3. Technické zhodnotenie vykonané a hradené nájomcom – dohoda o odpisovaní nájomcom

Účtovné aspekty technického zhodnotenia vykonaného a hradeného nájomcom

V prípade prenajatého nebytového priestoru sa prenajímateľ s nájomcom môžu na základe písomnej zmluvy dohodnúť, že TZH uhradené nájomcom sa bude odpisovať v účtovníctve nájomcu. V tom prípade podľa § 21 ods. 4 postupov účtovania platí, že TZH nezvýši ocenenie nebytového priestoru u prenajímateľa.

Ak sa veriteľ s prenajímateľom písomne dohodnú, že nájomcom hradené nájomné nebude prenajímateľom preplatené nájomcovi alebo postupne zohľadnené v zníženom nájomnom, ale bude odpisované samotným nájomcom, tak nájomca vynaložené náklady na TZH do času jeho zaradenia do užívania účtuje podľa § 35 ods. 3 postupov účtovania na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Na strane vlastníka nebytového priestoru (prenajímateľa) sa náklady na TZH neúčtujú a tieto náklady nezvyšujú obstarávaciu cenu prenajatého nebytového priestoru.

V účtovnom období, v ktorom príde k zaradeniu technického zhodnotenia nájomcom do užívania, sa podľa § 32 ods. 2 písm. c) postupov účtovania vykonané TZH nebytového priestoru preúčtuje na účet 021 – Stavby.

Účtovanie technického zhodnotenia odpisovaného nájomcom po jeho zaradení do užívania je upravené v § 41 postupov účtovania a platí, že:

• TZH vykonané na nebytovom priestore a odpisované nájomcom sa účtovne odpíše v priebehu nájmu,
• zostatková cena technického zhodnotenia pri predčasnom skončení nájmu sa v účtovníctve nájomcu:
  • účtuje na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku,
  • ak sa nájomca s prenajímateľom dohodnú o odplatnom prevode technického zhodnotenia, účtuje sa ako v prípade predaja dlhodobého hmotného majetku,
• náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu sa účtujú ako súčasť ostatných nákladov na hospodársku činnosť a v tejto súvislosti sa u nájomcu podľa § 19 ods. 7 písm. v) postupov účtovania vytvára rezerva na náklady na uvedenie prenajatého majetku do predchádzajúceho stavu,
• TZH nebytového priestoru sa účtuje na účte, na ktorom by sa nebytový priestor účtoval, ak by bol nájomca jeho vlastníkom, t. j. na účte 021 – Stavby.

Odstránené TZH môže mať taký charakter, že ho nájomca môže použiť následne:

• na inom vlastnom hmotnom majetku a vtedy zostatkovú cenu TZH pripočíta k zostatkovej cene hmotného majetku a následne uplatňuje odpisy ako zo zvýšenej obstarávacej ceny,
• ako súčiastky a materiál a vtedy odstránené TZH aktivuje do príslušných zásob.

Daňové aspekty technického zhodnotenia vykonaného a hradeného nájomcom

Okrem účtovných predpisov rieši problematiku technického zhodnotenia na prenajatom majetku aj ZDP. Ako je v úvode článku uvedené, základná charakteristika technického zhodnotenia a výška výdavkov, po dosiahnutí ktorej sa vynaložená investícia posudzuje ako TZH (1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie), sú uvedené v § 29 ZDP. TZH prenajatého majetku vyššie ako 1 700 €, ktoré vykonal a uhradil nájomca a ktoré na základe písomnej dohody s prenajímateľom nájomca aj odpisuje, sa vo všeobecnosti podľa § 22 ods. 6 písm. d) ZDP považuje za iný majetok. Ak výdavky na TZH nepresiahnu stanovenú hranicu 1 700 €, vstupujú do daňových výdavkov priamo.

Uplatňovanie daňových odpisov z vykonaného technického zhodnotenia prenajatého hmotného majetku je upravené v § 24 ods. 2 ZDP, podľa ktorého môže nájomca uplatňovať daňové odpisy, ak:

• TZH vykonal a uhradil nájomca,
• vlastník (prenajímateľ) súhlasil s vykonaním technického zhodnotenia,
• vlastník (prenajímateľ) uzatvoril písomnú dohodu s nájomcom o odpisovaní technického zhodnotenia,
• u vlastníka (prenajímateľa) nebola zvýšená vstupná cena prenajatého majetku o hodnotu vykonaného technického zhodnotenia.

Nájomca vykonané TZH zaradí do rovnakej odpisovej skupiny, v akej je zaradený prenajatý hmotný majetok, t. j. v prípade technického zhodnotenia vykonaného na nebytovom priestore do 4. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 20 rokov. Zároveň sa nájomca rozhodne, či bude uplatňovať rovnomerné alebo zrýchlené odpisy. Daňové odpisy bude nájomca uplatňovať len po dobu trvania nájomného vzťahu, t. j. počas doby dosahovania príjmov z prenajatého nebytového priestoru [§ 2 písm. i) ZDP].

Úprava základu dane u prenajímateľa o hodnotu nepeňažného príjmu z TZH, ak nepríde k úhrade TZH nájomcovi

Nájomca je podľa Obchodného zákonníka oprávnený vykonať na prenajatej veci (nebytovom priestore) zmeny len so súhlasom prenajímateľa. Rovnako úhradu nákladov s tým spojených môže nájomca požadovať od prenajímateľa len na základe zmluvy, ak sa na to prenajímateľ zaviazal. Ak prenajímateľ dal súhlas s vykonaním zmeny, ale nezaviazal sa na úhradu nákladov, môže nájomca od neho požadovať po skončení nájmu protihodnotu toho, o čo sa zvýšila hodnota veci.

Na ustanovenia Obchodného zákonníka reaguje aj ZDP, keď na strane prenajímateľa špecificky upravuje situáciu, kedy nájomca vynaložil výdavky na TZH, ktoré neboli prenajímateľom uhradené a z toho dôvodu uňho príde k nepeňažnému príjmu a k povinnosti zvýšenia základu dane o hodnotu tohto nepeňažného príjmu:

1. podľa § 17 ods. 20 písm. a) ZDP – v zdaňovacom období vykonania a uvedenia TZH do užívania – ak prenajímateľ nedal nájomcovi súhlas s odpisovaním TZH, ktoré nájomca vykonal a uhradil, prenajímateľ o hodnotu TZH zvýši vstupnú, resp. zostatkovú cenu nebytového priestoru a podľa § 17 ods. 20 písm. a) ZDP v zdaňovacom období uvedenia TZH do užívania zvýši základ dane o plnú hodnotu TZH, keďže nefinancoval zhodnotenie svojho majetku.
   Prenajímateľ z dôvodu, že sám pokračuje v odpisovaní zo zvýšenej vstupnej, resp. zostatkovej ceny nebytového priestoru, zahrnuje hodnotu TZH do daňových výdavkov prostredníctvom odpisov;

2. podľa § 17 ods. 20 písm. b) ZDP – v zdaňovacom období, v ktorom prišlo k ukončeniu nájmu, resp. nájomnej zmluvy a k bezodplatnému odovzdaniu (darovaniu) neodpísaného TZH nájomcom prenajímateľovi, pričom ale pri zaradení TZH do užívania dal prenajímateľ súhlas nájomcovi s odpisovaním TZH – nepeňažný príjem sa vyčísli vo výške zostatkovej ceny ešte neodpísaného TZH, keď zostatková cena sa určí vo výške zostatkovej ceny TZH pri použití rovnomerného spôsobu odpisovania podľa § 27 ZDP a súčasne prenajímateľ zvýši o rovnakú hodnotu vstupnú (zostatkovú) cenu nebytového priestoru – nehnuteľnosti, keď z takto zvýšenej vstupnej ceny uplatňuje následne vyššie daňové odpisy. Daňová zostatková cena u nájomcu je však v takomto prípade vždy nedaňovým výdavkom v plnej výške.

Povinnosť zvýšenia základu dane u vlastníka (prenajímateľa) nebytového priestoru o sumu nepeňažného príjmu pri skončení prenájmu sa však neuplatní v prípade, ak príde k:

• odkúpeniu TZH prenajímateľom od nájomcu za dohodnutú predajnú cenu – v tomto prípade sa postupuje z hľadiska ZDP ako v prípade predaja majetku, t. j. zostatková cena ešte neodpísaného TZH nebytového priestoru je u nájomcu pri predaji daňovým výdavkom, a to bez ohľadu na výšku dosiahnutého príjmu,

• vyradeniu TZH z používania u nájomcu likvidáciou – kedy zostatková cena likvidovaného TZH je daňovým výdavkom vrátane výdavkov spojených s likvidáciou.

Poznámka redakcie:
§ 21 ods. 4 postupov účtovania 
§ 41 postupov účtovania
§ 22 ods. 6 písm. d) ZDP
§ 17 ods. 20 ZDP

Autor: Ing. Peter Horniaček