Majetok a záväzky v cudzej mene v riadnej účtovnej závierke v PÚ

Zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej ZoÚ) požaduje v § 4 ods. 7 viesť účtovníctvo a zostavovať účtovnú závierku v peňažných jednotkách meny euro. Majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene sa vykazujú v mene euro po prepočítaní najaktuálnejším kurzom, referenčným kurzom vyhláseným v deň, ku ktorému je účtovná závierka zostavená.

ZoÚ ustanovuje v § 24 ods. 1 za deň ocenenia aj deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka (ďalej aj súvahový deň), sa podľa § 2a ods. 1 písm. a) opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva (ďalej Postupy účtovania), účtujú závierkové účtovné prípady.

Tieto zahŕňajú aj účtovanie v súvislosti s majetkom a záväzkami účtovnej jednotky vyjadrenými v cudzej mene.

Problematiku v súvislosti s prepočítavaním majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, možno zhrnúť do troch okruhov:

1. Vymedzenie majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene
2. Spôsoby prepočtu cudzej meny a použitie kurzov [§ 24 ods. 1 písm. b) a § 24 ods. 2 písm. b), § 24 ods. 4 a § 24 ods. 5 ZoÚ]
3. Účtovanie kurzových rozdielov (§ 24 Postupov účtovania)

1. Majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene

V súlade s § 24 ods. 2 písm. b) ZoÚ majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene prepočítava účtovná jednotka v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Podľa znenia § 4 ods. 7 ZoÚ v prípade:

• pohľadávok a k nim tvoreným opravným položkám,
• záväzkov a aj rezerv,
• podielov,
• cenných papierov,
• derivátov,
• cenín a peňažných prostriedkov,

ak sú vyjadrené v cudzej mene, je účtovná jednotka povinná účtovať v mene euro aj v cudzej mene. Táto povinnosť platí aj pri technických rezervách, ak majetok a záväzky, ktorých sa týkajú, sú vyjadrené v cudzej mene (technické rezervy tvoria účtovné jednotky, ktoré sú poisťovňami).

1.1 Definovanie majetku vyjadreného v cudzej mene

Účtovné jednotky účtujúce podľa ZoÚ a Postupov účtovania uplatňujú spôsoby oceňovania, v dôsledku ktorých vyjadrenie v cudzej mene nevznikne pri majetku, ktorým je/sú:

• A.I. Dlhodobý nehmotný majetok
• A.II. Dlhodobý hmotný majetok
• B.I. Zásoby
• C. Z časového rozlíšenia náklady budúcich období a komplexné náklady budúcich období

Zo znenia § 24 ods. 2 písm. b) ZoÚ vyplýva povinnosť prepočítavania majetku vyjadreného v cudzej mene ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

V súlade s § 4 ods. 7 ZoÚ môže ísť o majetok, ktorým podľa položiek súvahy je/sú:

• A.III. Dlhodobý finančný majetok
• B.II. Dlhodobé pohľadávky
• B.III. Krátkodobé pohľadávky
• B.IV. Finančné účty
• C. Z časového rozlíšenia príjmy budúcich období

1.2 Definovanie záväzkov vyjadrených v cudzej mene

Z položiek vykazovaných v súvahe v časti záväzky okrem položky časového rozlíšenia – výnosy budúcich období, v zásade nie je možné vylúčiť žiaden záväzok ako taký, ktorý by nemohol byť vyjadrený v cudzej mene.

Zo znenia § 24 ods. 2 písm. b) ZoÚ vyplýva povinnosť prepočítavania záväzkov vyjadrených v cudzej mene ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Môže ísť o záväzky, ktorými podľa položiek súvahy sú:

• B.I. Rezervy
• B.II. Dlhodobé záväzky (vrátane nevyfakturovaných dodávok)
• B.III. Krátkodobé záväzky
• B.IV. Krátkodobé finančné výpomoci
• B.V. Bankové úvery
• C. Z časového rozlíšenia – výdavky budúcich období

Výnimku z povinnosti prepočítavať majetok a záväzky vyjadrené v cudzej mene ustanovuje v § 24 ods. 9 ZoÚ pre prijaté preddavky v cudzej mene a poskytnuté preddavky v cudzej mene. Tieto sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, neprepočítajú, v účtovnej závierke sa vykazujú v ocenení vykonanom pri ich prijatí alebo poskytnutí.

1.3 Vlastné imanie a cudzia mena

ZoÚ ustanovuje povinnosť prepočítania majetku a záväzkov, prepočítavanie položiek vlastného imania sa neupravuje. Napriek tomu po zmene vykazovania položky „pohľadávky za upísané vlastné imanie“ v súvahe z predchádzajúceho vykazovania v časti majetok do súčasného v časti vlastné imanie je možné, že vznikne potreba zostatok účtu 353 – Pohľadávky za upísané vlastné imanie prepočítať.

1.4 Preceňovanie iných aktív a iných pasív

Preceňovanie majetku a záväzkov vykazovaných v súvahe ZoÚ definuje jednoznačne. Nezabúda však ani na iné aktíva (aktíva, ktoré nespĺňajú definíciu majetku) a iné pasíva (pasíva, ktoré nespĺňajú definíciu záväzku), ktoré účtovná jednotka zverejňuje v poznámkach. Podľa § 24 ods. 8 ZoÚ je upravené oceňovanie iných aktív a iných pasív primerane podľa ustanovení ZoÚ o oceňovaní majetku a záväzkov a v prípade, ak sú vyjadrené v cudzej mene, primeranou aplikáciou metód oceňovania cudzej meny menou euro.

2. Spôsoby prepočtu cudzej meny a použitie kurzov

2.1 Základné pojmy

K súvahovému dňu sa v súvislosti s cudzou menou uvádzajú dva postupy, ktoré je potrebné jednoznačne rozlišovať, a to „prepočítanie majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene“ a „ocenenie majetku a záväzkov spôsobom podľa § 27 ZoÚ“.

Prepočítanie majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej meneje základný proces vykonávaný k súvahovému dňu; predpokladá existujúce ocenenie majetku a záväzkov v cudzej mene.

Hodnota cudzej meny sa k súvahovému dňu nemení, účtovná jednotka vykoná jej prepočítanie aktuálnym referenčným kurzom.

Ocenenie majetku a záväzkov vymedzených v § 27 ods. 1 a ods. 10 ZoÚ spôsobom podľa § 27 ZoÚ (reálnou hodnotou) je povinnosťou k súvahovému dňu. V prípade, že majetok a záväzky vymedzené v § 27 ods. 1 a ods. 10 ZoÚ sú vyjadrené v cudzej mene, zahŕňa ocenenie zároveň i prepočítanie referenčným kurzom. Ide o ocenenie trhovou cenou alebo kvalifikovaným odhadom, alebo posudkom znalca, reálnou hodnotou, metódou vlastného imania, podielom na hodnote čistého majetku v príslušnom fonde, podľa druhov majetku a záväzkov. Hodnota cudzej meny sa k súvahovému dňu v dôsledku nového ocenenia mení (okrem prípadu, ak reálna hodnota je zhodná s hodnotou pred ocenením).

2.2 Povinnosti v súvislosti s majetkom a záväzkami vyjadrenými v cudzej mene k súvahovému dňu

ZoÚ ustanovuje:

• povinnosť prepočítania majetku a záväzkov v cudzej mene referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným ECB alebo NBS v deň, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka [§ 24 ods. 2 písm. b) ZoÚ];
  Európska centrálna banka vydáva denný kurzový lístok pre 34 cudzích mien sveta. Kurzový lístok ECB sa zverejňuje na webovej stránke www.ecb.eu a www.nbs.sk. Národná banka Slovenska vydáva kurzový lístok, v ktorom uvádza výmenný kurz k vybraným cudzím menám, pre ktoré neuvádza denný výmenný kurz ECB. Kurzový lístok NBS je mesačný, zverejňuje sa na webovej stránke www.nbs.sk. ZoÚ na účely prepočtu k súvahovému dňu ustanovuje použitie referenčného kurzu vyhláseného v súvahový deň, nie deň predchádzajúci.
• možnosť ocenenia cudzej meny obstarávanej v rámci menového derivátu kurzom banky alebo pobočky zahraničnej banky, ktorá je zmluvnou stranou tohto menového derivátu (§ 24 ods. 4 ZoÚ);
  Banky denne uvádzajú svoj kurzový lístok k vybraným cudzím menám. Ak aj ZoÚ v danom prípade uvádza pojem „ocenenie“, v zásade ide o vykonanie prepočítania už existujúcej hodnoty cudzej meny. Postup podľa § 24 ods. 4 ZoÚ je preto zaradený v prehľade ako prepočítanie referenčným kurzom.
• povinnosť ocenenia majetku a záväzkov k súvahovému dňu spôsobmi podľa § 27 [v § 24 ods. 1 písm. b) ZoÚ], a to majetku a záväzkov uvedených v § 27 ods. 1 a ods. 10 ZoÚ.
  Povinnosť sa netýka výlučne majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene. Avšak v prípade vyjadrenia majetku a záväzkov uvedených v § 27 ods. 1 a ods. 10 ZoÚ v cudzej mene pri oceňovaní spôsobmi podľa § 27 vznikajú rozdiely z precenenia priamo obsahujúce kurzové rozdiely.

Ak účtovná jednotka uplatní postup podľa § 27 ods. 9 ZoÚ, teda považuje za reálnu hodnotu ocenenie podľa § 25 ZoÚ, účtovnej jednotke vzniká povinnosť prepočítania majetku a záväzkov v cudzej mene referenčným kurzom. V dôsledku prepočítania vznikajú samostatné kurzové rozdiely.

Ak účtovná jednotka uplatní postup podľa § 27 ods. 9 ZoÚ a podiel na základnom imaní v obchodných spoločnostiach, pre ktoré je účtovná jednotka materskou účtovnou jednotkou alebo v ktorých má podstatný vplyv, ocení metódou vlastného imania, vznikajú rozdiely z precenenia priamo obsahujúce kurzové rozdiely.

Majetkom alebo záväzkom podľa § 27 ods. 1 ZoÚ sú aj deriváty oceňované trhovou cenou alebo kvalifikovaným odhadom (reálnou hodnotou – § 27 ods. 2 ZoÚ).

Rozdelenie cenných papierov podľa oceňovania reálnou hodnotou (§ 27 ods. 1 a § 27 ods. 9 ZoÚ) k súvahovému dňu v prehľade:

3. Účtovanie kurzových rozdielov (§ 24 Postupov účtovania)

3.1 Účtovanie kurzových rozdielov k súvahovému dňu podľa Postupov účtovania

Účtovanie kurzových rozdielov vzniknutých k súvahovému dňu upravujú Postupy účtovania v § 24 ods. 4 až 6. Kurzový rozdiel vypočítaný k súvahovému dňu na účely splnenia povinnosti účtovať v cudzej mene aj v mene euro (§ 4 ods. 7 ZoÚ) sa účtuje na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky s výnimkou:

• kurzových rozdielov z majetku a záväzkov podľa § 27 ods. 1 ZoÚ, ktoré sú súčasťou ich ocenenia reálnou hodnotou. Sú účtované v rámci účtovania o zmenách reálnej hodnoty tohto majetku a záväzkov a sú súčasťou daného účtovania o zmenách reálnej hodnoty: v prospech výnosov alebo na ťarchu nákladov, alebo na účet 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov,
• kurzových rozdielov z majetku, ktorým sú podiely na základnom imaní v obchodných spoločnostiach, vznikajúcich pri ocenení podielov metódou vlastného imania podľa § 27 ods. 9 ZoÚ. Sú účtované v rámci účtovania o zmenách ocenenia podielov a sú súčasťou daného účtovania na účet 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov.

V súlade s § 24 ods. 4 Postupov účtovania sa kurzový rozdiel z prepočítania majetku a záväzkov účtovaných na účtoch časového rozlíšenia 385 – Príjmy budúcich období a 383 – Výdavky budúcich období účtuje na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky. Na účtoch časového rozlíšenia sa v prevažnej väčšine prípadov účtujú závierkové účtovné prípady, pričom pri ich vzniku sa účtuje cudzia mena priamo po prepočítaní referenčným kurzom vyhláseným v súvahový deň a kurzový rozdiel nevznikne. Kurzový rozdiel vzniká v prípade, ak deň vzniku časového rozlíšenia a súvahový deň nie sú zhodné. Rovnako sa postupuje pri účtovaní kurzových rozdielov z opravných položiek a rezerv v cudzej mene.

3.2 Účtovné zápisy o kurzových rozdieloch k súvahovému dňu v prehľadoch

Účtovanie kurzových rozdielov vznikajúcich k súvahovému dňu z ocenenia majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene v prehľade:

Účtovné zápisy o zmenách hodnôt v prehľade:

* Výsledkovo sa účtuje o zmenách reálnej hodnoty derivátov obchodovaných na verejných trhoch

Účtovanie zmien reálnej hodnoty majetku účtovaného na účtoch 063, 257 v prehľade:

* OC – ocenenie podľa § 25 ods. 1 ZoÚ
** RH – reálna hodnota

Autor: Ing. Jana Turóciová