Dovolená daňová optimalizácia verzus nedovolené zneužitie práva (komentovaný rozsudok Európskeho súdneho dvora)

Zhrnutie:

Zastávame názor, že pod daňovou optimalizáciou treba rozumieť minimalizáciu dane v súlade so zákonom. Od nej treba odlišovať nedovolenú daňovú optimalizáciu, ktorou sa minimalizuje daň v rozpore so zákonom. Samozrejme, v aplikačnej praxi je niekedy problém v zložitých veciach vopred zaručiť, že predmetné nastavenie obchodu je ešte v súlade so zákonom alebo je už v rozpore so zákonom. Vyriešenie tejto otázky sa dostaví až v spore na správnom súde, lebo len ten má právo vykladať zákon tak, že jeho právnym názorom sú strany viazané.

Formuláciu, že „daňový subjekt obchádza zákon“, zrejme treba opäť podrobiť úvahe, či je to obchádzanie dovolené alebo zakázané. Do tejto úvahy sa dá zapojiť aj ústavná zásada z článku 2 Ústavy SR – čo nie je zakázané, je dovolené. Pritom podľa článku 152 Ústavy SR musí byť výklad všetkých zákonov, teda aj daňových zákonov, v súlade s ústavou. Nájsť ústavne súladný výklad daňových zákonov vôbec nie je v praxi jednoduché, treba sa však oň usilovať a v daňových sporoch sa ho domáhať, a tým posúvať daňovú aplikačnú prax dopredu.

Správu daní upravuje univerzálny procesný zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov. Pre správu daní platia základné zásady uvedené v § 3 daňového poriadku. Jednou z nich je zásada prednosti obsahu pred formou. Pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie dane. Ako príklad z praxe môžeme uviesť situáciu, keď daňový úrad rekvalifikoval zmluvu o spolupráci (obchodný vzťah) na pracovnú zmluvu (závislý vzťah), lebo posudzovaná zmluva mala prevažne obsahové znaky závislej činnosti. Niekedy sa toto ustanovenie tiež označuje ako zákaz zastreného (simulovaného) právneho úkonu. Pre dokreslenie zložitosti a rizík týchto úvah ešte upozorňujeme, že úmyselné krátenie dane je trestný čin.

Kde je hranica medzi dovolenou optimalizáciou dane a zakázaným zneužitím práva (obchádzaním zákona)?

Na ďalšie úvahy o tejto neľahkej otázke sme použili judikát ESD (rozsudok C-277/09) v prípade RBS. Spoločnosť R z prvého členského štátu kúpila autá od spoločnosti V z druhého členského štátu a následne ich tejto spoločnosti tam – v druhom členskom štáte – aj prenajala (spätný lízing). Neskôr spoločnosť R previedla lízingové zmluvy na svoju dcérsku spoločnosť. S odstupom času spoločnosť V autá odkúpila od spoločnosti R. Spoločnosť R z predaja áut riadne odviedla daň v druhom členskom štáte; súčasne s predajom a daňou na výstupe si však uplatnila aj odpočítanie dane na vstupe z faktúry od spoločnosti V, keď tam autá kupovala.

Lízingové splátky boli účtované bez DPH, čím sa dosiahla daňová úspora. Lízingové splátky neboli v druhom členskom štáte zdaňované, lebo tam boli pokladané za službu, ktorej miesto poskytnutia je v prvom členskom štáte. Uvedené splátky neboli zdaňované ani v prvom členskom štáte, lebo sa považovali za dodávky tovaru v druhom členskom štáte. Inak povedané, z nákladov na lízing nebola v žiadnom z oboch členských štátov účtovaná daň na výstupe.

V predmetnom judikáte daňové orgány druhého členského štátu odmietli uznanie nároku na odpočítanie dane spoločnosti R s odôvodnením, že smernica neumožňuje odpočítanie dane z tovaru na vstupe, ak tento tovar nebol použitý na plnenia s DPH na výstupe.

V spore na národnom správnom súde tento súd postavil ESD predbežné otázky:

(1) či môžu daňové orgány zamietnuť odpočet dane z nákupu áut,

(2) či pri zachovaní odpočtu dane netreba posudzovať tému zákazu zneužitia práva.

ESD k prvej otázke uviedol právny názor, že druhý členský štát nemôže zamietnuť zdaniteľnej osobe nárok na odpočítanie dane z nákupu tovaru v tomto členskom štáte, ak bol tento tovar použitý na lízingové plnenia uskutočnené v prvom členskom štáte, len z dôvodu, že plnenia uskutočnené na výstupe neviedli v druhom členskom štáte k platbe DPH.

V druhej otázke sa vnútroštátny súd pýtal, či pri zachovaní nároku na vrátenie dane môže mať zásada zákazu zneužitia práva vplyv na prijatý výklad. Pri hľadaní odpovede na túto otázku ESD odkázal aj na rozsudok Halifax (C-255/02). V rozsudku Halifax súd judikoval, že právo na odpočítanie zaniká, ak ide o plnenia predstavujúce zneužitie práva. V prípade Halifax bolo konštatované zneužitie práva umelými plneniami bez hospodárskeho dôvodu, a to medzi závislými osobami s jediným cieľom získať daňovú výhodu. V prípade Halifax bolo tiež judikované, že ak už bolo zistené zneužitie, príslušné plnenia musia byť rekvalifikované tak, aby bola nastolená situ­ácia, ktorá by existovala – nebyť plnení predstavujúcich zneužitie.

V tomto posudzovanom prípade RBS však vnútroštátny súd uviedol, že žiadne okolnosti nepoukazujú na existenciu umelej konštrukcie zbavenej hospodárskej reality a vytvorenej iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu.

Je dôležité, že jednotlivé plnenia sa uskutočnili medzi dvomi subjektmi, ktoré nespája nijaký právny vzťah (teda ide o nezávislé subjekty). Je tiež nepochybné, že tieto plnenia nemali umelú povahu a boli vykonané v kontexte bežných obchodných transakcií. RBS reálne a bežne poskytla lízingové služby v rámci skutočnej hospodárskej činnosti.

Využitie rozdielnych režimov DPH v dvoch členských štátoch ESD nepovažuje za zneužitie práva. Zdaniteľné osoby majú v zásade slobodu zvoliť si takú organizačnú štruktúru a taký spôsob uskutočňovania plnení, aké považujú za najvhodnejšie pre svoju hospodársku činnosť a na účely obmedzenia daňových nákladov (citovaný judikát, bod 52, 53).

ESD vyslovuje právny názor, že zásada zákazu zneužitia práva nebráni právu na odpočet dane za okolností tohto prípadu, keď sa podnik so sídlom v jednom členskom štáte rozhodne poskytnúť prostredníctvom svojej dcérskej spoločnosti so sídlom v druhom členskom štáte lízing tovaru pre tretiu spoločnosť so sídlom v prvom členskom štáte, aby sa tak vyhol DPH z platby za lízingové plnenia, ktoré sú v prvom štáte kvalifikované ako služby poskytnuté v druhom štáte a v tomto druhom členskom štáte ako dodávka tovaru uskutočnená v prvom členskom štáte.

Autor článku si na záver dovoľuje zhrnúť hranicu medzi dovolenou optimalizáciou dane a nedovoleným zneužitím práva na príklade analyzovanej judikatúry ESD. Za nedovolené zneužitie práva (obchádzanie zákona) sa považuje umelé plnenie medzi závislými osobami bez objektívneho hospodárskeho dôvodu len s cieľom získať daňovú výhodu (C-255/02; rozsudok Halifax).

Naopak, za dovolenú daňovú optimalizáciu sa považuje bežná hospodárska transakcia medzi nezávislými osobami realizovaná legálnym postupom obmedzujúcim daňové náklady (C-277/09; rozsudok RBS). 

Poznámka redakcie:
§ 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok)

Autor: Ing. Vladimír Pastierik