11. Účtovanie uzávierkových účtovných operácií

Počas účtovného obdobia sa v peňažnom denníku účtuje iba pri pohybe peňažných prostriedkov, ide o peňažné účtovné operácie, o ktorých sa účtuje na základe účtovných dokladov v deň uskutočnenia účtovného prípadu. Účtovné prípady bez pohybu peňažných prostriedkov sa účtujú na konci účtovného obdobia v rámci uzávierkových účtovných operácií, ide o nepeňažné účtovné operácie, o ktorých sa účtuje k poslednému dňu účtovného obdobia. Nevyhnutnosť účtovania uzávierkových účtovných operácií vyplýva z daňovej orientácie jednoduchého účtovníctva.

V peňažnom denníku musia byť všetky účtovné operácie zaúčtované tak, aby bolo zrejmé, že ide o položky, ktoré ovplyvňujú, resp. ktoré neovplyvňujú základ dane z príjmov.

Uzávierkové účtovné operácie sa účtujú tak, že sa v zmysle § 8 ods. 4 písm. a) postupov účtovania:

• zvýšia príjmy o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do základu dane z príjmov do položky príjmy celkom a položiek podľa druhového členenia,
• znížia príjmy o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane z príjmov do položky príjmy celkom a položiek podľa druhového členenia,
• zvýšia výdavky o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do základu dane z príjmov do položky výdavky celkom a do položiek podľa druhového členenia,
• znížia výdavky o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane z príjmov do položky výdavky celkom a do položiek podľa druhového členenia.

Uzávierkové účtovné operácie sa účtujú na základe interných účtovných dokladov, ktoré musia obsahovať náležitosti účtovných dokladov v zmysle § 10 ods. 1 zákona o účtovníctve. Ich prílohou môžu byť doklady preukazujúce oprávnenosť účtovného prípadu, napr. zmluvy, dohody, splátkové kalendáre, inventarizačné zápisy, odkazy na právny predpis a výpočty k účtovanej výške príjmu alebo výdavku.

11.1 Zvýšenie príjmov o sumy doteraz nezaúčtované

.V rámci účtovania uzávierkových účtovných operácií, ktoré zvýšia príjmy o sumy doteraz nezaúčtované, sa:

• doúčtujú príjmy, ktoré sa zahrnujú do základu dane, ale pri inkase boli zaúčtované ako príjmy neovplyvňujúce základ dane,
• zaúčtujú nepeňažné daňové príjmy, ktoré v zmysle zákona o dani z príjmov ovplyvňujú základ dane a postupy účtovania ustanovujú ich účtovanie v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Príklady účtovania uzávierkových účtovných operácií zvyšujúcich zdaniteľný príjem:

• Kurzové zisky vzniknuté pri úhrade a postupnej úhrade dlhodobého majetku v cudzej mene podľa § 10 ods. 28 postupov účtovania a kurzové zisky vzniknuté pri jednotlivých splátkach pri finančnom prenájme, ak je ocenenie majetku v cudzej mene podľa § 17 ods. 6 postupov účtovania.
• Príjmy z dotácií, podpôr a príspevkov, ktoré sa nepoužijú na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom boli poskytnuté a ktoré sa v zmysle § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu, a to postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z týchto prostriedkov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitia na obstaranie majetku, alebo v období čerpania, ak príjmy súvisia s výdavkom účtovaným v príslušnom zdaňovacom období.
• Príjem vo výške menovitej hodnoty pohľadávky, ak ide o pohľadávku, ktorú daňovník postúpil za nižšiu cenu, ako je jej menovitá hodnota, sa v zmysle § 17 ods. 12 písm. a) zákona o dani z príjmov zahrnie do základu dane pri postúpení pohľadávky.
• Rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daňový výdavok a sumou skutočných výdavkov, ktorý sa v zmysle § 20 ods. 20 zákona o dani z príjmov zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k použitiu alebo zrušeniu rezervy, pričom tvorba a čerpania rezerv sa zaúčtuje v súlade s § 15 postupov účtovania v rámci uzávierkových účtovných operácií.
• Príjmy dosahované daňovníkmi pri spoločnom podnikaní v združení fyzických osôb, ktoré sa v zmysle § 10 ods. 2 zákona o dani z príjmov zahrnujú do základu dane jednotlivých daňovníkov rovnakým dielom, ak v zmluve o združení nie je stanovené inak.
• Výška odpusteného dlhu alebo jeho časti, ktorá súvisí s obchodným majetkom a ktorá je u dlžníka v zmysle § 6 ods. 5 písm. d) zákona o dani z príjmov zdaniteľným príjmom.
• Daň z pridanej hodnoty pri registrácii za platiteľa v zmysle § 55 zákona o DPH viažuca sa k majetku, ktorý daňovník nadobudol predo dňom, keď sa stal platiteľom, ak tento majetok nebol zahrnutý do daňových výdavkov (uvedené sa netýka odpisovaného hmotného a nehmotného majetku, pretože platiteľ je povinný o výšku odpočítanej dane znížiť vstupnú cenu majetku), a zníženie daňovej povinnosti sa zaúčtuje v zmysle § 19 ods. 4 písm. b) postupov účtovania.
• Daň z pridanej hodnoty po prepočte ročným koeficientom v zmysle § 50 ods. 4 zákona o DPH v prípade zníženia daňovej povinnosti vyplývajúcej z rozdielu medzi pomerne odpočítanou DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a pomerne odpočítanou DPH vypočítanou po skončení účtovného obdobia, ktorá sa zaúčtuje v zmysle § 19 ods. 4 písm. b) postupov účtovania.

V daňových príjmoch tak môžu byť zahrnuté iba príjmy, ktoré v zmysle zákona o dani z príjmov ovplyvňujú základ dane, ku ktorým patria:

• príjmy z podnikania v zmysle § 6 ods. 1, vrátane príjmov z prenájmu v zmysle § 6 ods. 3, ak ide o príjmy z podnikania,
• príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti v zmysle § 6 ods. 2, vrátane príjmov z prenájmu v zmysle § 6 ods. 3, ak ide o príjmy z inej samostatnej zárobkovej činnosti,
• príjmy vymedzené v § 6 ods. 5.

11.2 Zníženie príjmov o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane

V rámci účtovania uzávierkových účtovných operácií, ktoré znížia príjmy o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane z príjmov, sa:

• stornujú príjmy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane a pri inkase boli zaúčtované ako príjmy zahrnované do základu dane,
• vylúčia príjmy, ktoré v zmysle zákona o dani z príjmov neovplyvňujú základ dane.

Príkladom účtovania uzávierkových účtovných operácií znižujúcich zdaniteľný príjem je napr. podiel príjmov ostatných účastníkov združeniapri spoločnom podnikaní v združení fyzických osôb, keď daňovník poverený vedením účtovníctva musí z celkových zdaniteľných príjmov vylúčiť podiely ostatných účastníkov združenia.

Z daňových príjmov tak musia byť vylúčené príjmy, ktoré v zmysle zákona o dani z príjmov neovplyvňujú základ dane, ku ktorým patria:

• príjmy fyzickej osoby, ktoré v zmysle § 3 ods. 2 nie sú predmetom dane,
• príjmy fyzickej osoby, ktoré v zmysle § 9 sú od dane oslobodené,
• príjmy, ktoré sa v zmysle § 17 ods. 3 do základu dane nezahŕňajú.

11.3 Zvýšenie výdavkov o sumy doteraz nezaúčtované

V rámci účtovania uzávierkových účtovných operácií, ktoré zvýšia výdavky o sumy doteraz nezaúčtované v peňažnom denníku, ktoré sa zahrnujú do základu dane z príjmov, sa:

• doúčtujú výdavky vynaložené na nákup zásob a služieb, ktoré pri obstaraní boli zaúčtované ako výdavky neovplyvňujúce základ dane a v priebehu účtovného obdobia boli využité v súvislosti s podnikateľskou činnosťou a dosahovaním zdaniteľných príjmov,
• zaúčtujú nepeňažné daňové výdavky, ktoré v zmysle zákona o dani z príjmov ovplyvňujú základ dane a postupy účtovania ustanovujú ich účtovanie v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Príklady účtovania uzávierkových účtovných operácií zvyšujúcich daňové výdavky:

• Daňové odpisy dlhodobého hmotného a nehmotného majetku vypočítané v zmysle § 26 až § 29 zákona o dani z príjmov, ktoré sú daňovými výdavkami v zmysle § 19 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov, účtujú sa v súlade s § 20 ods. 8 postupov účtovania.
• Zostatková cena hmotného a nehmotného majetku pri jeho vyradení predajom alebo likvidáciou, pri vyradení z dôvodu bezodplatného odovzdania do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využívanie a pri vyradení v dôsledku škody nezavinenej daňovníkom, ktorá je daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 3 písm. b), c) a d) zákona o dani z príjmov.
• Vstupná cena hmotného majetku vylúčeného z odpisovania podľa § 23 zákona o dani z príjmov, ktorá je v zmysle § 19 ods. 3 písm. e) daňovým výdavkom až pri jeho predaji.
• Tvorba rezerv, ktoré sú uznaným daňovým výdavkom podľa § 20 ods. 9 písm. b), d) a e) zákona o dani z príjmov aj u daňovníkov účtujúcich v sústave jednoduchého účtovníctva, a to rezerva na lesnú pestovnú činnosť, rezerva na uzavretie, rekultiváciu a monitorovanie skládok po ich uzavretí a rezerva na nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, pričom tvorba a čerpanie rezerv sa účtuje spôsobom podľa § 15 postupov účtovania, t. j. tvorba rezervy sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií ako výdavok ovplyvňujúci základ dane v členení ostatné výdavky, čerpanie rezervy sa účtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií ako storno výdavkov ovplyvňujúcich základ dane, ak dôjde k zníženiu rezervy, účtuje sa v rámci uzávierkových účtovných operácií ako storno výdavkov ovplyvňujúcich základ dane, ak bola vytvorená vyššia rezerva, rozdiel sa doúčtuje v rámci uzávierkových účtovných operácií v tom účtovnom období, v ktorom došlo k použitiu rezervy.
• Výdavky na povinnú tvorbu sociálneho fondu v zmysle zákona o sociálnom fonde, ktoré sú daňovými výdavkami v zmysle § 19 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov a účtujú sa v zmysle § 7 ods. 3 postupov účtovania, t. j. ak prostriedky sociálneho fondu nie sú uložené na osobitnom bankovom účte, tvorba sa účtuje len v rámci uzávierkových účtovných operácií.
• Daň z pridanej hodnoty pri zrušení registrácie podľa § 81 zákona o dani z pridanej hodnoty, ktorú je platiteľ povinný odviesť z ceny nespotrebovaných zásob ku dňu skončenia posledného zdaňovacieho obdobia (uvedené sa netýka odpisovaného hmotného a nehmotného majetku, pretože platiteľ je povinný o výšku odvedenej dane zvýšiť vstupnú cenu majetku), a zvýšenie daňovej povinnosti sa zaúčtuje v zmysle § 19 ods. 4 písm. a) postupov účtovania.
• Daň z pridanej hodnoty po prepočte ročným koeficientom v zmysle § 50 ods. 4 zákona o DPH v prípade zvýšenia daňovej povinnosti vyplývajúcej z rozdielu medzi pomerne odpočítanou DPH v jednotlivých zdaňovacích obdobiach a pomerne odpočítanou DPH vypočítanou po skončení účtovného obdobia, ktorá sa zaúčtuje v zmysle § 19 ods. 4 písm. a) postupov účtovania.
• Výdavky pred začatím podnikania, ktoré je možné v zmysle § 4 ods. 4 zákona o dani z príjmov zahrnúť do základu dane vo výške výdavkov vynaložených na zásoby a iné nevyhnutné výdavky v kalendárnom roku, ktorý predchádzal roku, v ktorom daňovník začal podnikateľskú činnosť vykonávať.

V daňových výdavkoch tak môžu byť zahrnuté iba výdavky, ktoré v zmysle zákona o dani z príjmov ovplyvňujú základ dane, ku ktorým patria daňové výdavky vymedzené v § 19 zákona o dani z príjmov.

11.4 Zníženie výdavkov o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane

V rámci účtovania uzávierkových účtovných operácií,ktoré znížia výdavky o sumy, ktoré sa nezahrnujú do základu dane z príjmov, sa:

• stornujú výdavky vynaložené na nákup zásob a služieb, ktoré v priebehu účtovného obdobia neboli využité v súvislosti s podnikateľskou činnosťou a dosahovaním zdaniteľných príjmov, pričom pri obstaraní boli výdavky účtované ako výdavky vynaložené na dosahovanie, zabezpečenie a udržanie príjmov,
• stornujú výdavky presahujúce limity ustanovené zákonom o dani z príjmov, ktoré v zmysle § 21 ods. 1 písm. e) nie sú daňovými výdavkami, ktoré pri úhrade boli zaúčtované v plnej výške ako daňové výdavky,
• vylúčia výdavky, ktoré v zmysle zákona o dani z príjmov neovplyvňujú základ dane, ktoré pri úhrade boli zaúčtované ako daňové výdavky, ku ktorým patria:
• – výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď o nich podnikateľ účtoval, napr. výdavky na spotrebované pohonné látky pri využití motorového vozidla zaradeného do obchodného majetku na súkromné účely,
• – výdavky, ktorých vynaloženie nie je dostatočne preukázané, aj keď o nich podnikateľ účtoval, napr. výdavky na pracovné cesty zamestnancov bez preukázania vyúčtovania výdavkov podľa zákona o cestovných náhradách,
• – konkrétne výdavky vymedzené v § 21 zákona o dani z príjmov.

Príklady účtovania uzávierkových účtovných operácií znižujúcich daňové výdavky:

• Storno darovaných zásob, zásob použitých na osobnú spotrebu, ak pri nadobudnutí boli zaúčtované ako daňové výdavky, storno výdavkov na poplatky, služby a pod. (na prevádzkovú réžiu) v prípade, že nesúviseli s podnikateľskou činnosťou a dosahovaním zdaniteľných príjmov, ak pri úhrade boli zaúčtované ako daňové výdavky, napr. poplatky za súkromné telefonické hovory, výdavky v súvislosti s využitím motorového vozidla zaradeného do obchodného majetku na súkromné účely a pod., ktoré v zmysle zákona o dani z príjmov nie sú daňovými výdavkami.
• Storno zásob v dôsledku škody spôsobenej daňovníkom alebo inou osobou, ktoré pri nadobudnutí boli zaúčtované ako daňové výdavky, pretože v zmysle § 21 ods. 2 písm. e) zákona o dani z príjmov nejde o daňový výdavok [daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov sú len škody nezavinené daňovníkom, vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy alebo spôsobené neznámym páchateľom – pri nich sa storno v rámci uzávierkových účtovných operácií neúčtuje].

Autor: Ing. Eva Gášpárová