Koncoročné povinnosti platiteľov DPH

Zúčtovanie vstupnej dane sa vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka pri prijatých zdaniteľných plneniach, ktoré:

• platiteľ prijal na účely svojho podnikania a boli určené čiastočne aj na činnosť oslobodenú od DPH bez nároku na odpočítanie,
• na účely DPH sú považované za investičný majetok a v priebehu kalendárneho roka v rámci sledovaného obdobia platiteľ zmenil účel použitia investičného majetku oproti pôvodnému zámeru, resp. zmenil rozsah jeho používania na účely podnikateľské a nepodnikateľské.

Najčastejšie pochybenia:

• Platiteľ si odpočíta DPH pri kúpe bytu, pričom nevie preukázať súvis s jeho využitím na taký účel podnikania, pri ktorom vzniká nárok na odpočítanie dane.
• Pri zmene účelu použitia investičného majetku platiteľ nevykoná úpravu odpočítanej dane v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom k zmene účelu došlo.
• Pri výpočte ročného koeficienta na účely ročného zúčtovania pomerne odpočítanej dane platiteľ nezahrnie do koeficienta výnosy zo služieb, pri ktorých sa miesto dodania nenachádza v SR, pretože došlo k prenosu miesta dodania podľa IČ DPH odberateľa služby.
• Platiteľ nevykoná úpravu odpočítanej dane pri investičnom majetku, z ktorého si odpočítal daň v plnej výške, keď ho následne v priebehu sledovaného obdobia začne používať aj na účel nepodnikateľský.

1. Odpočítanie DPH

1.1 Právo na odpočítanie dane platiteľa

Právo na odpočítanie DPH je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu tejto dane a v zásade ho nemožno obmedziť. Uplatňuje sa bezprostredne na daň účtovanú pri prijatých plneniach (nákupoch tovarov a služieb). Právo na odpočítanie dane z nadobudnutých tovarov a služieb predpokladá, že výdavky vynaložené na ich nadobudnite patria k prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie.

Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie dane, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočet. Odpočítaná môže byť len tá suma DPH, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky zdaniteľného plnenia. Existencia priameho a bezprostredného spojenia medzi konkrétnym plnením na vstupe a konkrétnym plnením na výstupe alebo plneniami, ktoré sú dôvodom pre vznik nároku na odpočet, je nevyhnutná ešte predtým, ako je zdaniteľná osoba oprávnená na odpočet DPH na vstupe, ako aj z dôvodu stanovenia rozsahu tohto oprávnenia.

Vychádzajúc z týchto princípov, podľa ktorých je na vznik nároku na odpočet potrebné, aby nadobudnuté tovary a služby mali priame a bezprostredné spojenie so zdaniteľnými plneniami, právo na odpočet dane účtovanej na takéto tovary a služby vopred predpokladá, že výdavok vynaložený pri ich nadobudnutí bol súčasťou nákladových prvkov zdaniteľných plnení. Takýto výdavok musí byť preto súčasťou nákladov plnení na výstupe, ktoré využili nadobudnuté tovary a služby. To je dôvod, prečo musia takéto nákladové prvky vo všeobecnosti vzniknúť predtým, než zdaniteľná osoba vykoná zdaniteľné plnenie, na ktoré sa vzťahujú.

Právo na odpočet DPH môže byť uplatnené aj pri absencii priamej súvislosti medzi plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné služby alebo tovary tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby. Takéto náklady priamo a bezprostredne potom súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby.

V slovenskom zákone č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej zákon o DPH) je odpočítanie dane predmetom ustanovení § 49, § 49a, § 50, § 51, § 52, § 53, § 54, § 54a, § 55.

Právo odpočítať daň sa vzťahuje na zdaniteľné osoby registrované v SR podľa § 4 zákona o DPH a zahraničné osoby registrované podľa § 5 a § 6 zákona o DPH, uvedené osoby majú postavenie platiteľov DPH. Právo na odpočítanie dane nemajú osoby registrované podľa § 7 a § 7a zákona, pretože na základe tejto registrácie registrovaná osoba nenadobúda postavenie platiteľa DPH.

Možnosť odpočítania dane z nakúpených tovarov a služieb je podmienená vznikom daňovej povinnosti pri ich dodaní (predaji), čo predstavuje základnú podmienku pre odpočítanie dane vyjadrenú v ustanovení § 49 ods. 1 zákona o DPH. Uplatnenie dane vo faktúre dodávateľom však musí byť faktické, nielen formálne. Ak teda dodávateľ uplatní DPH k fakturovanej cene bez toho, aby vznikol predmet dane, alebo za dodanie od dane oslobodené, resp. dodávateľ, ktorý fakturuje daň, nie je platiteľom DPH, teda daň uplatní na faktúre neoprávnene, odberateľovi nevznikne právo na odpočítanie takejto dane.

1.2 Odpočítateľná daň

Špecifikácia dane, ktorú si platiteľ môže odpočítať, vyplýva z ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH, je to:

• daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ z tovarov a služieb dodaných v SR – ide o daň z dodávateľských faktúr vyhotovených osobami registrovanými pre DPH v SR;
• daň platiteľom uplatnená pri nadobudnutí tovaru v SR z iného členského štátu – ide o daň vypočítanú platiteľom v SR – odberateľom tovaru, od predávajúceho z iného členského štátu registrovaného pre DPH;
• daň zaplatená colnému orgánu v SR pri dovoze tovaru – ide o daň zaplatenú colnému orgánu pri prepustení tovaru do voľného obehu alebo do iného režimu, ako je aktívny zušľachťovací styk v systéme vrátenia, ukončenie colného režimu dočasné použitie s čiastočným oslobodením od cla, spätný dovoz tovaru prepustením do colného režimu voľný obeh z colného režimu pasívny zušľachťovací styk, ale tiež pri nezákonnom dovoze tovaru alebo odňatí tovaru colnému dohľadu;
• daň uplatnená platiteľom zo služieb a tovarov prijatých s montážou a inštaláciou, ktoré mu dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo tretieho štátu, ak ide o službu alebo tovar s miestom dodania v SR – napr. pri prijatých stavebných prácach od zahraničného dodávateľa na nehnuteľnosti v SR daň vypočíta a prizná príjemca tejto služby;
• daň, ktorú je povinný platiť druhý odberateľ pri trojstrannom obchode – ide o daň, ktorú si vypočíta osoba registrovaná v SR pre DPH, ak jej bol tovar fakturovaný od platiteľa z druhého členského štátu, pričom fyzicky bol tovar prepravený od iného platiteľa z iného (tretieho) členského štátu;
• daň priznaná v prípadoch tzv. tuzemského samozdanenia, t. j. ak platiteľom v SR bolo uskutočnené dodanie: kovového odpadu a šrotu v SR; prevod emisných kvót skleníkových plynov v SR; dodanie nehnuteľnosti alebo jej časti v SR, ktoré sa dodávateľ rozhodol zdaniť; dodanie nehnuteľnosti alebo jej časti v nútenom predaji; dodanie tovaru, ktorý bol predmetom záruky pri zabezpečovacom prevode práva.

Zaplatenie dane nie je podmienkou pre jej odpočítanie, okrem dane pri dovoze tovaru z tretích štátov.

Podľa § 49 ods. 6 zákona o DPH platiteľ dane môže odpočítať daň aj v prípade, ak tovary a služby použije na podnikanie v zahraničí, ak by táto daň bola odpočítateľná, keby predmetná činnosť bola vykonávaná v SR.

To znamená, že ak platiteľ dane, ktorý podniká v zahraničí, nakúpi tovary a služby v súvislosti so svojím podnikaním v zahraničí od tuzemských dodávateľov – platiteľov dane, môže si odpočítať daň za takých istých podmienok a v takom rozsahu, ako keby tieto zdaniteľné obchody realizoval v tuzemsku.

Zákon o DPH vymedzuje v § 49 ods. 7 tovary a služby, pri obstaraní ktorých si platiteľ nemôže odpočítať daň. Ide o:

• kúpu tovarov a služieb za účelom pohostenia a zábavy,
• prechodné položky podľa § 22 ods. 3 ako výdavky platené v mene a na účet kupujúceho alebo zákazníka, ktoré dodávateľ požaduje od kupujúceho alebo zákazníka a ktoré nevstupujú do základu dane.

V nadväznosti na odpočítanie dane z tovarov vymedzených v § 49 ods. 7 zákona o DPH sa potom ďalší predaj alebo darovanie týchto tovarov, u ktorých si platiteľ neodpočítal daň podľa § 42 zákona o DPH, nezdaňuje (tým sa zabráni dvojitému zdaneniu).

Zákon neumožňuje právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH v prípade, ak platiteľ dane nakúpené tovary a služby použije výlučne na realizáciu zdaniteľných plnení, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 28 – § 42 zákona o DPH. Výnimkou sú iba poisťovacie služby podľa § 37 a finančné služby podľa § 39, ak sú poskytnuté zákazníkovi, ktorý nemá sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň ani bydlisko na území ES, alebo ak sú tieto služby spojené priamo s vývozom tovaru mimo územia ES.

V praxi to znamená, že pri poskytnutí napr. finančných služieb, ktoré sú oslobodené od dane podľa § 39 zákona o DPH, zákazníkovi z tretieho štátu, napr. Ukrajincovi, si platiteľ dane môže odpočítať daň z tovarov a služieb, ktoré na tento účel použije.

1.3 Odpočítanie dane z majetku obstaraného na podnikanie a súčasne na iný účel ako podnikanie

Ustanovenie § 49 ods. 5 zákona o DPH vymedzuje postup pri odpočítaní dane u platiteľa dane, ktorý obstaraný majetok použije na podnikanie ako platiteľ a súčasne na iný účel ako na podnikanie. Odpočítanie dane u takéhoto platiteľa dane je podmienené tým, či odpočítava daň pri nadobudnutí:

• hmotného majetku, ktorý je podľa zákona o dani z príjmov odpisovaným majetkom, ale nie je to investičný nehnuteľný majetok na účely DPH,
• investičného – nehnuteľného majetku,
• služieb alebo hmotného neodpisovaného majetku.

Pri odpočítaní dane z nadobudnutého hmotného majetku, ktorý je odpisovaným majetkom, ale nie je investičným – nehnuteľným majetkom (napr. automobil), môže platiteľ dane postupovať dvomi spôsobmi:

• Neodpočíta si časť dane, ktorá zodpovedá rozsahu použitia hmotného majetku na iný účel ako na podnikanie. Pri tomto postupe sa následne použitie predmetného majetku na iný účel ako na podnikanie nebude považovať v príslušnom rozsahu za dodanie tovaru za protihodnotu (§ 8 ods. 3 zákona o DPH) alebo za dodanie služby za protihodnotu (§ 9 ods. 2 zákona o DPH).
• Odpočíta si daň v plnej výške a následne pri použití majetku na iný účel ako na podnikanie odvedie daň – podľa § 8 ods. 3 alebo § 9 ods. 2 zákona o DPH.

Pri odpočítaní dane z nadobudnutého hmotného majetku, ktorý nie je odpisovaným majetkom, a zo služieb si odpočítateľnú daň určí platiteľ dane vždy len v pomere zodpovedajúcom rozsahu použitia na podnikanie k celkovému rozsahu použitia.

Pri určení pomeru rozsahu použitia hmotného majetku a služieb na účel odpočítania dane môže platiteľ dane vychádzať z rôznych kritérií, ako napríklad počet zamestnancov, pracovné hodiny, obrat, zisk. Takto určená daň je potom daňou, ktorú platiteľ dane odpočíta buď v plnej výške (§ 49 ods. 2), alebo v pomernej výške (prepočítanú koeficientom podľa § 49 ods. 4).

Pomer stanovený platiteľom môže byť následne v skutočnosti iný. Zákon neukladá povinnosť v tomto prípade vykonávať ročné zúčtovanie na základe skutočne dosiahnutého pomeru použitia na účel podnikateľský a iný ako podnikateľský. Dôležité však je, aby platiteľ vedel správcovi dane preukázať, z akých podkladov (údajov) vychádzal pri stanovení príslušného pomeru.

Pri odpočítaní dane z investičného nehnuteľného majetku [jeho definícia na účely DPH je uvedená v § 54 ods. 2 písm. b) a c)] odpočíta platiteľ DPH len v rozsahu zodpovedajúcom použitiu na podnikateľský účel.

Investičný majetok je na účely DPH definovaný v § 54 ods. 2 zákona o DPH, za nehnuteľný investičný majetok sa podľa písm. b) a c) považujú: budovy, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory, nadstavby budov, prístavby a stavebné úpravy budov, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie.

V prípade, ak následne po odpočítaní dane dôjde k zmene pomeru použitia nehnuteľného investičného majetku na účel podnikateľský a nepodnikateľský, podľa § 54a zákona o DPH platiteľ premietne túto zmenu v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom k zmene došlo.

Odpočítanie, resp. neodpočítanie dane sa neviaže na to, či sa úhrada nakúpeného tovaru alebo služby vykonáva zo zdrojov ŠR. Vždy je potrebné skúmať, či sú tovary a služby platiteľom dane prijaté na účely jeho podnikania (nie z akých zdrojov sú financované).

1.4 Odpočítanie dane pri nadobudnutí investičného nehnuteľného majetku

Podľa ustanovenia § 49a zákona o DPH platiteľ dane pri nadobudnutí nehnuteľného majetku (nehnuteľnosti), ktorý je zahrnutý v majetku platiteľa dane a ktorý bude používať na podnikanie a zároveň aj na iné účely ako na podnikanie, nemá právo na odpočet celej dane na vstupe, ale môže si uplatniť odpočet dane len vo výške, ktorá zodpovedá rozsahu použitia nadobudnutej nehnuteľnosti na podnikanie. To znamená, že platiteľ dane pri obstaraní nehnuteľnosti, ktorú použije na podnikanie, ako aj na iné účely ako na podnikanie, musí rozdeliť vstupnú daň na časť, ktorú nemôže odpočítať z dôvodu použitia časti majetku na iný účel ako na podnikanie, a na časť, ktorú môže odpočítať, pretože majetok čiastočne použije na podnikanie. Pri uplatnení ustanovenia § 49a zákona o DPH už platiteľ dane nepoužije postup podľa § 9 ods. 2 zákona o DPH (neodvádza daň v rozsahu použitia nehnuteľnosti na iné účely ako na podnikanie v ďalších zdaňovacích obdobiach).

Ako nehnuteľnosť sa na účely uplatňovania § 49a zákona o DPH posúdi každý investičný majetok, ktorý je uvedený v § 54 ods. 2 písm. b) a c) zákona o DPH (budovy, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory, nadstavby budov, prístavby budov a stavebné úpravy budov, bytov a nebytových priestorov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa osobitného predpisu).

1.5 Odpočítanie dane vo väzbe na celkovú ekonomickú aktivitu

Platiteľ dane si podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Podnikanie (ekonomická činnosť) je pre účely zákona o DPH definované v § 3 ods. 2 ako každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem.

Súdny dvor EÚ (vo veci C-32/03 I/S Fini H) uznal, že pokiaľ osoba podliehajúca dani už po použití služieb poskytnutých za účelom vykonávania činností túto činnosť nevykonáva, náklady na tieto služby musia byť považované za obsiahnuté v súhrne hospodárskej činnosti jej podniku pred prevodom a že právo na odpočet jej musí byť priznané.

Zdaniteľné obchody, akými sú úhrady, v ktorých musí spoločnosť pokračovať počas obdobia likvidácie svojej podnikateľskej činnosti, musia byť považované za obchody tvoriace časť hospodárskej činnosti.

Povinnosť spoločnosti pokračovať napr. v platení nájmu nebytových priestorov a platieb za služby súvisiace s nájmom nehnuteľnosti prenajatej na vykonávanie podnikateľskej činnosti (reštauračnej činnosti) až do riadneho konca nájomnej zmluvy z dôvodu, že táto obsahuje klauzulu nevypovedateľnosti, môže byť v zásade považovaná za priamo a bezprostredne spojenú s podnikateľskou činnosťou (reštauračnou činnosťou).

Z dôvodu zaplatenia nájmu a platieb za služby súvisiace s nájmom priestorov predtým určených na výkon tejto podnikateľskej činnosti, ktorých úhrada bola vykonaná počas obdobia, keď činnosť nebola prevádzkovaná, musí mať zdaniteľná osoba možnosť odpočítať DPH z rovnakého dôvodu ako počas obdobia vykonávania podnikateľskej činnosti, pretože počas celého trvania nájmu boli miestnosti priamo a bezprostredne spojené s hospodárskou činnosťou tejto zdaniteľnej osoby.

To znamená, že osoba, ktorá ukončila hospodársku činnosť, ale ktorá pokračuje v platení nájmu a platieb za služby súvisiace s nájmom nebytových priestorov slúžiacich pre túto činnosť z dôvodu skutočnosti, že nájomná zmluva obsahuje klauzulu nevypovedateľnosti, je považovaná za zdaniteľnú osobu a môže si odpočítať DPH zo súm už zaplatených, pokiaľ existuje priama a bezprostredná súvislosť medzi vykonanými úhradami a hospodárskou činnosťou a ak je preukázaná absencia podvodného alebo účelového úmyslu.

1.6 Formálne podmienky pre odpočítanie dane

Právo na odpočítanie dane, ktoré vzniká platiteľovi v deň, kedy pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, si platiteľ môže podľa § 51 zákona o DPH uplatniť, ak:

• má faktúru od dodávateľa pri dodaní tovaru a služieb v tuzemsku, na základe ktorej si odpočítal daň, ktorú voči nemu uplatnil iný platiteľ v tuzemsku z dodaných tovarov alebo služieb,
• má daň uvedenú v záznamoch vedených pre účely DPH podľa § 70 zákona o DPH, pričom ide o daň uplatnenú platiteľom zo služieb a z tovarov prijatých s montážou a inštaláciou od zahraničného dodávateľa, pri ktorých je platiteľ povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 – 4,
• má faktúru od dodávateľa (platiteľa) z iného členského štátu, na základe ktorej uplatnil daň z nadobudnutia tovaru,
• má doklad o premiestnení svojho tovaru z iného členského štátu do tuzemska,
• má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca pri dovoze tovaru (daň bola zaplatená colnému orgánu),
• má faktúru od tuzemského platiteľa dane za dodanie, pri ktorom sa uplatňuje tuzemský prenos daňovej povinnosti na odberateľa (§ 69 ods. 12 zákona o DPH).

Rozhodujúcou podmienkou pre uplatnenie odpočítania dane je vznik práva na odpočítanie dane. Vznik práva na odpočítanie dane definuje zákon ako deň, kedy vznikla pri tomto tovare alebo službe daňová povinnosť. Daňová povinnosť vznikne buď dodávateľovi tovaru alebo služby, alebo samotnému platiteľovi dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo pri prijatí služieb a tovarov dodaných s montážou a inštaláciou dodávateľom alebo na jeho účet, pri ktorých je povinný platiť daň, resp. pri tuzemskom prenose daňovej povinnosti, alebo pri dovoze tovaru.

Ak daňová povinnosť v zmysle zákona o DPH nevznikne, nemôže vzniknúť ani právo na odpočítanie dane.

Rovnako platiteľovi dane, ktorý poskytol dodávateľovi tovaru alebo služby – platiteľovi dane, platbu pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká právo na odpočítanie dane v momente, kedy pri prijatej platbe vznikla dodávateľovi tovaru alebo služby daňová povinnosť podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH.

Časové kritérium odpočítania

Odpočítanie dane vykoná platiteľ dane najskôr v tom zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, ak do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania má doklad preukazujúci nárok na odpočítanie dane – faktúru, alebo dovozný doklad. Ak platiteľ dane nemá uvedený doklad ani do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka, vykoná odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom obdrží tento doklad.

Aby platiteľ daň uplatnenú z prijatých služieb a tovarov dodaných s inštaláciou a montážou, pri ktorých má povinnosť „samozdanenia“, mohol odpočítať, musí ju mať zaevidovanú v záznamoch podľa § 70 zákona o DPH.

1.7 Nesprávne alebo neoprávnené uplatnenie dane a jeho vplyv na odpočítanie

Ak platiteľ dane – dodávateľ, uplatnil daň k cene služby, ktorá mala byť podľa zákona o DPH dodaná v režime oslobodenia, potom platiteľ, ktorý takúto službu prijal, si nemôže v zmysle ustanovenia § 49 ods. 1 zákona o DPH uplatniť právo odpočítať daň, lebo toto právo je viazané na deň, v ktorý vznikla daňová povinnosť.

To znamená, že ak dodávateľ – platiteľ dane, uplatní k cene plnenia v rozpore so zákonom daň, daňová povinnosť podľa zákona o DPH nevznikla, a preto nevzniklo odberateľovi ani právo na odpočítanie dane.

Ako vyplýva aj z ustálenej judikatúry SD EÚ (napr. vec C-342/87 Genius Holding), nárok na odpočet dane na vstupe z prijatých plnení vzniká len v rozsahu, v akom je daň skutočne splatná podľa zákona. Nárok na odpočet dane nemožno uplatniť na základe samotnej skutočnosti, že daň je uvedená na daňovom doklade. Daň uvedená na daňovom doklade musí byť síce dodávateľom odvedená, ale odberateľovi nárok na odpočet tejto dane nevzniká. Nárok na odpočet dane nemôže byť uplatnený v prípade, kedy daň nekorešponduje s predmetnou transakciou či už z dôvodu, že daň uvedená na faktúre je vyššia ako daň splatná podľa zákona, alebo ide o plnenie, ktoré nie je predmetom dane.

Ak dodávateľ tovaru alebo služby, ktorý je neplatiteľom DPH, vyhotoví faktúru s náležitosťami podľa zákona o DPH, t. j. na faktúre uvedie aj daň, postupuje v rozpore so zákonom o DPH. V takomto prípade je neplatiteľ povinný podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH túto daň zaplatiť (povinnosť zaplatiť daň však neznamená, že vznikla daňová povinnosť).

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi dane v deň, kedy pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť, táto v prípade neplatiteľa nevznikla, preto nevzniklo ani právo na odpočítanie dane. Faktúra, ktorú vyhotovil neplatiteľ dane, nie je faktúrou podľa zákona o DPH, ktorou by platiteľ mohol preukázať právo na odpočítanie dane.

1.8 Konanie zneužívajúce systém DPH

Boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH. Zásada zákazu zneužívania práva znamená zákaz vyslovene umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality a vytvorených iba s cieľom dosiahnuť daňovú výhodu. V oblasti DPH si preukázanie zneužívajúceho konania vyžaduje na jednej strane, aby predmetné

plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave, ktorá ju preberá, viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami, a na druhej strane, aby zo všetkých objektívnych faktorov vyplývalo, že cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu.

Odmietnutie práva na odpočet – z judikatúry SD EÚ

Nárok na odpočítanie DPH nevznikne, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Uvedené však neplatí v prípade, ak bude preukázané, že dodávka bola uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného predávajúcim. Naopak, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, je opodstatnené nepriznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane. (vec C-440/04 Recolta Recycling SPRL)

Preukázanie zneužívania na jednej strane vyžaduje, aby predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane musí z objektívnych prvkov vyplývať, že hlavný cieľ predmetných plnení je získať daňovú výhodu.

Keď bola zistená existencia zneužívania, príslušné plnenia musia byť znovu definované tak, aby bola nastolená situácia, ktorá by existovala v prípade, keby neexistovali plnenia zakladajúce uvedené zneužívanie. (vec C-255/02 Halifax plc)

Dôkazné bremeno pri odpočítaní DPH – z judikatúry SR

• Čestné vyhlásenie a odpočet DPH (rozsudok Najvyššieho súdu SR č. k. 6Sžf/19/2011 zo dňa 23. 11. 2011)

Podmienkou pre priznanie nároku na odpočet DPH nie je len skutočnosť, že platiteľ ako odberateľ prác tieto práce v cene obsahujúcej aj DPH zaplatil, ale musí byť jednoznačným spôsobom preukázané, že s uplatneným právom na odpočet DPH korešponduje splnená povinnosť dodávateľa týchto prác jednak práce riadne vykonať, zaviesť ich vo svojej evidencii s daňou a odviesť z nich DPH.

Bez týchto skutočností, teda splnenia povinností dodávateľa, nevznikne právo odberateľa na odpočet DPH.

Pri posudzovaní dôkazného bremena podľa zákona o správe daní práve daňový subjekt nesie dôkazné bremeno a je povinný preukázať splnenie všetkých zákonných podmienok.

Vznik nároku na odpočet DPH nie je možné založiť na predložených čestných vyhláseniach, ktoré ale nijakým spôsobom nepreukazujú stav účtovnej evidencie, ani nebolo preukázané, že by z plnení pre žalobcu bola odvedená DPH.

Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu.

Procesný daňový predpis preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi.

Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov obsahuje osobitnú úpravu zisťovania a preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov, podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.

Podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet.

Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa.

Naopak, zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil.

Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené.

V danom prípade nepostačuje, pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, iba predloženie faktúry, ale musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené.

V súvislosti s preukazovaním reálnosti dodávky poukazovanie platiteľa na to, že v lehote stanovenej správcom dane sa platiteľ nemohol z objektívnych dôvodov skontaktovať s dodávateľom, lebo tento sa zdržiava na neznámom mieste a že neskôr správny orgán neakceptoval jeho čestné vyhlásenie s overením pravosti jeho podpisu, overené fotokópie faktúr vystavené dodávateľom, knihu prijatých faktúr, ako aj zmluvy, sa javí ako irelevantné.

V daňovom konaní, v ktorom sa podľa zákona kladie dôraz na záujem štátu, resp. záujem verejný na riadnom plnení daňovej povinnosti, čo je zákonom uložená a ústavne podložená poplatková povinnosť voči štátu, platí nielen obvyklá procesná zásada voľného hodnotenia dôkazu o vykonaní v tomto konaní kompetentným orgánom, ale aj zásada prejednávacia. Platiteľ nemôže od správcu dane očakávať, že správca dane bude a musí čakať, či daňovník v budúcnosti bude schopný zabezpečiť si dôkazy, ktoré by mohli nasvedčovať v jeho prospech.

• Spochybnenie vykonania prác dodávateľom uvedeným na faktúre (uznesenie NS SR č. k. 2Sžf/41/2010 z 15. 6. 2011)

V prípade bolo preukázané, že dodávatelia predmetné zdaniteľné plnenia nevykonali, platiteľovi neboli upreté žiadne procesné práva, bol oboznamovaný v priebehu daňovej kontroly so všetkými dôkazmi, mal možnosť sa k nim vyjadriť, výsluch svedka – bývalého konateľa spoločnosti, bol uskutočnený za prítomnosti platiteľa a jeho právneho zástupcu. Iné dôkazy ako faktúry platiteľ nepredložil. Rovnako vo vzťahu k ďalšiemu dodávateľovi správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, konateľ spoločnosti uviedol, že faktúry nevystavil a nebola uzatvorená zmluva na predmetné búracie práce, splnomocnenie na konanie za spoločnosť nebolo nikomu udelené. Tvrdenia platiteľa, že za túto spoločnosť mala na základe splnomocnenia konať iná osoba, sa nepotvrdili a platiteľ nevedel stotožniť túto osobu.

Správca dane v rámci výkonu daňovej kontroly vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie so zameraním na overenie pravdivosti účtovnej evidencie platiteľa v súvislosti s preverovaním skutočností rozhodujúcich pre správne určenie platiteľom priznanej daňovej povinnosti. Výsledky dokazovania preukázali nevierohodnosť platiteľom vedenej účtovnej evidencie a dokladov potrebných na preukázanie priznanej DPH.

Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že platiteľom uvádzaní dodávatelia búracích prác tieto práce nevykonali, platiteľom predložené faktúry nevystavili, neviedli ich vo svojom účtovníctve a nepodpísali zmluvy o dielo, ktoré platiteľ predložil. Výsluchom konateľov spoločností, ktoré mali byť dodávateľmi prác, nebol potvrdený žiaden obchodný vzťah s platiteľom, konatelia týchto spoločností sa s platiteľom osobne nepoznali a nepotvrdili vykonanie búracích prác. Tiež uviedli, že nesplnomocnili žiaden tretí subjekt na podpísanie zmluvy o dielo s platiteľom na výkon búracích prác, ako to tvrdil platiteľ. Taktiež na základe predložených listinných dôkazov, ako faktúr, pečiatok používaných v čase vystavenia sporných faktúr, podpisy konateľov dodávateľských spoločností, dôvodne aj podľa odvolacieho súdu bola spochybnená dôveryhodnosť platiteľom uvádzaných tvrdení a listinných dôkazov.

Platiteľ až v žalobnom návrhu žiadal identifikovať a vypočuť svedka, ktorého priezvisko a ani iné bližšie identifikačné údaje k jeho totožnosti v priebehu daňovej kontroly nevedel uviesť a bližšie nedoložil. Pokiaľ platiteľ žiadal pred správcom dane vypočuť ako svedka túto osobu, tak nemožno túto povinnosť správcu dane vzhľadom na okolnosti celého prípadu chápať ako absolútnu povinnosť, pretože predovšetkým sám platiteľ musí vedieť, s ktorými subjektmi realizuje príslušné zdaniteľné plnenia a predovšetkým sám by mal poznať svojich obchodných partnerov, resp. ich splnomocnených zástupcov. Je objektívne nemožné žiadať od správcu dane, aby zabezpečil prítomnosť takéhoto navrhovaného svedka.

Vzhľadom na uvedené skutočnosti je požiadavka žalobcu na vypátranie pobytu a stotožnenie osoby svedka účelová, pretože takéto pátranie po osobách, ktoré nie sú podrobne konkretizované, nemôže byť účelom príslušného daňového konania.

Daňové orgány nespochybňovali realizáciu búracích prác, avšak vzhľadom na vykonané dokazovanie sa nemohli stotožniť s názorom platiteľa, že predmetné zdaniteľné plnenie vykonali obchodné spoločnosti uvedené na faktúrach, na základe ktorých si uplatnil odpočet DPH.

Zákon o DPH stanovuje prísne kritériá pre uplatnenie odpočtu DPH, a preto nestačí príslušný obchod doložiť iba účtovnými dokladmi, ale musia byť splnené i materiálne podmienky, to znamená, že príslušné zdaniteľné plnenie vykonal subjekt, ktorý je uvedený na faktúre.

• Trestný čin a preukázanie odpočtu DPH (rozsudok Najvyššieho súdu SR č. k. 6Sžf/38/2010 zo dňa 28. 9. 2011)

Platiteľ poukazoval na to, že účtovníčka ním poverená spracovaním podkladov pre odvody daní a vykonávaním úhrad bola uznaná vinnou zo spáchania trestného činu sprenevery. Účtovné doklady, ktoré mali preukazovať nárok na odpočítanie DPH, podľa tvrdenia platiteľa zničila.

Zodpovednosť za plnenie daňových povinností má výlučne daňový subjekt, táto zodpovednosť je daná objektívne a nemožno ju prenášať.

Platiteľ bol povinný podľa zákona o DPH viesť a uchovávať záznamy s údajmi rozhodujúcimi pre správne určenie dane a bol povinný uchovávať faktúry s neporušeným obsahom a čitateľné, podľa zákona o účtovníctve bol povinný zabezpečiť ochranu účtovnej dokumentácie proti strate, odcudzeniu, zničeniu alebo poškodeniu.

Platiteľ ako daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno pri preukazovaní vzniku práva na odpočítanie dane podľa § 49 a § 51 zákona o DPH.

• Dôkazné bremeno v daňovom konaní a voľné hodnotenie dôkazov (rozsudok Najvyššieho súdu SR č. k. 8Sžf/36/2010 zo dňa 28. 4. 2011)

Platiteľ neuniesol dôkazné bremeno, rozsiahle dokazovanie preukázalo, že nedošlo k dodaniu, resp. uskutočneniu zdaniteľných obchodov dodávateľom.

Listinné dôkazy nezodpovedajú výpovediam platiteľa a svedkov, sú vo vzájomnom rozpore. Súčasný konateľ dodávateľa sa v sídle spoločnosti nezdržuje a zásielky sa vracajú s poznámkou „adresát neznámy“.

Bývalý konateľ označil osoby, ktoré mali práce pre žalobcu vykonať, ale títo svedkovia tvrdili, že dodávateľskú spoločnosť nepoznajú, práce pre ňu nevykonávali, navyše platiteľ sa zúčastnil vypočutia niektorých svedkov, ale im nedával otázky a vypočutia iných sa nezúčastnil, hoci tak mohol urobiť.

Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov, podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.

Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu.

Zákon o správe daní preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov umožňujúce zisťovať splnenie tejto povinnosti.

V danom prípade platiteľ nepredložil relevantný dôkaz o tom, že práce fakturované predmetnými faktúrami boli vykonané uvedenou spoločnosťou ako dodávateľom, čím nebola splnená podmienka podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH (fakturovaná DPH nebola uplatnená platiteľom za dodané služby).

Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu DPH.

V prípade, že zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH.

Existenciu zákonných podmienok pre nárok na odpočet musí preukázať platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje.

Obrázok č. 1: Vzťah medzi vznikom daňovej povinnosti a odpočítaním DPH

Obrázok č. 2: Dôkazné bremeno a jeho vplyv na odpočítanie dane

2. Zúčtovanie pomerne odpočítanej dane v roku 2013

Zákon o DPH v ustanovení § 50 v nadväznosti na § 49 ods. 4 upravuje postup pri pomernom odpočítaní vstupnej DPH, ktoré má dve etapy:

1. predbežné odpočítanie v jednotlivých zdaňovacích obdobiach kalendárneho roka,
2. ročné zúčtovanie predbežne odpočítanej dane.

2.1 Predbežné odpočítanie dane v roku 2013

Nevykonávali platitelia, ktorí:

• neprijali v príslušnom kalendárnom roku plnenie s uplatnenou DPH za účelom uskutočňovania svojich vlastných dodaní oslobodených od dane v zmysle § 28 až § 42 zákona o DPH v uvedenom roku alebo v ďalších rokoch. Títo platitelia si uplatnili odpočet dane v plnej výške;
• v príslušnom kalendárnom roku prijali plnenie s uplatnenou DPH za účelom dodania svojich plnení oslobodených od dane v zmysle § 28 až § 42 zákona o DPH, pričom tieto prijaté tovary alebo služby nemajú byť zároveň použité na dodania, ktoré nie sú oslobodené v zmysle uvedených ustanovení. Títo platitelia si uplatňovali odpočet buď v plnej výške, alebo si ho neuplatnili vôbec. Nemajú preto dôvod vykonávať ročné zúčtovanie dane.

Vykonávali platitelia, ktorí:

• prijali v príslušnom kalendárnom roku plnenie s uplatnenou DPH, pričom tovar alebo služba, ktoré boli prijaté za účelom uskutočnenia oslobodenej činnosti od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH, boli zároveň prijaté aj na iný účel – na inú činnosť podliehajúcu dani s nárokom na odpočítanie. Títo platitelia si z došlých faktúr uplatňovali odpočet DPH v plnej výške alebo v pomernej výške, alebo si ho nemohli uplatniť vôbec.

Pre posúdenie odpočitateľnosti dane nie je podstatné, či „výstupy“ platiteľa, ku ktorým sa vzťahuje „vstupná“ daň, boli uskutočnené v príslušnom roku, alebo ešte len budú uskutočnené v ďalších rokoch.

Prvým predpokladom na to, aby vôbec mohol platiteľ „uvažovať“ o odpočítaní dane a výške odpočítania, je podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH vznik daňovej povinnosti u dodávateľa, resp. uňho samotného, ak má povinnosť ako odberateľ pri intrakomunitárnom nadobudnutí tovaru alebo pri prijatí služby zo zahraničia, resp. pri tuzemskom prenose daňovej povinnosti platiť daň (princíp „samozdanenia“).

Určenie výšky odpočítanej dane vyplýva z ustanovení § 49 ods. 2 až 4 zákona o DPH, v zmysle ktorých každý platiteľ nákupy tovarov a služieb posudzuje – vecne priraďuje účelu ich použitia. Došlé faktúry, resp. doklady, ktoré spĺňajú obsahové náležitosti faktúry pre účely DPH a pri ktorých je uplatnená daň, platiteľ v podstate rozdelí do najviac troch skupín – koľko týchto skupín faktúr vytvorí, závisí od jeho činnosti.

1. skupina = faktúry za prijaté tovary a služby, ktoré budú použité výlučne na účel podnikania, pri ktorom vzniká platiteľovi daňová povinnosť alebo dochádza k oslobodeniu od dane takého typu, ktorý umožňuje plné odpočítanie dane. Z týchto faktúr je daň odpočítateľná v plnej výške.

Ide o:

• prijatý tovar a prijaté služby od tuzemských dodávateľov – platiteľov DPH
  (daň však nie je odpočítateľná vtedy, ak je dodávateľom – platiteľom, uplatnená na faktúre napriek tomu, že daňová povinnosť mu nevznikla),
• prijatý tovar, ktorý bude dodávaný do iných členských štátov, pričom bude platiť oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH,
• prijatý tovar, ktorý je predmetom spotrebnej dane a bude následne dodávaný do iného členského štátu, v ktorom bude kupujúcemu vznikať daňová povinnosť – predávajúci – platiteľ v SR, má dodanie oslobodené od dane podľa § 43 ods. 3 zákona o DPH,
• prijatý tovar, ktorý bude ako majetok platiteľa premiestnený do iného členského štátu – platiteľ uskutoční dodanie tovaru oslobodené od dane podľa § 43 ods. 4 zákona o DPH,
• prijatý tovar alebo služby s následným dodaním pre diplomatické misie, konzulárne úrady a medzinárodné organizácie na území iného členského štátu alebo ozbrojené sily členského štátu, ktorý je stranou Severoatlantickej zmluvy, oslobodené od dane v zmysle § 43 ods. 6 zákona o DPH,
• tovar alebo službu súvisiacu s dovozom tovaru oslobodeným od dane podľa § 48 zákona o DPH,
• tovar alebo službu prijatú v súvislosti s vývozom tovaru a služieb oslobodených od dane podľa § 47 zákona o DPH,
• tovar alebo službu prijatú v súvislosti s dopravou osôb do a zo zahraničia, ktorá je oslobodená od dane podľa § 46 zákona o DPH,
• tovar nadobudnutý z iných členských štátov, pri ktorom je platiteľ ako kupujúci osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH (intrakomunitárne nadobudnutie tovaru),
• služby prijaté od zahraničnej osoby, pri ktorých je platiteľ ako prijímateľ služby osobou povinnou platiť daň v zmysle § 69 ods. 2, 3 a 4 zákona o DPH,
• tovar prijatý s montážou alebo inštaláciou od zahraničnej osoby, ak kupujúci je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH,
• nákup kovového odpadu a šrotu v SR, prevod emisných kvót skleníkových plynov v SR, dodanie nehnuteľnosti alebo jej časti predávajúcim – platiteľom v SR, ktorý sa dodanie rozhodol zdaniť, dodanie nehnuteľnosti platiteľom v SR v rámci núteného predaja, dodanie tovaru platiteľom v SR, ktorý je predmetom záruky zabezpečujúcej pohľadávku veriteľa (tuzemské samozdanenie; od 1. 1. 2014 dochádza k rozšíreniu komodít podliehajúcich tuzemskému samozdaneniu);

2. skupina = faktúry za prijaté tovary a služby, ktoré budú použité výlučne na účel podnikania platiteľa, pri ktorom dochádza k oslobodeniu od dane – a to takému typu oslobodenia, ktoré neumožňuje odpočítanie dane (§ 28 až § 41 zákona o DPH). Daň z týchto faktúr je neodpočítateľná.

Ide o dodania súvisiace s poštovými službami, zdravotnou starostlivosťou, službami sociálnej pomoci, výchovnými a vzdelávacími službami, službami dodávanými členom za členský príspevok, súvisiace so športom a telesnou výchovou, kultúrnymi službami poskytnutými určenými právnickými osobami, zhromažďovaním finančných prostriedkov (benefičné akcie), službami verejnoprávnej televízie a rozhlasu, poisťovacími službami, dodaním a nájmom nehnuteľnosti s oslobodením od dane, finančnými službami, predajom poštových cenín a kolkov, prevádzkovaním lotérií a podobných hier;

3. skupina = faktúry za prijaté tovary a služby, ktoré budú použité na taký účel podnikania, ktorý je kombináciou vyššie uvedených účelov, to znamená, že prijatý tovar alebo služba má byť zároveň použitá na účel podľa bodu 1 a súčasne aj podľa bodu 2. Daň z týchto faktúr je odpočítateľná čiastočne. Vypočíta sa ako súčin dane a koeficientu vypočítaného podľa § 50 ods. 2 zákona o DPH a zaokrúhleného na 2 desatinné miesta nahor.

Osobitnú skupinu z pohľadu odpočitateľnosti dane tvoria prijaté tovary a služby, pri ktorých platí zákaz odpočítania dane podľa § 49 ods. 7 zákona o DPH. Pri ich následnom dodaní platiteľom nevzniká daňová povinnosť, pretože sa uplatňuje oslobodenie od dane podľa § 42 zákona.

Platiteľ, ktorý bol registrovaný k 1. 1. 2013 a v roku 2012 používal koeficient, pri predbežnom odpočítaní v roku 2013 použil ročný koeficient z roku 2012.

Platiteľ, ktorý nebol registrovaný k 1. 1. 2013 a stal sa platiteľom v priebehu roku 2013 alebo bol registrovaný, ale nemal dôvod použiť koeficient, pri predbežnom odpočítavaní v zdaňovacích obdobiach roku 2013 výšku koeficienta určil podľa § 50 ods. 3 zákona o DPH odhadom údajov o predpokladaných výnosoch podľa charakteru svojej činnosti so súhlasom správcu dane.

Platiteľ, ktorý vykonával činnosť oslobodenú od DPH bez nároku na odpočítanie a zároveň ajinú činnosť podliehajúcu DPH, musel v súvislosti s prijatými tovarmi a službami vykonávať ich tzv. vecné priraďovanie k „výstupom“, t. j. musel vedieť, k akej činnosti sa prijaté zdaniteľné plnenie bude vzťahovať. Nárok na odpočet prepočítaný koeficientom vznikol podľa § 49 ods. 4 zákona o DPH z tých prijatých plnení, ktoré boli prijaté súčasne na účel uskutočňovania zdaniteľných plnení platiteľa bez nároku na odpočítanie (nájom oslobodený od dane) aj na účel plnení s nárokom na odpočítanie (iná činnosť platiteľa, ktorá nie je oslobodená od dane, resp. je oslobodená, ale s nárokom na odpočítanie).

Prepočítanie vstupnej dane koeficientom vykonal platiteľ len v tých prípadoch a v tých zdaniteľných obdobiach, v ktorých boli prijaté také tovary alebo služby, ktoré sa viazali na činnosť oslobodenú bez nároku na odpočítanie aj na činnosť ostatnú. Na to, aby vznikla povinnosť vykonať ročný prepočet pomerne odpočítanej dane (počítať ročný koeficient), stačilo, ak k použitiu koeficienta došlo v jednom zdaňovacom období kalendárneho roka 2013.

Môže však nastať aj taká situácia, že platiteľ v kalendárnom roku neprijal také tovary a služby, ktoré by mali byť určené zároveň na obidva druhy jeho zdaniteľných plnení – v takom prípade koeficient nebude v priebehu kalendárneho roka vôbec používať, t. j. nie je ani dôvod k výpočtu ročného koeficientu.

Pre posúdenie odpočitateľnosti dane nie je podstatné, či „výstupy“ platiteľa, ku ktorým sa vzťahuje „vstupná“ daň, boli uskutočnené v roku 2013 alebo ešte len budú uskutočnené v ďalších rokoch.

Odhad predbežného koeficienta vykonal platiteľ z nasledovných riadkov platného vzoru daňového priznania:

Kp  =	r. 01 + r. 03 + r. 16 + r. 17
	r. 01 + r. 03 + r. 15

kde: r. 01, 03 – dodanie tovaru a služby podľa § 8 a § 9 zákona o DPH

r. 15 – dodanie tovarov a služieb s oslobodením od dane (s možnosťou odpočítania aj bez možnosti odpočítania)

r. 16 – dodanie tovarov a služieb s oslobodením od dane s možnosťou odpočítania dane podľa § 43 ods. 1 a 4

r. 17 – dodanie tovarov a služieb s oslobodením od dane s možnosťou odpočítania podľa § 46, § 47 a § 48 ods. 8

2.2 Výpočet koeficientu

Koeficient vyjadruje prostredníctvom výšky dosiahnutých výnosov (príjmov) platiteľa pomer tej jeho podnikateľskej činnosti, pri ktorej je daň odpočítateľná, k jeho celkovej podnikateľskej činnosti. Charakterizuje teda platiteľa z pohľadu odpočitateľnosti dane.

K =	výnosy (príjmy) bez DPH z tovarov a služieb, pri ktorých je DPH odpočítateľná
	výnosy (príjmy) bez DPH zo všetkých tovarov a služieb

Do koeficientu sa uvádza:

• Do čitateľa a menovateľa koeficientu platiteľ uvádza výnosy (príjmy) z dodávok ním uskutočnených.
• Zdaniteľné obchody dodané platiteľom z miesta jeho podnikania v tuzemsku, pri ktorých dochádza k prenosu miesta dodania zo SR do iného členského štátu (do daňového priznania sa neuvádzajú, pretože nie sú predmetom dane v SR). Výnosy z takýchto zdaniteľných obchodov sa však do koeficientu zahrnú, pretože sú dosiahnuté z činnosti platiteľa, pri ktorej je daň odpočítateľná, ako to vyplýva z ustanovenia § 49 ods. 6 zákona. Platiteľ pritom vychádza zo záznamov vedených podľa § 70 zákona, v ktorých je povinný uvádzať všetky svoje dodania.
• Výnosy z podnikania v zahraničí bez možnosti odpočítania dane (napr. finančné činnosti) sa uvádzajú len do menovateľa koeficientu.

• Podľa § 50 ods. 2 zákona o DPH platí, že do čitateľa koeficientu vstupujú výnosy (príjmy) bez dane z dodaných tovarov a služieb, pri ktorých je daň odpočítateľná. Špecifickým prípadom je trojstranný obchod, pri ktorom prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru z iného členského štátu a nadobudnutie tovaru sa uňho považuje za zdanené. Prvý odberateľ výnosy z dodania druhému odberateľovi zahrnie do čitateľa aj menovateľa koeficientu.

Do koeficientu sa neuvádza:

• Hodnota prijatých tovarov a služieb, pri ktorých platiteľ vykonal samozdanenie ako osoba povinná platiť daň v SR (ide o prijaté plnenia, nie uskutočnené).
• Premiestnenie tovaru platiteľa do iného členského štátu (§ 8 ods. 4 zákona o DPH), ktoré sa síce považuje pre účely DPH za dodanie tovaru za protihodnotu, ale platiteľ pri premiestnení nedosahuje výnosy (príjmy) – ide len o presun vlastného tovaru. (Premiestnenie sa nezahŕňa ani do obratu pre účely DPH.)
• Cieľom pri výpočte koeficientu je, aby bol vyjadrením hlavnej, nie vedľajšej činnosti platiteľa. Do koeficientu sa preto neuvádza:
  • predaj podniku alebo jeho časti, ktorá tvorí samostatnú organizačnú zložku,
  • príležitostný predaj majetku používaného na účely podnikania okrem zásob,
  • príležitostne poskytnuté finančné služby oslobodené od dane podľa § 39 zákona (napr. prevod obchodného podielu, príležitostne poskytnutá pôžička),
  • príležitostný prevod nehnuteľnosti a príležitostný nájom nehnuteľnosti oslobodený od dane podľa § 38 zákona.

Za príležitostnú transakciu sa pre účel výpočtu koeficientu považuje taká transakcia, ktorá:

• nemá charakter hlavnej činnosti platiteľa,
• netvorí značnú časť obratu z celkového obratu platiteľa,
• platiteľ ju nevykonáva opakovane,
• platiteľovi pri nej nevznikajú opakované náklady,
• súvisiace náklady netvoria značnú časť celkových nákladov.

Pre posúdenie príležitostnej transakcie nemusia vždy platiť súčasne všetky podmienky, posudzovanie je v každom prípade individuálne a vykonáva sa za dlhšie obdobie, spravidla za 12 po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov.

Z uvedeného vyplýva, že na to, aby platiteľ mohol vypočítať koeficient, musí vychádzať nielen z údajov uvedených v daňových priznaniach za všetky zdaňovacie obdobia roku, ale aj z údajov uvedených v evidencii pre DPH podľa § 70 zákona, ktoré neuvádza v daňovom priznaní. Za príležitostné plnenia nemôžu byť považované plnenia, ktoré majú charakter priameho, trvalého a nutného rozšírenia zdaniteľných plnení.

2.3 Ročné zúčtovanie pomerne odpočítanej DPH v roku 2013

Ročné zúčtovanie DPH sa vykonáva v súvislosti s daňou, ktorá sa viaže k prijatým zdaniteľným plneniam, daň, ktorá predstavuje daňovú povinnosť, zúčtovaniu nepodlieha.

U ostatných platiteľov, ktorých sa netýka povinnosť zúčtovania odpočítanej dane, sa považuje ich vzťah voči štátnemu rozpočtu za príslušný rok za vyrovnaný.

Ročné zúčtovanie odpočítanej dane sa týka len tých platiteľov DPH, ktorí v priebehu kalendárneho roka boli povinní predbežne odpočítať daň, pričom táto povinnosť im nemusela vzniknúť v každom zdaňovacom období. Aj v prípade, ak platiteľ len v jednom zdaňovacom období roku daň pomerne odpočítaval, je povinný túto daň na konci roku zúčtovať.

Platiteľ, ktorý si predbežne odpočítaval daň v roku 2013 podľa ročného koeficienta z roku 2012 alebo koeficienta vypočítaného odhadom, vypočíta koeficient z príslušných údajov za celý rok 2013 (ročný koeficient K_R) podľa § 50 ods. 4 zákona o DPH.

Výšku ročného koeficientu v roku 2013 platiteľ dane vypočíta z riadkov daňových priznaní jednotlivých zdaňovacích období:

KR =	r. 01 + r. 03 + r. 16 + r. 17
	r. 01 + r. 03 + r. 15

Do koeficientu sa zahrnú aj prípadné výnosy z miesta dodania mimo SR, i keď nie sú uvedené v daňovom priznaní, pretože do daňového priznania v SR sa uvádzajú len tie zdaniteľné plnenia, ktorých miesto dodania sa nachádza v SR. Koeficient sa zaokrúhli na 2 desatinné miesta nahor.

Osoba, ktorá sa stala platiteľom DPH v priebehu kalendárneho roku 2013, vypočíta koeficient z údajov za obdobie, v ktorom mala postavenie platiteľa dane.

Rovnako osoba, ktorá v priebehu kalendárneho roku 2013 prestala byť platiteľom dane, vypočíta koeficient z údajov za obdobie, kedy bola platiteľom.

Platiteľ zistí definitívne odpočítanie dane za rok 2013, keď vypočítaným ročným koeficientom vynásobí daň z tovarov a služieb, pri ktorých v rámci roku predbežne odpočítaval daň – teda ročnému vysporiadaniu podrobí faktúry z 3. skupiny.

Rozdiel medzi odpočítanou daňou v jednotlivých zdaňovacích obdobiach roku 2013 (predbežným odpočítaním) a daňou vypočítanou za celý kalendárny rok 2013 (definitívnym odpočítaním) vysporiada platiteľ v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka 2013 na ťarchu alebo v prospech štátneho rozpočtu.

Rozdiel väčší ako 0 je vysporiadaný v prospech ŠR, rozdiel menší ako 0 je vysporiadaný na ťarchu ŠR. Ročné vysporiadanie odpočítanej dane sa uvedie v riadku 21daňového priznania za posledné zdaňovanie obdobie.

Rovnako postupoval i platiteľ, ktorému v priebehu roku 2013 bola zrušená registrácia – vysporiadanie dane vykonal v zdaňovacom období, ktoré bolo správcom dane určené ako posledné zdaňovacie obdobie.

U platiteľov, ktorých účtovným obdobím je hospodársky rok, na účely § 50 ods. 2 až 4 zákona sa kalendárnym rokom rozumie hospodársky rok.

3. Úprava odpočítanej dane pri investičnom majetku

3.1 Investičný majetok na účely DPH, zmena účelu investičného majetku

K prehodnoteniu odpočítanej alebo neodpočítanej dane vzťahujúcej sa k investičnému majetku (ide o investičný majetok definovaný na účely DPH) môže dôjsť u platiteľov, u ktorých na základe určitých zmien v ich podnikateľskej činnosti došlo k zmene pôvodného účelu použitia investičného majetku. Dôsledky takejto zmeny sa odrazia tiež práve v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom došlo k zmene účelu využitia podnikateľského majetku na účely DPH považovaného za investičný majetok.

Úprava v zmysle § 54 zákona o DPH sa vzťahuje na ten majetok platiteľa, ktorý je pre účely DPH definovaný ako investičný majetok. Ide o:

• hnuteľné veci s minimálnou obstarávacou cenou bez DPH 3 319,39 € a viac, ktorých doba použiteľnosti je dlhšia ako 1 rok,
• budovy, stavebné pozemky, byty a nebytové priestory,
• nadstavby, prístavby a stavebné úpravy budov, ktoré si vyžadovali stavebné povolenie podľa stavebného zákona.

Na ostatný majetok platiteľa sa úprava podľa § 54 zákona o DPH nevzťahuje. Kritériom rozhodujúcim o aplikácii § 54 zákona o DPH je zmena účelu použitia investičného majetku.

Obdobie, počas ktorého sa sleduje, či došlo k zmene účelu investičného majetku, je v platnom zákone o DPH stanovené na:

• 5 kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom platiteľ investičný majetok nadobudol alebo ho vytvoril v prípade hnuteľných vecí,
• 20 kalendárnych rokov pre ostatný investičný majetok.

Za zmenu účelu sa považuje, keď platiteľ:

1. investičný majetok, pri ktorom odpočítal daň v plnej výške (§ 49 ods. 2), použije na uskutočňovanie zdaniteľných plnení:
   • bez možnosti odpočítania (§ 49 ods. 3) alebo
   • pri ktorých je povinný krátiť odpočítavanú daň koeficientom (§ 49 ods. 4);
2. investičný majetok, pri ktorom nemohol odpočítať daň (podľa § 49 ods. 3), použije na uskutočňovanie zdaniteľných plnení:
   • s možnosťou odpočítania (§ 49 ods. 2) alebo
   • pri ktorých je povinný použiť koeficient (§ 49 ods. 4);
3. investičný majetok, pri ktorom odpočítal daň krátenú koeficientom (podľa § 49 ods. 4), použije na uskutočňovanie zdaniteľných plnení:
   • s možnosťou odpočítania podľa § 49 ods. 2 zákona alebo
   • bez možnosti odpočítania podľa § 49 ods. 3 zákona.

Výpočet výšky zmeny odpočítanej dane:

DD =	DV x (A – B)	x R
	5 alebo 20

kde: DD = výsledok úpravy: pri zápornom čísle vznikne nárok na dodatočne odpočítateľnú daň a pri kladnom čísle vznikne povinnosť priznať dodatočne neodpočítateľnú daň

DV = vstupná daň vzťahujúca sa k cene obstarania IM alebo je to súčet súm vstupnej dane vzťahujúcej sa k prijatým stavebným prácam, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny stavby alebo technickým zhodnotením stavby, resp. nehnuteľnosti

A = číslo od 0 do 1, ktoré je podielom vyjadrujúcim výšku dane, ktorú platiteľ mal právo naposledy odpočítať pri IM, k výške dane vzťahujúcej sa na obstarávaciu cenu IM alebo vlastným nákladom IM; vypočítaný podiel sa zaokrúhľuje na 2 desatinné miesta nahor

B = číslo od 0 do 1, ktoré je podielom vyjadrujúcim výšku dane, ktorú platiteľ môže odpočítať pri IM, k výške dane vzťahujúcej sa na obstarávaciu cenu IM alebo vlastným nákladom IM v kalendárnom roku, v ktorom nastanú dôvody na úpravu odpočítanej dane podľa § 54 alebo § 54a alebo súbežne podľa § 54 a § 54a; vypočítaný podiel sa zaokrúhľuje na 2 desatinné miesta nahor

R = počet kalendárnych rokov, ktoré zostávajú do skončenia obdobia 5, 10 alebo 20 rokov od odpočítania dane vrátane roka, v ktorom došlo k zmene účelu použitia IM

Dodatočne odpočítateľná daň bude predstavovať zvýšenie odpočítania dane formou jej nárokovania zo štátneho rozpočtu. Dodatočne neodpočítateľná daň bude predstavovať zníženie odpočítanej dane formou jej vrátenia do štátneho rozpočtu.

Za zmenu účelu použitia investičného majetku sa považuje aj zmena výšky ročného koeficientu použitého pri odpočítaní dane v nasledujúcom období o hodnotu väčšiu ako 0,10 (t. j. viac ako 10 %) smerom nahor alebo nadol.

Daň, ktorú platiteľ nemôže odpočítavať, sa považuje za odpočítanie vo výške 0.

Ak v priebehu sledovaného obdobia dôjde k predaju investičného majetku, potom sa posudzuje až do uplynutia sledovaného obdobia:

• ako keby bol investičný majetok používaný na podnikanie s možnosťou odpočítania – ak bola pri predaji uplatnená DPH, alebo
• ako keby bol investičný majetok používaný na podnikanie s oslobodením od dane – ak bol predaný s oslobodením od DPH.

3.2 Investičný majetok obstaraný pred 1. 5. 2004 a pred 1. 1. 2011 a zmena jeho účelu

Inštitút úpravy odpočítanej dane pri investičnom majetku bol uplatňovaný od roku 2003, teda ešte za účinnosti zákona č. 289/1995 Z. z. Podľa zákona o DPH platného do 30. 4. 2004 bolo obdobie, počas ktorého sa zmena účelu sledovala, len päťročné. V zmysle zákona o DPH č. 222/2004 Z. z. (platného od 1. 5. 2004) bolo sledované obdobie u nehnuteľného investičného majetku zvýšené na 10 rokov. Na základe zmeny zákona o DPH od 1. 1. 2011 sa obdobie na úpravu dane odpočítanej pri nehnuteľnom majetku pri zmene účelu jeho použitia predĺžilo z 10 na 20 rokov.

Podľa prechodných ustanovení § 85 ods. 8 a 9 a § 85j ods. 3 platí:

• ak platiteľ v roku 2003 vykonal úpravu odpočítanej dane investičného majetku obstaraného v roku 2003 z dôvodu zmeny účelu, pri ďalšej zmene bude postupovať naďalej podľa zákona č. 289/1995 Z. z.,
• ak si platiteľ v roku 2003 odpočítal daň z obstaraného majetku, ale úpravu odpočítanej dane v roku 2003 nevykonával, pretože nedošlo k zmene účelu jeho použitia, v prípade zmeny účelu v ďalších rokoch bude postupovať podľa platného zákona č. 222/2004 Z. z.

Ak teda platiteľ v januári 2003 obstaral nehnuteľnosť, z ktorej si príslušnú DPH odpočítal a v septembri 2003 zmenil účel jej použitia, v decembri 2003 vykonal úpravu odpočítanej dane. Účel použitia uvedeného majetku, resp. skutočnosť, či nedošlo k zmene účelu, platiteľ sledoval do konca roku 2007, t. j. počas päťročného obdobia podľa zákona č. 289/1995 Z. z. Zmena účelu použitia takéhoto majetku v ďalších rokoch už nemá vplyv na odpočítanú daň.

Ak by platiteľ nevykonal zmenu účelu v septembri 2003, to znamená, že by nebol povinný v decembri 2003 vykonať úpravu odpočítanej dane, potom prípadné zmeny účelu v ďalších rokoch boli vykonávané v zmysle zákona č. 222/2004 Z. z., to znamená, že sledované obdobie bolo v dĺžke 10 rokov – do roku 2012. Zmena účelu použitia takéhoto majetku v ďalších rokoch už nemá vplyv na odpočítanú daň.

V súvislosti s predĺžením sledovaného obdobia na 20 rokov od 1. 1. 2011, ak:

• zmena účelu použitia budovy nastala pred rokom 2011
  Platiteľ si obstaral v roku 2009 budovu, vzhľadom na plánovaný účel jej použitia si odpočítal DPH v plnej výške. V roku 2010 došlo k zmene účelu použitia budovy, pretože časť priestorov začala byť prenajímaná s oslobodením od dane. Ďalšie zmeny účelu použitia budovy je platiteľ povinný sledovať do roku 2018 (t. j. sledované obdobie je desaťročné).
• nedošlo k zmene účelu pred rokom 2011
  Platiteľ si obstaral v roku 2009 budovu, vzhľadom na plánovaný účel jej použitia si odpočítal DPH v plnej výške. V roku 2010 nedošlo k zmene účelu použitia budovy.
  Platiteľ je povinný sledovať zmenu účelu jej použitia do roku 2028 (t. j. sledované obdobie je dvadsaťročné).

3.3 Úprava dane pri nehnuteľnostiach pri zmene rozsahu použitia na podnikanie

Platiteľ dane pri obstaraní nehnuteľnosti, ktorú použije na podnikanie, ako aj na iné účely ako na podnikanie, v zmysle § 49a zákona o DPH je povinný rozdeliť vstupnú daň na časť, ktorú nemôže odpočítať z dôvodu použitia majetku na iný účel ako na podnikanie, a časť, ktorú môže odpočítať, pretože majetok použije na podnikanie.

Ak platiteľ dane po nadobudnutí nehnuteľnosti, pri ktorej bol povinný uplatniť len pomernú časť odpočítania dane zodpovedajúcu rozsahu použitia na podnikanie podľa § 49a zákona o DPH, zmení pôvodne stanovený rozsah použitia tejto nehnuteľnosti na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie, je povinný vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54a zákona o DPH.

Ustanovenie § 54a zákona o DPH nadväzuje na ustanovenie § 49a zákona o DPH a ukladá platiteľovi dane povinnosť vykonať dodatočnú úpravu dane odpočítanej podľa § 49a, ak dôjde k zmene pomeru použitia nehnuteľnosti na podnikateľské a nepodnikateľské účely, s cieľom zabezpečiť, aby sa aj v ďalších obdobiach zohľadnili zmeny v používaní nehnuteľnosti na podnikateľskú a nepodnikateľskú činnosť.

Dĺžka obdobia na úpravu dane je rovnaká ako podľa § 54 zákona.

Úpravu odpočítanej dane platiteľ dane vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia nehnuteľnosti, a to za každý kalendárny rok do skončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane vrátane kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia tohto majetku.

To znamená, že platiteľ dane je povinný vykonať úpravu odpočítanej dane, ak došlo k zmene pomeru použitia na podnikateľské a nepodnikateľské účely, pričom uvedenú úpravu vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom došlo k zmene pomeru použitia, a vykoná ju naraz za všetky zostávajúce kalendárne roky do konca obdobia na úpravu odpočítanej dane, ktoré ešte neuplynuli.

Ak v priebehu 20-ročného obdobia na úpravu odpočítanej dane dôjde opätovne aj viackrát k zmene pomeru použitia na podnikateľské a nepodnikateľské účely, platiteľ dane znovu vykoná úpravu odpočítanej dane, pričom sa opätovne upraví a zreálni výška odpočítanej dane pripadajúca na zvyšné kalendárne roky.

Platiteľ dane postupuje pri úprave odpočítanej dane podľa vzorca uvedeného v prílohe č. 1 zákona o DPH, ktorý sa používa aj na účely uplatnenia § 54 zákona o DPH, pričom vyššie uvedený vzorec je použiteľný nielen pri prvej zmene rozsahu použitia investičného majetku, ale pri každej zmene, t. j. pri úprave poslednej odpočítateľnej dane.

Podľa § 54a ods. 4 zákona o DPH, ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dane predá nehnuteľnosť s uplatnením dane, posudzuje sa táto nehnuteľnosť až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bola používaná len na podnikanie. Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dane predá nehnuteľnosť s oslobodením od dane, posudzuje sa tento majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný len na iný účel ako na podnikanie.

Výsledok úpravy odpočítanej dane podľa § 54a zákona o DPH môže podliehať ďalšiemu kráteniu dane, ak platiteľ dane časť nehnuteľnosti používa v rámci podnikania na činnosti s daňou na výstupe, ako aj na činnosti oslobodené od dane.

To znamená, že v takom prípade výsledok úpravy odpočítanej dane podľa § 54a zákona o DPH sa musí prepočítať koeficientom vypočítaným podľa § 50 zákona o DPH.

Ak si pri obstaraní nehnuteľného majetku platiteľodpočítal daň v plnej výške a následne začne majetok používať aj na účely nepodnikateľské, uplatní odpočítanie dane v pomernej výške, a teda nepostupuje podľa § 9 ods. 2 zákona o DPH (zdanenie použitia na iný ako podnikateľský účel).

3.4 Uplatnenie § 42 alebo § 54 zákona o DPH v nadväznosti na odpočítanie dane

Podľa § 42 zákona o DPH je od dane oslobodené dodanie tovaru, ktorý sa používal výlučne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až § 41 bez možnosti odpočítania dane. Toto ustanovenie sa uplatňuje vtedy, ak pri tovare, ktorý sa nadobúda, nie je možnosť odpočítania dane z dôvodu, že sa bude výlučne používať na činnosť oslobodenú od dane.

To znamená, že ak platiteľ nadobudol nehnuteľnosť na účely jej prenájmu, ktorý mal byť oslobodený od dane, nemal podľa § 49 ods. 3 zákona o DPH nárok na odpočítanie dane. V prípade takto obstaranej nehnuteľnosti by platiteľ pri jej predaji uplatnil ustanovenie § 42 zákona o DPH a predaj by oslobodil od dane.

Ak by predaj nehnuteľnosti mal byť podľa § 42 zákona o DPH oslobodený od dane, daňová povinnosť nevzniká a na faktúre vyhotovenej pre odberateľa by v takomto prípade nemala byť uvedená sadzba dane a daň, ale poznámka, že ide o oslobodenie od dane.

Podľa § 71 ods. 1 zákona o DPH platiteľ dane nie je dokonca povinný na účely dane vyhotoviť faktúru, ak ide o tovar alebo službu, ktorá je dodaná s oslobodením od dane podľa § 28 až § 42 zákona o DPH.

Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH vzniká platiteľovi dane právo na odpočítanie dane v deň, keď pri tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Daň uplatnenú iným platiteľom dane môže platiteľ odpočítať len v prípade, ak nehnuteľnosť bude používať na dodávky tovarov a služieb, ktoré zdaňuje. Za predpokladu, že platiteľ dane uplatnil odpočítanie dane pri nadobudnutí nehnuteľnosti oprávnene a po odpočítaní dane zmenil účel použitia nehnuteľnosti v zmysle § 54 ods. 3 zákona o DPH, je povinný upraviť odpočítanú daň, ak ide o investičný majetok, ktorý tejto úprave podlieha (§ 85 ods. 8 a 9 zákona o DPH).

Z toho vyplýva, že ak platiteľ dane zmenil účel použitia nehnuteľnosti, na základe čoho uplatnil § 54 zákona o DPH, nemôže pri predaji tejto nehnuteľnosti uplatniť § 42 zákona o DPH. U dodávateľa nehnuteľnosti došlo v prípade predaja nehnuteľnosti opätovne k zmene účelu jej použitia, ak ide o nehnuteľnosť, ktorá úprave dane odpočítanej pri investičnom majetku podlieha.

Je potrebné vychádzať zo skutočnosti, na aké účely sa predmetná nehnuteľnosť mala používať, či platiteľ dane mal právo na odpočítanie dane pri kúpe tejto nehnuteľnosti, ak ju mal výlučne používať na činnosti oslobodené od dane a v tejto súvislosti posúdiť aj uplatnenie postupu podľa § 54 zákona o DPH.

3.5 Úprava dane pri nehnuteľnostiach pri zmene rozsahu použitia na podnikanie

Platiteľ dane pri obstaraní nehnuteľnosti, ktorú použije na podnikanie, ako aj na iné účely ako na podnikanie, v zmysle § 49a zákona o DPH musí rozdeliť vstupnú daň na časť, ktorú nemôže odpočítať z dôvodu použitia majetku na iný účel ako na podnikanie, a časť, ktorú môže odpočítať, pretože majetok použije na podnikanie. Ide teda o dôslednejšie uplatňovanie zásady, že odpočítaná má byť daň z prijatého plnenia použitého na podnikanie platiteľa.

Ak platiteľ dane po nadobudnutí nehnuteľnosti, pri ktorej bol povinný uplatniť len pomernú časť odpočítania dane zodpovedajúcu rozsahu použitia na podnikanie podľa § 49a zákona o DPH, zmení pôvodne stanovený rozsah použitia tejto nehnuteľnosti na podnikanie a na iný účel ako na podnikanie, je povinný vykonať úpravu odpočítanej dane podľa § 54a zákona o DPH.

Ustanovenie § 54a zákona o DPH nadväzuje na ustanovenie § 49a zákona o DPH a ukladá platiteľovi dane povinnosť vykonať dodatočnú úpravu dane odpočítanej podľa § 49a, ak dôjde k zmene pomeru použitia nehnuteľnosti na podnikateľské a nepodnikateľské účely, s cieľom zabezpečiť, aby sa aj v ďalších obdobiach zohľadnili zmeny v používaní nehnuteľnosti na podnikateľskú a nepodnikateľskú činnosť. Na rozdiel od ustanovenia § 54 zákona o DPH, ktoré sa uplatňuje pri úprave odpočítanej dane z nadobudnutého investičného majetku z dôvodu zmeny charakteru činnosti (t. j. zmena pomeru činností s daňou na výstupe a činností oslobodených od dane), ustanovenie § 54a zákona o DPH sa uplatňuje pri úprave odpočítanej dane z nadobudnutia nehnuteľnosti z dôvodu zmeny pomeru použitia nehnuteľnosti na podnikateľské a nepodnikateľské účely.

Obdobiena úpravu odpočítanej dane podľa § 54a ods. 2 zákona o DPH je 20 kalendárnych rokov vrátane roka, v ktorom platiteľ dane uviedol nehnuteľnosť do užívania. Ak platiteľ dane dodá nehnuteľnosť pred uvedením do užívania, upraví odpočítanú daň v kalendárnom roku, v ktorom túto nehnuteľnosť dodá. V priebehu uvedeného 20-ročného obdobia je platiteľ dane povinný vykonať úpravu odpočítanej dane pri každej zmene pomeru použitia nehnuteľnosti na podnikateľské a nepodnikateľské účely.

Uvedené 20-ročné obdobie na úpravu odpočítanej dane pri nehnuteľnostiach sa vzťahuje tak na úpravu odpočítanej dane podľa § 54a zákona o DPH (zmena pomeru použitia na podnikateľské a nepodnikateľské účely), ako aj podľa § 54 zákona o DPH (zmena charakteru činnosti).

Úpravu odpočítanej dane platiteľ dane vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia nehnuteľnosti, a to za každý kalendárny rok do skončenia obdobia na úpravu odpočítanej dane vrátane kalendárneho roka, v ktorom zmenil rozsah použitia tohto majetku. To znamená, že platiteľ dane je povinný vykonať úpravu odpočítanej dane, ak došlo k zmene pomeru použitia na podnikateľské a nepodnikateľské účely, pričom uvedenú úpravu vykoná v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom došlo k zmene pomeru použitia, a vykoná ju naraz za všetky zostávajúce kalendárne roky do konca obdobia na úpravu odpočítanej dane, ktoré ešte neuplynuli. Ak v priebehu 20-ročného obdobia na úpravu odpočítanej dane dôjde opätovne aj viackrát k zmene pomeru použitia na podnikateľské a nepodnikateľské účely, platiteľ dane znovu vykoná úpravu odpočítanej dane, pričom sa opätovne upraví a zreálni výška odpočítanej dane pripadajúca na zvyšné kalendárne roky.

Platiteľ dane postupuje pri úprave odpočítanej dane podľa vzorca uvedeného v prílohe č. 1 zákona o DPH, ktorý sa používa aj na účely uplatnenia § 54 zákona o DPH.

Podľa § 54a ods. 4 zákona o DPH, ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dane dodá nehnuteľnosť s uplatnením dane, posudzuje sa táto nehnuteľnosť až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bola používaná len na podnikanie. Ak v priebehu obdobia na úpravu odpočítanej dane platiteľ dane dodá nehnuteľnosť s oslobodením od dane, posudzuje sa tento majetok až do uplynutia obdobia na úpravu odpočítanej dane, akoby bol používaný len na iný účel ako na podnikanie (príklad č. 6).

Výsledok úpravy odpočítanej dane podľa § 54a zákona o DPH môže podliehať ďalšiemu kráteniu dane, ak platiteľ dane časť nehnuteľnosti používa v rámci podnikania na činnosti s daňou na výstupe, ako aj na činnosti oslobodené od dane.

To znamená, že výsledok úpravy odpočítanej dane podľa § 54a zákona o DPH sa musí prepočítať koeficientom vypočítaným podľa § 50 zákona o DPH (príklad č. 7).

Povinnosť uchovávania (prijatých) faktúr súvisiacich s nadobudnutím nehnuteľnosti je až do konca obdobia, kedy sa končí 20-ročná lehota na úpravu odpočítanej DPH. Uvedená povinnosť sa vzťahuje na nadobudnutie nehnuteľnosti, ktorá podlieha úprave odpočítanej dane podľa § 54, ako aj podľa § 54a zákona o DPH.

4. Komplexný príklad – zúčtovanie DPH za rok 2013

Platiteľ DPH v rámci svojho podnikania v roku 2013 uskutočňoval činnosti ďalej uvedené. Ročný koeficient v roku 2012 bol vo výške 0,80.

I. štvrťrok 2013:

V zdaňovacom období I. štvrťrok 2013 platiteľ uskutočnil nasledovné činnosti:

Uskutočnené plnenia:

• predaj tovaru a služieb v SR v celkovej cene bez DPH 30 000 €, DPH 6 000 €;
• poskytnutie krátkodobej pôžičky s úrokom 1 000 € (ide o príležitostné poskytnutie finančnej služby oslobodené od DPH, úrok je cena tejto služby);
• platiteľ previedol licenciu v hodnote 3 000 € českému podnikateľovi. Miesto dodania služby je v ČR, pretože podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH dochádza k prenosu miesta dodania do členského štátu odberateľa. Do daňového priznania sa uvedená služba neuvádza, ale bude zahrnutá do ročného koeficienta;
• vývoz tovaru do Ruska v hodnote 50 000 € (oslobodenie od DPH podľa § 47 zákona o DPH platiteľ môže preukázať písomným colným vyhlásením o prepustení tovaru do režimu vývoz).

Prijaté plnenia:

• nákup tovarov a služieb od slovenských platiteľov vo výške 5 000 € + DPH 1 000 €;
• nadobudnutie budovy, cena prevodu bola vo výške 500 000 € + DPH 100 000 €, so zámerom využitia pre vlastné prevádzkové priestory spoločnosti, t. j. na účel, ktorý umožňuje odpočítanie dane v plnej výške;
• prijaté tlmočnícke služby fakturované maďarským platiteľom DPH vo výške 1 000 €. Dňom dodania služby vznikla spoločnosti daňová povinnosť, pretože miesto dodania služby sa v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH nachádza v SR, podľa § 69 ods. 3 zákona je s. r. o. povinná platiť DPH. Vykoná samozdanenie prijatej služby vo výške 200 €.

Daň z dodávateľských faktúr za I. štvrťrok 2013 platiteľ rozdelil nasledovne:

Daň z tuzemských dodaní (r. 23): Daň zo služieb, pri ktorých príjemca platí daň: 1. skupina (plný nárok na odpočítanie dane): 2. skupina (bez nároku na odpočítanie dane): 3. skupina (pomerné odpočítanie): Odpočítateľná daň (r. 21)

1 000 + 100 000 = 101 000 200 1 000 + 100 000 + 200 = 101 200 – – 1 000 + 100 000 + 200 = 101 200

Daňové priznanie za I. štvrťrok 2013:

dodanie tovaru a služby služby, pri ktorých platí daň príjemca dodanie tovarov a služieb oslobodených od dane – z toho daň celkom odpočítanie dane celkom – z toho v tuzemsku nadmerný odpočet

r. 03: 30 000, r. 04: 6 000 r. 11: 1 000, r. 12: 200 r. 15: 51 000 r. 17: 50 000 r. 19: 6 200 r. 21: 101 200 r. 23: 101 000 r. 32: 95 000

Platiteľ podá za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2013 súhrnný výkaz, pretože dodal službu do iného členského štátu (ČR) a došlo k prenosu miesta dodania a vzniku daňovej povinnosti u príjemcu služby. Za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2013 platiteľ vykázal nadmerný odpočet vo výške 95 000 €. Pretože nespĺňa podmienky pre vrátenie v skrátenej 30-dňovej lehote podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH, bude mu vrátený až po podaní daňového priznania za nasledujúce zdaňovacie obdobie, prípadne bude kompenzovaný s vlastnou daňovou povinnosťou.

II. štvrťrok 2013

V zdaňovacom období II. štvrťrok 2013 platiteľ uskutočnil nasledovné činnosti:

Uskutočnené plnenia:

• predaj tovaru a služieb v SR: cena bez DPH 100 000 €, DPH 20 000 €;
• dodanie tovaru platiteľovi do Nemecka za 60 000 € (oslobodenie od dane);
• platiteľ uskutočnil prepravu tovaru z ČR do Rakúska pre poľského platiteľa v hodnote 1 200 €. Miesto dodania služby je v Poľsku, pretože podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH dochádza k prenosu miesta dodania do členského štátu odberateľa. Do daňového priznania sa uvedená služba neuvádza, ale bude zahrnutá do ročného koeficienta;
• poskytnutie služby prekládky tovaru pri dovoze tovaru – v hodnote 1 500 € (oslobodenie od DPH podľa § 48 ods. 8 zákona o DPH);
• prenájom priestorov budovy bez DPH v celkovej výške 3 000 €.

Uvedeným prenájmom došlo k zmene pôvodného zámeru pre použitie budovy, ktorý umožnil odpočítanie dane v plnej výške. Budova bola od tohto zdaňovacieho obdobia využívaná na činnosť s nárokom na odpočítanie a zároveň aj na činnosť, ktorá neumožňuje odpočítanie dane. Zmena účelu investičného majetku sa prejaví úpravou odpočítanej dane v IV. štvrťroku 2013.

Prijaté plnenia:

• nákup tovarov a služieb v celkovej výške 5 000 € bez DPH, DPH 1 000 €;
• faktúra za vykonané stavebné práce v časti budovy prenajímanej v zmysle písomnej zmluvy bez DPH od II. štvrťroku, cena prác bez DPH je 7 500 €, DPH 1 500 € (z hľadiska účelu použitia tejto prijatej služby, t. j. na plnenie oslobodené od DPH podľa § 38 ods. 3 zákona o DPH, nemá platiteľ nárok na odpočítanie DPH v zmysle § 49 ods. 3 zákona);
• faktúra za zateplenie budovy vo výške 10 000 € bez DPH, DPH 2 000 €. Ide o službu, ktorá je použitá čiastočne na účel, pri ktorom platiteľovi vzniká nárok na plný odpočet dane, a čiastočne na účel, pri ktorom nárok na odpočítanie nemá (prenájom neplatiteľovi). Platiteľ má preto nárok na odpočítanie pomernej časti dane (po vynásobení predbežným koeficientom, t. j. ročným koeficientom z roku 2012, ktorý bol vo výške 0,80), t. j. 1 600 €;
• obstaranie druhej budovy – polyfunkčného domu, v ktorom bude mať platiteľ priestory na podnikanie (na rozlohe 70 %) a bude tu aj bývať (30 %), cena budovy je 420 000 €, z toho DPH 70 000 €, platiteľ si môže odpočítať 49 000 € (70 % zo 70 000).

Daň z dodávateľských faktúr za II. štvrťrok 2012 platiteľ rozdelil nasledovne:

Daň z tuzemských dodaní (r. 23): 1. skupina (plný nárok na odpočítanie dane):	1 000 + 2 000 x 0,80 + 49 000 = 51 600 1 000 + 49 000 = 50 000
2. skupina (bez nároku na odpočítanie dane): 3. skupina (pomerné odpočítanie): Odpočítateľná daň (r. 21):	1 500 2 000 1 000 + 2 000 x 0,80 + 49 000 = 51 600

Daňové priznanie za II. štvrťrok 2013:

dodanie tovaru a služby dodanie tovarov a služieb oslobodených od dane – z toho – z toho daň celkom odpočítanie dane celkom – z toho v tuzemsku nadmerný odpočet

r. 03: 100 000, r. 04: 20 000 r. 15: 64 500 r. 16: 60 000 r. 17: 1 500 r. 19: 20 000 r. 21: 51 600 r. 23: 51 600 r. 32: 31 600

Platiteľ podá za II. štvrťrok 2013 aj súhrnný výkaz, pretože uskutočnil intrakomunitárne dodanie tovaru do Nemecka a dodanie služby, pri ktorej sa miesto dodania nachádza v Poľsku, kde je príjemca služby osobou povinnou platiť daň. Platiteľ vykázal za II. štvrťrok 2013 nadmerný odpočet vo výške 31 600 €. Nadmerný odpočet z predchádzajúceho zdaňovacieho obdobia mu daňový úrad vráti v lehote do 30 dní po podaní daňového priznania za II. štvrťrok 2013 v zmysle § 79 ods. 1 zákona o DPH. Ak sa daňový úrad rozhodol pred jeho vrátením vykonať kontrolu oprávnenosti výšky nadmerného odpočtu, bude vrátený do 10 dní po ukončení kontroly, ak je nárok oprávnený.

III. štvrťrok 2013

V zdaňovacom období III. štvrťrok 2013 uskutočnil platiteľ nasledovné činnosti:

Uskutočnené plnenia:

• predaj tovaru a služieb v tuzemsku, základ dane: 20 000 € + DPH 4 000 €;
• fakturácia nájomného celkom 3 000 € (bez DPH);
• predaj tovaru do Belgicka platiteľovi DPH, cena 2 000 €;
• vývoz tovaru do Nórska za cenu 4 000 €;
• polyfunkčný dom začal platiteľ používať na svoj súkromný účel v širšom rozsahu, obytnú plochu zvýšil na 60 % – táto skutočnosť má vplyv na výšku odpočítanej dane z uvedeného nehnuteľného investičného majetku, prejaví sa v poslednom zdaňovacom období roku 2013.

Prijaté plnenia:

• nákup tovarov a služieb od slovenských platiteľov v celkovej výške 500 €, DPH 100 €;
• dodávateľská faktúra za strážne služby v budove vo výške 600 € + DPH 120 € (daň bude odpočítaná pomernou časťou vo výške 96 €);
• nákup tovaru z Talianska, ide o intrakomunitárne nadobudnutie tovaru, pri ktorom má platiteľ povinnosť samozdanenia, zároveň má právo na odpočítanie priznanej DPH, základ dane 5 000 €, DPH 1 000 €;
• faktúra od obchodného partnera za náhradu škody, ktorú platiteľ spôsobil, vo výške 3 000 €, DPH 600 €; uvedenú daň si podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH nemôže platiteľ odpočítať, pretože táto fakturácia nie je predmetom dane, DPH uplatnil jeho obchodný partner neoprávnene.

Daň z dodávateľských faktúr za III. štvrťrok 2013 platiteľ rozdelil nasledovne:

Daň z tuzemských dodaní (r. 23): Odpočítanie dane z nadobudnutého tovaru z iných členských štátov: 1. skupina (plný nárok na odpočítanie dane): 2. skupina (bez nároku na odpočítanie): 3. skupina (pomerné odpočítanie): Odpočítateľná daň (r. 21)

100 + 120 x 0,80 = 196 1 000 100 + 1 000 = 1 100 žiadna daň 120 100 + 120 x 0,80 + 1 000= 1 196

Daňové priznanie za III. štvrťrok 2013:

dodanie tovaru a služby nadobudnutie tovaru v SR dodanie tovarov a služieb oslobodených od dane – z toho – z toho daň celkom odpočítanie dane celkom – z toho v tuzemsku vlastná daňová povinnosť nadmerný odpočet odpočítaný od vlastnej daňovej povinnosti vlastná daňová povinnosť na úhradu

r. 03: 20 000, r. 04: 4 000 r. 07: 5 000, r. 08: 1 000 r. 15: 9 000 r. 16: 2 000 r. 17: 4 000 r. 19: 5 000 r. 21: 1 196 r. 23: 196 r. 31: 3 804 r. 33: 3 804 r. 34: 0

Platiteľ podá za III. štvrťrok 2013 aj súhrnný výkaz, pretože uskutočnil intrakomunitárne dodanie tovaru do Belgicka. Za III. štvrťrok 2013 vznikla platiteľovi vlastná daňová povinnosť vo výške 3 804 €, túto sumu bude kompenzovať s nevráteným nadmerným odpočtom z predchádzajúceho kalendárneho mesiaca, takže vlastná daňová povinnosť na úhradu je 0 €. Zostávajúcu časť nadmerného odpočtu z II. štvrťroku 2013 vo výške 27 796 € (31 600 – 3 804) správca dane vráti v lehote do 30 dní po podaní daňového priznania za III. štvrťrok (ak nebude vykonávať jeho kontrolu pred vrátením).

IV. štvrťrok 2013

V zdaňovacom období IV. štvrťrok 2013 uskutočnil platiteľ nasledovné činnosti:

Uskutočnené plnenia:

• predaj tovaru a služieb v SR v cene 100 000 €, DPH 20 000 €;
• vývoz tovaru do Ruska v cene 40 000 €;
• faktúra za nájomné 3 000 € (bez DPH);
• platiteľ kúpil tovar od maďarského platiteľa za 50 000 € a zároveň ho dodal českému platiteľovi za 55 000 €, pričom tovar bol prepravený priamo z Maďarska do ČR maďarským platiteľom. To znamená, že platiteľ sa zúčastnil trojstranného obchodu v postavení 1. odberateľa.

Prijaté plnenia:

• nákup tovaru a služieb v tuzemsku v cene bez DPH 1 000 €, DPH 200 €;
• strážne služby vo výške 600 € + DPH 120 € (daň bude odpočítaná pomernou časťou vo výške 96 €);
• platiteľ DPH kúpil tovar s montážou z Francúzska, fakturovaná suma bola vo výške 4 000 €. Platiteľ vykoná samozdanenie a zároveň odpočítanie dane vo výške 800 €;
• prijatie faktúry za stavebné práce vykonané na budove (slúži na účel podnikania platiteľa a nájom neplatiteľom), cena bez DPH je 5 000 €, DPH 1 000 €. Daň bude odpočítaná pomernou časťou (prostredníctvom koeficienta), t. j. vo výške 800 €.

Daň z dodávateľských faktúr za IV. štvrťrok 2013 platiteľ rozdelil nasledovne:

Daň z tuzemských dodaní (r. 23): Daň z tovaru dodaného s inštaláciou: 1. skupina (plný nárok na odpočítanie dane): 2. skupina (bez nároku na odpočítanie): 3. skupina (pomerné odpočítanie): Odpočítateľná daň bez ročného zúčtovania (r. 21):

200 + 120 x 0,80 + 1 000 x 0,80 = 1 096 800 200 + 800 = 1 000 – 120 + 1 000 = 1 120 200 + 120 x 0,80 + 1 000 x 0,80 + 800 = 1 896

Ročné zúčtovanie odpočítanej dane

Výpočet ročného koeficientu podľa § 50 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z. z.:

Platiteľ do koeficientu nebude uvádzať príležitostne poskytnuté finančné služby, t. j. do ročného koeficientu za rok 2013 platiteľ nezahrnie úrok z príležitostnej pôžičky v I. Q/2013: 1 000 €. Okrem výnosov dosiahnutých v roku 2013 z obratov uvedených v daňových priznaniach sa do koeficientu zahrnú i výnosy vo výške 3 000 € (v I. štvrťroku) a 1 200 € (v II. štvrťroku), ktoré v daňovom priznaní nie sú uvedené, pretože došlo k prenosu miesta dodanej služby. Tieto údaje sú uvedené v evidencii pre účely DPH podľa § 70 zákona o DPH.

V čitateli koeficienta budú výnosy (pri ktorých je nárok na odpočítanie dane) dosiahnuté v roku 2013, v menovateli koeficienta budú okrem výnosov z čitateľa aj tie výnosy, pri ktorých nie je nárok na odpočítanie dane (okrem príležitostných), v danom prípade je to prenájom za 3 zdaňovacie obdobia po 3 000 €, t. j.:
K_R = 466 700 : 475 700 = 0,9810 = 0,99 (po zaokrúhlení na 2 desatinné miesta nahor)

Výpočet ročného koeficienta (K_R)

Zdaňovacie obdobie	Výnosy, pri ktorých je daň odpočítateľná			Výnosy, pri ktorých daň nie je odpočítateľná		Všetky výnosy uvádzané do menovateľa KR
	Daňové priznanie	Evidencia pre účely DPH (§ 70 zákona)	Spolu
				Všetky	Uvádzané do KR
I. Q 2013	30 000  50 000	3 000	83 000	1 000	–	83 000
II. Q 2013	100 000  60 000  1 500	1 200	162 700	3 000	3 000	165 700
III.Q 2013	20 000  2 000  4 000	–	26 000	3 000	3 000	29 000
IV. Q 2013	100 000  40 000  55 000	–	195 000	3 000	3 000	198 000
Spolu			466 700			475 700
Hodnota ročného koeficienta (KR) = 0,99

Ročné zúčtovanie dane z 3. skupiny:

Zdaňovacie obdobie r. 2013	Fakturovaná DPH	Predbežné odpočítanie DPH x Kp (0,80)	Definitívne odpočítanie DPH x KR (0,99)	Rozdiel medzi definitívnym a predbežným odpočítaním
I. štvrťrok II. štvrťrok III. štvrťrok IV. štvrťrok	– 2 000 120 120 + 1 000	– 1 600 96 96 + 800
Spolu	3 240	2 592	3 207,60	615,60

Rozdiel 615,60 € zvýši odpočítanie dane v IV. štvrťroku 2013– uvedie sa v r. 21(pre tento údaj nie je v daňovom priznaní osobitný riadok).

Platiteľ zmenil účel použitia budovy – investičného majetku, pri ktorej si odpočítal daň v plnej výške (vzhľadom na predpokladaný účel jej použitia) v I. štvrťroku 2013. Následne v II. štvrťroku 2013 budovu začal využívať aj na účel, pri ktorom nemá nárok na odpočítanie. Tým došlo k zmene účelu použitia investičného majetku z „1 na k“. Výška ročného koeficienta v roku 2013 bola 0,99, hodnota vyjadrujúca výšku zmeny je 0,01 (1 – 0,99). Znamená to, že v tomto prípade (absolútna hodnota zmeny nie je vyššia ako 0,10) platiteľ v zmysle § 54 ods. 6 zákona o DPH nevykoná úpravu odpočítanej dane.

Okrem toho v III. štvrťroku 2013 došlo aj k zmene účelu použitia ďalšieho nehnuteľného investičného majetku – polyfunkčnej budovy, u ktorej platiteľ zvýšil rozsah použitia na nepodnikateľský účel z pôvodných 30 % pri obstaraní budovy na 60 %. V zmysle § 54a zákona o DPH je povinný vypočítať dodatočne neodpočítateľnú daň (podľa vzorca uvedeného v prílohe č. 1 zákona o DPH), pričom vychádza zo sumy DPH, ktorá bola súčasťou ceny pri obstaraní budovy (70 000 €), pôvodného percenta použitia na podnikanie (70 % = 0,70) a nového percenta po rozšírení nepodnikateľského účelu (40 % = 0,40), k zmene došlo v roku obstarania majetku, preto počet rokov zostávajúcich do konca sledovaného obdobia je 20:

DD =	70 000 x (0,70 – 0,40)	x 20 = 21 000 €
	20

Platiteľ je povinný z dôvodu zvýšenia pomeru využitia budovy na súkromný účel prostredníctvom daňového priznania za IV. štvrťrok 2013 vrátiť do štátneho rozpočtu daň vo výške 21 000 €. To znamená, že odpočítanie dane celkom za IV. štvrťrok 2013 v riadku 21 (1 896 €) bude zvýšené o sumu 615,60 € (zúčtovanie pomerne odpočítanej dane) a znížené o sumu 21 000 € (úprava dane pri investičnom majetku), pretože výsledok riadka 21 je suma záporná: – 18 488,40 €, o túto sumu bude zvýšená celková daň za IV. štvrťrok 2013.

Daňové priznanie za IV. štvrťrok 2013:

dodanie tovaru a služby tovar, pri ktorom príjemca platí daň dodanie tovarov a služieb oslobodených od dane – z toho daň celkom odpočítanie dane celkom – z toho v tuzemsku vlastná daňová povinnosť vlastná daňová povinnosť na úhradu nadobudnutie tovaru prvým odberateľom dodanie tovaru prvým odberateľom

r. 03: 100 000, r. 04: 20 000 r. 09: 4 000, r. 10: 800 r. 15: 43 000 r. 17: 40 000 r. 19: 20 800 r. 21: – 18 488,40 r. 23: 1 096 r. 31: 39 288,40 r. 34: 39 288,40 r. 35: 50 000 r. 36: 55 000

Platiteľ je povinný podať za IV. štvrťrok 2013 aj súhrnný výkaz, pretože bol 1. odberateľom v trojstrannom obchode (uvedie kód „1“). (Daňové priznania za I. až IV. štvrťrok 2013 sú súčasťou prílohy článku.)

Príloha:

Poznámka redakcie:
§ 50 ods. 4 zákona o č. 222/2004 Z. z.
§ 54 zákona o č. 222/2004 Z. z.

Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.