1. Medzinárodné zdanenie príjmov fyzických osôb

V zmysle § 32 ZDP daňové priznanie za rok 2013 je povinný podať daňovník, ak za zdaňovacie obdobie dosiahol zdaniteľné príjmy presahujúce 50 % sumy podľa § 11 ods. 2 písm. a), teda ak za rok 2013 dosiahol príjmy v minimálnej výške 1 867,97 €.

Daňovníkom je v zmysle ZDP právnická alebo fyzická osoba, ktorú zákon v zmysle rezidencie, respektíve nerezidencie rozdeľuje na:

• daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou:
  1. fyzická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky trvalý pobyt alebo sa tu obvykle zdržiava aspoň 183 dní v príslušnom kalendárnom roku, a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach; do tohto obdobia sa započítava každý aj začatý deň pobytu;
  2. právnická osoba, ktorá má na území Slovenskej republiky sídlo alebo miesto skutočného vedenia; miestom skutočného vedenia je miesto, kde sa prijímajú riadiace a obchodné rozhodnutia štatutárnych orgánov a dozorných orgánov právnickej osoby, aj ak adresa tohto miesta nie je zapís;aná v obchodnom registri;
• daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou.

Predmetom dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou je príjem/výnos plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky a zo zdrojov v zahraničí, avšak iba v situácii, ak je jeho daňová rezidencia Slovensko.

Určenie daňovej rezidencie

Základom určenia daňovej rezidencie je fakt existencie alebo neexistencie medzinárodnej zmluvy.

V prípade, ak Slovensko takúto zmluvu podpísanú nemá, občan sa považuje za daňového rezidenta na Slovensku a podáva daňové priznanie z celosvetových príjmov (príjmy zo SR aj zahraničia).

V prípade, ak takáto zmluva existuje, na posúdenie daňovej rezidencie sa použije článok 4 zmluvy – daňový domicil, daňová rezidencia, ktorý stanovuje rozhodujúce kritériá pre stanovenie, v ktorom zmluvnom štáte je určitá osoba daňovým rezidentom. (Daňová povinnosť z dôvodu svojho bydliska, trvalého pobytu, štátnej príslušnosti, miesta vedenia, miesta registrácie alebo iného podobného kritéria.)

Rezidencia v dvoch štátoch súčasne

Zmluva rieši situácie, kedy naplnením niektorého z kritérií stanovenia daňovej rezidencie podľa vnútroštátnych predpisov štátov nastane situácia, že daňovník sa stáva rezidentom súčasne v obidvoch štátoch. V takýchto prípadoch sa používajú kritériá stanovené zmluvou v 4. článku v poradí definovanom v zmluve – od kritéria stáleho bytu až po kritérium štátnej príslušnosti.

Teda ak je fyzická osoba rezidentom oboch zmluvných štátov, jej rezidencia sa určí nasledovne:

1. osoba je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom má stály byt; ak má stály byt v oboch zmluvných štátoch, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ku ktorému má užšie osobné a hospodárske vzťahy (stredisko životných záujmov);
2. ak nemôže byť určené, v ktorom zmluvnom štáte má táto osoba stredisko životných záujmov alebo ak nemá stály byt v žiadnom zmluvnom štáte, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, v ktorom sa obvykle zdržuje;
3. ak sa táto osoba obvykle zdržuje v oboch zmluvných štátoch alebo v žiadnom z nich, je rezidentom v tom zmluvnom štáte, ktorého je štátnym občanom;
4. ak je táto osoba štátnym občanom oboch zmluvných štátov alebo žiadneho z nich, upravia príslušné úrady zmluvných štátov túto otázku vzájomnou dohodou. Príslušným úradom v Slovenskej republike je Ministerstvo financií SR.

Závislá činnosť

Ako už bolo spomenuté, východiskom pre posudzovanie štátu, ktorý zdaňuje príjmy daňovníka zo závislej činnosti, je zmluva o zamedzení dvojitého zdanenia vo svojom článku 15. Príjmami zo závislej činnosti sú podľa tohto článku platy, mzdy a ostatné podobné odmeny zahŕňajúce príjmy v naturáliách v súvislosti so zamestnaním (napr. používanie služobného bytu alebo auta, úhrada zdravotnej alebo životnej poistky, členstvo v kluboch).

Základným pravidlom je, že príjem zo zamestnania sa zdaňuje, resp. môže sa zdaniť v štáte, kde zamestnanec fyzicky vykonáva závislú činnosť.

Výnimkami sú mzdy členov orgánov spoločností, dôchodky, mzdy a dôchodky súvisiace so štátnymi službami, ktoré v zmluve upravujú samostatné články.

Výnimka z pravidla

V prípade splnenia nasledujúcich troch podmienok súčasne bude príjem daňovníka zo závislej činnosti oslobodený od zdanenia v štáte skutočného výkonu činnosti:

• zamestnanec je fyzicky prítomný v druhom zmluvnom štáte (v štáte výkonu činnosti) menej ako 183 dní v akomkoľvek dvanásťmesačnom období začínajúcom alebo končiacom v danom roku a
• odmeny sú vyplácané zamestnávateľom alebo v mene zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom štátu, v ktorom sa činnosť vykonáva a
• odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne alebo základne prevádzkovanej zamestnávateľom v štáte výkonu činnosti. Táto podmienka neznamená, že mzdy musia byť zaúčtované na ťarchu stálej prevádzkarne, ale to, že skutočný výkon činnosti zamestnanca je možný prisúdiť k výkonu činnosti stálej prevádzkarne.

Uvedený príjem bude zdaniteľný v štáte rezidencie daňovníka. Ak aspoň jedna podmienka nie je splnená, príjem je zdaňovaný v štáte výkonu činnosti.

Posudzovanie skutočného zamestnávateľa

Vzhľadom na častosť zneužívania výnimky zo všeobecného pravidla pri medzinárodnom prenajímaní zamestnancov – vysielaní – kratšom ako 183 dní charakterizuje zmluva a národné legislatívy pojem „skutočný zamestnávateľ“. Ten je definovaný ako osoba vlastniaca právo na poskytnutie práce, ktorá súčasne znáša s tým súvisiace povinnosti a riziká. V prípadoch zneužitia výnimky tieto funkcie vykonáva užívateľ pracovnej sily. Pri posudzovaní jednotlivých prípadov (každý prípad sa musí skúmať samostatne) je dôležité skúmať podstatu prípadov pred ich formou – obsah nad formou. Preto je potrebné skúmať všetky funkcie zamestnávateľa, aby sa zistilo, či je skutočným zamestnávateľom nájomca alebo užívateľ pracovnej sily.

Skutočný zamestnávateľ tak podľa zmluvy, ako aj podľa vnútroštátnych predpisov je osoba:

• nesúca zodpovednosť a riziko za pracovné výsledky pracovníkov,
• u ktorej je vykonávaná práca,
• ktorá poskytuje nástroje a materiál pracovníkom,
• ktorá určuje počet a kvalifikáciu pracovníkov,
• ktorá určuje prácu pracovníkom.

V zmysle medzinárodnej zmluvy nie je potrebné, aby boli znaky skutočného zamestnávania splnené všetky súčasne.

Fyzická osoba – podnikateľ

Daňovník, ktorý dosiahol príjmy z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, z prenájmu alebo z použitia diela a umeleckého výkonu, do VI. oddielu daňového priznania typu B uvádza príjmy z tuzemska aj zo zdrojov v zahraničí a výdavky vzťahujúce sa k týmto príjmom.

Príjmy zo zdrojov v zahraničí sa uvádzajú bez prípadných odpočítateľných položiek platných v zahraničí a uvádzajú sa spoločne s príjmami dosiahnutými v tuzemsku. Prepočítavajú sa na eurá a podľa § 31 ods. 1 ZDP sa na prepočet použije referenčný výmenný kurz určený a vyhlásený Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska, platný ku dňu, ku ktorému je uplatnený daňovníkom v účtovníctve, ak zákon neustanovuje inak.

Výdavky k príjmom zo zdrojov v zahraničí sa môžu uplatniť len podľa tuzemského ZDP.

Príjem z prenájmu alebo predaja nehnuteľnosti umiestnenej v zahraničí

Ak rezident SR v zdaňovacom období dosiahne príjmy z prenájmu alebo z predaja nehnuteľnosti umiestnenej v zmluvnom štáte v zahraničí, právo na zdanenie týchto príjmov má vo všeobecnosti zahraničie.

Zdaňovanie príjmov z predaja nehnuteľnosti umiestnenej v zahraničí sa v prípade zmluvných štátov riadi zákonom o dani z príjmov a článkom „Zisky zo scudzenia majetku“ v príslušnej zmluve. Zdaňovanie príjmov z prenájmu nehnuteľnosti umiestnenej v zahraničí podlieha ustanoveniam zákona o dani z príjmov a článku „Príjmy z nehnuteľného majetku“ príslušnej zmluvy.

Ako toto právo zahraničný štát využije, závisí od jeho vnútroštátnej legislatívy.

Daňové priznanie FO za rok 2013

Daňovník, ktorý poberal v roku 2013 príjmy zo zdrojov v zahraničí, má možnosť predĺženia lehoty na podanie daňového priznania prostredníctvom oznámenia, ktoré podá svojmu miestne príslušnému správcovi dane najneskôr do lehoty na podanie daňového priznania. Daňovník v oznámení uvedie túto skutočnosť a novú lehotu, ktorou je koniec kalendárneho mesiaca, v ktorom podá daňové priznanie, v tejto novej lehote je aj daň splatná, pričom ak v podanom daňovom priznaní daňovník neuvedie príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí, správca dane uplatní postup podľa osobitného predpisu.

Zdanenie celosvetových príjmov

Príjem dosiahnutý rezidentmi Slovenskej republiky zo závislej činnosti vykonávanej v zahraničí a v zahraničí aj zdaniteľný bude zdaňovaný podľa daňových predpisov štátu, v ktorom je činnosť vykonávaná.

Pretože je však daňovník rezidentom Slovenskej republiky, bude podliehať daňovej povinnosti na území Slovenskej republiky z celosvetových príjmov, a teda aj z príjmov dosiahnutých v zahraničí.

V prípade, ak ale rezident Slovenskej republiky súčasne poberá aj iné zdaniteľné príjmy, je povinný podať daňové priznanie. Spôsob vysporiadania daňovej povinnosti z celosvetových príjmov určuje § 45 ZDP. Postup závisí od zmluvnej podmienky v medzinárodnej zmluve.

Metóda zápočtu znamená, že daň zaplatená v cudzom štáte sa započíta na úhradu dane vypočítanej v daňovom priznaní, avšak najviac vo výške dane pripadajúcej na príjmy z cudzieho štátu.

V prípade, ak je daň zaplatená v cudzom štáte vyššia ako daň vypočítaná podľa slovenskej legislatívy, daňovníkovi nárok na vrátenie dane nevzniká.

Ak je však daň zaplatená v cudzom štáte nižšia ako daň vypočítaná podľa slovenského zákona o dani z príjmov, daňovník je povinný daňovú povinnosť uhradiť.

Metóda vyňatia znamená, že príjmy z cudzieho štátu sa v daňovom priznaní uvádzajú, daň z týchto príjmov sa v daňovom priznaní nepočíta.

Metóda vyňatia príjmov sa uplatní aj v prípade, ak mal slovenský daňový rezident príjmy zo závislej činnosti:

• za prácu vykonávanú pre Európsku úniu a jej orgány, ktoré boli preukázateľne zdanené v prospech všeobecného rozpočtu Európskej únie, alebo
• zo zdrojov v zahraničí zo štátu, s ktorým Slovenská republika nemá uzavretú zmluvu, a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľne zdanené,
• zo zdrojov v zahraničí zo štátu, s ktorým Slovenská republika má uzavretú zmluvu, a tieto príjmy boli v zahraničí preukázateľné zdanené, ak je tento postup pre daňovníka výhodnejší.

Určenie menového kurzu

Príjem zo zahraničia sa v daňovom priznaní musí prepočítať na eurá. Zákon určuje 4 možnosti prepočtu cudzej meny:

• použije sa priemerný kurz za kalendárny mesiac, v ktorom bol poskytnutý príjem,
• použije sa kurz platný v deň, v ktorom bol prijatý príjem v cudzej mene;
• použije sa ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie (za daný rok);
• použije sa priemer z priemerných mesačných kurzov za kalendárne mesiace, v ktorých daňovník poberal príjmy, za ktoré podáva daňové priznanie.

Na zápočet dane zaplatenej v zahraničí sa použije ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva daňové priznanie.

Poistné zaplatené v cudzej mene v zahraničí sa prepočíta rovnako ako príjem.

Uplatnenie nezdaniteľných častí a daňového bonusu

Ak mal daňovník (rezident SR) príjem aj v zahraničí, nárok na nezdaniteľnú časť (na daňovníka, na manželku) a na daňový bonus nezaniká a výška nároku sa určí v zmysle § 11 ZDP, pričom pri určení výšky nezdaniteľnej časti na daňovníka a na manželku sa zohľadňuje aj príjem v zahraničí.

Nárok má aj nerezident

V prípade, ak daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou dosiahne aspoň 90 % svojich celosvetových príjmov zo zdrojov v SR, základ dane sa znižuje o nezdaniteľnú časť rovnako ako v prípade slovenského rezidenta.

Poznámka redakcie:
§ 45 ZDP

Autor: Ing. Lucia Sandtner