celom svete, v prípade fyzických osôb (napr. samostatne zárobkovo činná osoba) je sankčné rozpätie nižšie ako v prípade právnických osôb (napr. akciová spoločnosť).

Uložením pokuty nezanikajú povinnosti, za porušenie ktorých bola pokuta uložená, ak zákon o správe daní neustanovuje inak. Pokuty sa stanovujú pevným rozpätím [napr. od 60 € do 3 000 € podľa § 155 ods. 1 písm. e) zákona o správe daní] alebo vo výške rovnajúcej sa trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky [napr. podľa § 155 ods. 1 písm. f) zákona o správe daní].

Sankcie – úrok z omeškania podľa § 156 zákona o správe daní

Úrok z omeškania platby pre daňové účely nemožno vyrubiť, ak sa premeškala hranica piatich rokov od konca roku, v ktorom bola povinnosť zaplatiť daň (preddavok na daň).

Tento úrok správca dane vyrubí vtedy, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane daň alebo rozdiel dane, preddavok na daň, splátku dane, vybratý preddavok na daň, daň vybranú zrážkou alebo zrazenú sumu na zabezpečenie dane.

Pri výpočte úroku správca dane použije štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky. Úrok z omeškania sa počíta najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou. Nie je možné ho vyrubiť vo všetkých prípadoch, existujú výnimky (napríklad podľa § 156 ods. 8).

Závery – zhrnutie

Za uplynulú dvadsaťročnicu novodobého zdaňovania v Slovenskej republike sme v odbornej diskusii expertov boli svedkami evolúcie rôznych nástrojov na to, či daňový poriadok ako nosnú daňovo-procesnú normu treba v oblasti donucovacieho arzenálu pritvrdiť alebo nie.

Niektoré inštitúty a nástroje z donucovacích prostriedkov sú v zákone dlhé roky bez zmeny stabilné, iné sa menili a niektoré aj veľmi často.

Faktom zostáva, že na celom svete funguje v riadení aj kontrola. A pri zistení kontrolných rozdielov aj postihy. Neplnenie daňových povinností má za následok aj sankcie – peňažné alebo nepeňažné. Donucovací arzenál správcu dane má široký rozmer.

Okrem priamych daňových zákonov (daňovo-procesných i hmotno-právnych) využíva na to nepriamo aj niektoré úzko súvisiace zákony, bez ktorých súčinnosti správne daňové závery nie je možné overiť. Typickou takouto normou je zákon o účtovníctve, podľa ktorého má tiež správca dane možnosti uložiť pokuty za nesprávne vedené účtovníctvo daňového subjektu. Ostrie donucovacích prostriedkov pocíti každý, kto si svoje daňové povinnosti neplní a správca dane ho odhalí.

Donucovací arzenál je v širšom slova zmysle určený na podporu všeobecného platenia daní, ale špeciálne sa prevažne dotýka tých, ktorí sú v daniach nesvedomití a usilujú sa ich obchádzať na nelegálnom princípe cez daňové úniky.

Veľká časť verejnosti nevie, že pokuty daňových úradov súdy neriešia ani v kvalite (či vôbec pokuta mala byť udelená) a už vôbec nie v kvantite (v akej výške mala byť udelená) – lebo tieto sú vyňaté spod ich kompetencie a vplyvu a sú doménou v rozhodovaniach správcov dane.

Využívanie donucovacích prostriedkov zo strany správcov dane má často za následok mobilizáciu daňových advokátov a daňových poradcov, ktorých postihnutý (sankcionovaný) daňový subjekt v prípade krízy povoláva do svojich služieb. Vznikajú tak daňové spory. Lepšie a lacnejšie (časovo i finančne), ako ich živiť, je radšej predchádzať im a vyhnúť sa im.

Daňové spory majú rôznu podobu od mäkkej formy (rozdielne názory medzi správcom dane a daňovým subjektom, nezhody a nezrovnalosti na posudzovanie daňového alebo nedaňového výdavku, nesúhlas s výsledkom daňovej kontroly) až po tvrdšiu podobu (daňový konflikt a spor, využitie opravného prostriedku – podanie odvolania, žaloba na súd).

Na Slovensku limity donucovacieho arzenálu ovplyvňuje a priori úspech alebo neúspech daňového inkasa krajiny a vysoký alebo nízky podiel daňových únikov ročne. DURA LEX, SED LEX! Tvrdý zákon, ale zákon – hovorí starorímsky klasik. Pragmatik k tomu dodáva, že neznalosť zákona neospravedlňuje. Preto na elimináciu vlastného rizika v daňovom konaní je vhodné osvojiť si aj donucovací arzenál zákona o správe daní.

Autor: Ing. Emil Burák, PhD.