1. Manká a škody - stručný prehľad problematiky

Pojem škoda je definovaný na účely účtovníctva v § 26 ods. 6 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení n. p. (ďalej len „ZoÚ“). Škodou na majetku sa rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku. Pri poškodení je dôraz kladený na „neodstrániteľnosť“ poškodenia, z čoho sa vyvodzuje, že opraviteľné poškodenie v súlade so ZoÚ škodou neexistuje. Náklady na odstraňovanie poškodenia sú nákladmi na službu opravy. Definícia škody podľa ZoÚ je akceptovaná aj na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení n. p. (ďalej len „ZDP“), v ktorom tento pojem vymedzený nie je. Ak konkrétny majetok (napr. auto) možno opraviť, celú preukázateľne vynaloženú sumu na opravu tohto majetku považujeme za daňový výdavok.

Správne posúdiť daňový režim z hľadiska ZDPH je dôležité aj z dôvodu uplatnenia odpočítania dane v súlade s § 49 až § 51 ZDPH. Ak daňová povinnosť v súvislosti so vznikom škody nevzniká a platiteľ dane k požadovanej finančnej náhrade uplatní neoprávnene daň, právo odpočítať daň platiteľovi, pre ktorého bola faktúra vystavená, nevzniká. Právo na odpočítanie dane vzniká momentom vzniku daňovej povinnosti pri dodaní tovaru alebo služby. Ak uplatnením finančnej náhrady škody daňová povinnosť nevzniká (fakturácia finančnej náhrady nie je predmetom dane), nevzniká ani platiteľovi, pre ktorého bola faktúra vystavená, právo na odpočítanie dane. Jednotný názor na danú problematiku nenájdeme ani v judikatúre, ktorá rovnako jednoznačne nedefinuje, či manko a škoda podlieha DPH na výstupe alebo nie.

Z rozsudkov v mnohých prípadoch vyplýva obava, aby v konkrétnom prípade išlo o skutočné manko, resp. aby pod manko alebo škodu nebol zahrnutý „predaj na čierno“ s cieľom ukrátiť príjmy štátneho rozpočtu.

Z rozsudkov však vyplývajú tieto všeobecné závery:

• krádež alebo zničenie tovaru nie je možné považovať za zdaniteľné plnenie,
• povinnosť platiť daň sa nevzťahuje ani na prípady, kedy je manko predpísané k náhrade osobám, ktoré majú hmotnú zodpovednosť, a to ani z chýbajúceho tovaru, ani z čiastky náhrady požadovanej od zamestnancov.

Na druhej strane je však kladený dôraz na preukázanie príčin vzniku manka a škody. Dôkazné bremeno je na platiteľovi dane a kritériá posudzovania sú prísne.

V Občianskom zákonníku (ďalej aj „ObčZ“) pojem „škoda“ vymedzený nie je, ale používa sa, a to v širšom rozsahu – ako škoda spôsobená porušením právnej povinnosti, a to nielen škoda na majetku, ale napr. aj na zdraví, pričom ObčZ obsahuje aj ustanovenia o náhrade škody, ako aj právnu úpravu poistných zmlúv vrátane poistenia zodpovednosti za škody. V prípade fyzických osôb daňové dôsledky prijatých náhrad škôd vyplývajú z § 9 ods. 2 písm. i) ZDP a posúdenie poistných plnení sa odvíja od znenia § 9 ods. 2 písm. i) a písm. h) ZDP. Ani v Obchodnom zákonníku (ďalej len „ObchZ“) definícia pojmu „škoda“ obsiahnutá nie je, ale slovo škoda sa používa, a to najmä v tretej časti „Obchodné záväzkové vzťahy“, a to zvlášť v súvislosti s porušením zmluvných povinností a jeho následkami, vrátane náhrady škody.

Zostatková cena odpisovaného hmotného alebo nehmotného majetku vyradeného v dôsledku škody [s výnimkami škôd spôsobených živelnou pohromou alebo neznámym páchateľom, a to presne určenými v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP] sa v zmysle § 19 ods. 3 písm. d) ZDP považuje za daňový výdavok len do výšky prípadnej prijatej náhrady zahrnutej do základu dane, a to vrátane príjmu z predaja vyradeného majetku. Keďže výška výdavku (nákladu) je v tomto prípade limitovaná výškou dosiahnutého príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, uplatní sa výdavok (náklad) alebo jeho časť do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo prijatá úhrada.

Podobne je to v prípade škody na inom majetku (napr. zásobách). Z ustanovenia § 21 ods. 2 písm. e) ZDP vyplýva, že za daňový výdavok sa nepovažujú manká a škody presahujúce prijaté náhrady s výnimkou uvedenou v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP, stratného za určených podmienok a nezavinených úhynov zvierat – tiež za určených podmienok.

V zmysle § 19 ods. 3 písm. g) ZDP sa zostatková cena odpisovaného majetku, resp. škoda na inom majetku v plnom rozsahu akceptuje ako daňový výdavok, ak ide o daňovníkom nezavinenú škodu:

• vzniknutú v dôsledku živelnej pohromy alebo
• spôsobenú neznámym páchateľom, a to v zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdená políciou.

Z hľadiska ZDPH samotná škoda, resp. fakturácia jej finančnej náhrady sa nepovažuje za dodanie tovaru ani dodanie služby a nie je predmetom dane. Odstránením následkov škody napr. formou vykonania opravy majetku dochádza k dodaniu služby za protihodnotu.

Špecifický charakter majú technologické a technické straty vznikajúce v dôsledku prirodzených vlastností látok. Niektoré materiály a tovary sa totiž vyznačujú takými vlastnosťami, že aj pri najlepšej starostlivosti a odbornej manipulácii dochádza k prirodzeným úbytkom týchto zásob (napr. salámy zosychajú, benzín sa čiastočne odparuje, sypké materiály sa rozprašujú). Do výšky odôvodnených noriem určených vnútorným predpisom účtovnej jednotky sú daňovo akceptované.

Z hľadiska ZDPH nie je vo všeobecnosti možné vyvodiť záver, že zistené úbytky na majetku platiteľa sú mimo dosah režimu DPH. V prípade vzniku manka platiteľ dane nakúpený tovar, z ktorého si odpočítal daň, nemôže využiť na svoje zdaniteľné obchody, čím dochádza k narušeniu mechanizmu DPH, konkrétne medzi sumou odpočítanej dane a sumou daňovej povinnosti. Platiteľ dane vo väčšine prípadov napr. nevie objektívne zistiť príčiny vzniku manka a vyvodiť záver, na základe ktorého by bolo možné uplatniť, resp. neuplatniť režim ZDPH, t. j. posúdiť, či vzniknuté manko je predmetom dane.

V súlade so ZDPH zistením prirodzeného úbytku (strát) nevzniká platiteľovi dane daňová povinnosť a nie je povinný vrátiť odpočítanú daň za predpokladu dodržania objektívnych kritérií stanovených noriem prirodzených úbytkov. Režimu DPH nepodliehajú prípady, kedy dochádza k tzv. technologickým úbytkom, t. j. manká do normy. Podmienkou uplatnenia tohto postupu je však dôkladné spracovanie noriem prirodzených úbytkov zásob a reálne odôvodnenie dôvodov ich vzniku a ich výšky. Špecifiká vyplývajú zo spôsobu zisťovania základu dane a uplatňovania výdavkov.

Fyzická osoba s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP (ako aj § 6 ods. 4 ZDP), ktorá aspoň časť zdaňovacieho obdobia (kalendárneho roka) nie je platiteľom DPH a v súlade s § 6 ods. 10 ZDP sa rozhodla pre uplatňovanie percentuálnych výdavkov, vzniknuté škody z aspektu dane z príjmov neposudzuje, teda nemajú priamy vplyv na výšku dane z príjmov. Daňovník, ktorý je celý rok platiteľom DPH, nemôže si uplatňovať výdavky percentom z príjmov v zmysle § 6 ods. 10, ale len skutočne vynaložené výdavky – buď je účtovnou jednotkou (pričom môže účtovať v sústave jednoduchého alebo v sústave podvojného účtovníctva), alebo vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP. V daňovej evidencii podľa § 6 ods. 11 ZDP sa uvádzajú všetky daňové výdavky v časovom slede, teda aj daňovo akceptované škody; daňová evidencia sa vedie o. i. aj o odpisovanom majetku zaradenom do obchodného majetku a o zásobách. Keďže však povinnosť vykonať inventarizáciu sa na tohto daňovníka nevzťahuje, nie je ani povinný zistiť, či nedošlo k vzniku rozdielu medzi skutočným stavom a stavom podľa daňovej evidencie, takže (ak pre vlastnú potrebu rozdiel zistí) bezpredmetné je aj jeho zaevidovanie v daňovej evidencii a posúdenie z hľadiska vplyvu na základ dane (čo nie je správne – táto povinnosť by sa do § 6 ods. 11 ZDP mala doplniť).

Dňa 1. 1. 2015 nadobudne účinnosť ďalšia novela ZDP. Hlavným cieľom novelizácie ZDP podľa dôvodovej správy je pokračovanie:

• v konsolidácii a trvalej udržateľnosti verejných financií,
• v koncepčnom a systematickom boji proti daňovým podvodom, a to hlavne definovaním okruhu daňových a nedaňových výdavkov, ktoré sú zdrojom nielen legálnej daňovej optimalizácie, ale aj priestorom na zneužívanie.

Novelizáciou ZDP by sa malo dosiahnuť posilnenie právnej istoty a daňovej spravodlivosti (ako aj podpora podnikateľských subjektov rozvíjajúcich vlastný výskum a vývoj).

Novelou ZDP by sa o. i. mal spresniť okruh nedaňových výdavkov – napr. v zmysle navrhovaného znenia doplneného ustanovenia § 21 ods. 2 písm. n) sa nebudú daňovo akceptovať výdavky (náklady) vo výške obstarávacej ceny zásob z dôvodu uplynutia doby exspirácie, ak daňovník nepreukáže, že pred uplynutím tejto doby vykonal opatrenia na podporu ich predaja [zo znenia navrhovaného ustanovenia a dôvodovej správy pôjde nielen o lieky, ale napr. aj o potraviny – v princípe sa takto postupovalo, resp. malo postupovať aj doposiaľ; novelou sa napr. tiež zmenia daňové dôsledky zmarených investícií (zrušenie a trvalé zastavenie prác)] – § 17 ods. 3 písm. g) ZDP.

Poznámka redakcie:
§ 26 ods. 6 zákona č. 431/2002 Z. z.
§ 53 ods. 5 ZDPH
§ 19 ods. 3 písm. d) ZDP
§ 21 ods. 2 písm. e) ZDP
§ 26 ods. 6 ZoÚ

Autor: Ing. Anna Jurišová, Ing. Jana Turóciová, Ing. Valéria Jarinkovičová