2. Medzinárodné zdanenie príjmov právnických osôb

Zahraničné osoby môžu na území iného štátu vykonávať ekonomickú činnosť za rovnakých podmienok a v rovnakom rozsahu ako domáce spoločnosti. Podnikanie zahraničných osôb definuje § 21 zákona č. 513/1991 Zb. Obchodného zákonníka. Podnikaním zahraničnej osoby na území SR sa rozumie podnikanie tejto osoby, ak má podnik alebo jeho organizačnú zlož- ku umiestnenú na území SR. Oprávnenie zahraničnej osoby (fyzickej aj právnickej) podnikať na území SR vzniká ku dňu zápisu podniku tejto osoby alebo jeho organizačnej zložky do obchodného registra v rozsahu predmetu podnikania zapísaného v obchodnom registri.

Organizačná zložka a stála prevádzkareň

Zahraničná osoba môže na území vykonávať svoju podnikateľskú činnosť umiestnením organizačnej zložky zahraničnej osoby.

Oprávnenie podnikať na území Slovenskej republiky vzniká zahraničnej osobe ku dňu zápisu podniku tejto osoby alebo jej organizačnej zložky do obchodného registra v rozsahu predmetu podnikania zapísaného v obchodnom registri s výnimkou zahraničných fyzických osôb, ktoré podnikajú na území Slovenskej republiky a majú bydlisko na území niektorého členského štátu Európskej únie alebo na území členského štátu OECD, ktoré získajú oprávnenie podnikať na území Slovenskej republiky v súlade s ustanoveniami živnostenského zákona.

Organizačná zložka je pojem obchodného práva. Na posúdenie daňového aspektu organizačnej zložky ako stálej prevádzkarne je potrebné vychádzať z ustanovenia § 16 ZDP a medzinárodnej zmluvy.

Základné fakty organizačnej zložky zahraničnej osoby

Zápisom organizačnej zložky do obchodného registra nevzniká nový právny subjekt. Do obchodno-záväzkových vzťahov a iných právnych vzťahov nevstupuje organizačná jednotka samotná, ale vstupuje ako organizačná zložka zahraničnej osoby.

Organizačná zložka nie je samostatnou účtovnou jednotkou, je súčasťou účtovnej jednotky v zahraničí. Medzi zahraničnou osobou a jej organizačnou zložkou sa nemôžu uzatvárať zmluvy, keďže na obidvoch stranách záväzkového vzťahu je ten istý subjekt práva.

Na území SR môže byť organizačná zložka zdanená, len ak spĺňa kritériá vzniku stálej prevádzkarne určené medzinárodnou zmluvou a národnou legislatívou.

Stála prevádzkareň nemusí byť organizačnou zložkou a organizačná zložka nemusí byť stálou prevádzkarňou.

Všeobecnými podmienkami pre vznik stálej prevádzkarne v zmysle článku 5 ods. 1 medzinárodnej zmluvy a v zmysle § 16 ZDP sú:

• existencia a dispozícia trvalého miesta na podnikanie,
• geografická a časová stálosť na vykonávanie činnosti prostredníctvom tohto miesta.

Výraz „miesto na podnikanie“ je definovaný ako akýkoľvek priestor, zariadenie alebo prevádzkové prostriedky, ktoré podnik používa na vykonávanie svojich činností bez ohľadu na to, či sú tieto využívané výlučne na tento účel alebo nie. Miesto na podnikanie môže rovnako existovať aj v prípade, ak podniku nie sú dostupné žiadne priestory, resp. tieto nie sú potrebné pre vykonávanie činnosti podniku (napr. vzhľadom na charakter vykonávanej činnosti) a má jednoducho k dispozícii iba určité množstvo priestoru.

Nie je rozhodujúce, či sú tieto priestory, miesto alebo zariadenie vlastnené, prenajaté alebo iným spôsobom dané podniku k dispozícii, pričom miesto podnikania jedného podniku môže byť situované dokonca v priestoroch inej osoby (napr. v priestoroch odberateľa). Zároveň nie je podstatné, či na využívanie priestoru existuje zákonné právo.

V súlade so všeobecne akceptovanými princípmi „miesto na výkon činnosti“ existuje, ak nerezident je fyzicky prítomný v štáte zdroja. „Miesto na výkon činnosti“ by malo mať charakter hmotného majetku, ktorý má podstatný význam pre účely podnikania. Podľa uvedeného napr. cenné papiere, bankové účty, poštová schránka, emailová adresa sa nepovažujú za „miesto na výkon činnosti“. Rovnako internetová stránka sama osebe nevytvára „miesto na výkon činnosti“.

Miesto alebo zariadenie na výkon činností je považované za trvalé, ak sa na výkon činnosti využíva sústavne alebo opakovane. Ak ide o jednorazovo vykonávanú činnosť, miesto alebo zariadenie, v ktorom je činnosť vykonávaná, sa považuje za trvalé, ak doba výkonu činností presiahne šesť mesiacov (jednorazovo vykonávaná činnosť je vykonávaná šesť mesiacov a jeden deň), a to súvisle alebo v niekoľkých obdobiach v akomkoľvek období dvanástich po sebe nasledujúcich mesiacov. Miesto na podnikanie môže byť považované za stálu prevádzkareň aj vtedy, ak v skutočnosti existuje len veľmi krátke časové obdobie z dôvodu, že charakter podnikateľskej činnosti je taký, že táto činnosť je vykonávaná len počas uvedeného krátkeho časového obdobia.

V situácii, ak je miesto na podnikanie používané len veľmi krátke časové obdobie, ale takéto použitie sa uskutočňuje pravidelne počas dlhého časového obdobia, miesto na podnikanie nemá charakter dočasnosti. Dočasné prerušenie činnosti stálej prevádzkarne nemá za následok jej zrušenie.

Miesto na podnikanie bude považované za stálu prevádzkareň aj v situácii, ak existovalo veľmi krátke obdobie a z dôvodu nepredikovateľných udalostí bolo predčasne zrušené.

Geografická stálosť (trvalosť) miesta vyjadruje väzbu medzi miestom podnikania a určitým geografickým bodom, čo však neznamená, že miesto na podnikanie musí byť fyzicky spojené so zemským povrchom, na ktorom je umiestnené.

„Stavebná“ stála prevádzkareň

Medzi činnosti daňovníka spadajúce do rámca „stavebnej“ stálej prevádzkarne je potrebné zahŕňať stavebné, montážne, inštalačné, resp. iné činnosti a práce (napr. demontáž, demolácia), ktoré sú vykonávané na stavenisku alebo mieste vykonávania stavebného alebo montážneho projektu a sú súčasťou tohto projektu alebo so stavebným projektom priamo vecne súvisia.

Rovnako do rámca stavebnej stálej prevádzkarne spadajú činnosti projektovania a stavebného dozoru realizované na mieste vykonávania stavebného projektu.

Pri vymedzení činností v oblasti stavebníctva je možné vychádzať zo Štatistickej klasifikácie ekonomických činností v oblasti stavebníctva.

Do činností spadajúcich do rámca „stavebnej“ stálej prevádzkarne nie sú zahrnuté napr. bežné udržiavacie práce na dokončených stavbách (napr. drobné opravy fasád, maliarske, resp. natieračské práce), bežná údržba a opravy hnuteľných vecí (napr. opravy výrobných zariadení, záručné opravy), činnosti vykonávané na mieste stavebného alebo montážneho projektu, ak nie sú súčasťou tohto projektu (napr. dodávanie stravy na stavenisko, samotné dodávanie materiálu).

Rozsah činností spadajúcich do rámca daného stavebného alebo montážneho projektu je potrebné vždy dostatočne a presne vymedziť v zmluve medzi objednávateľom a zhotoviteľom stavebného alebo technického diela.

Stavebná stála prevádzkareň vznikne na území SR len v prípade, ak výkon stavebných, montážnych, inštalačných, resp. iných priamo súvisiacich činností na stavenisku, mieste vykonávania stavebného alebo montážneho projektu v rámci tohto projektu presiahne obdobie šiestich mesiacov (minimálne 6 mesiacov a jeden deň). Do posudzovaného časového obdobia sa nezapočítavajú činnosti vykonávané na mieste vykonávania projektu, ktoré nespadajú do rámca daného projektu (napr. školenie personálu, záručné opravy).

Stavebná stála prevádzkareň nerezidenta zanikne momentom definitívneho skončenia fyzického výkonu všetkých činností a prác nerezidenta na mieste vykonávania projektu a trvalého opustenia tohto miesta.

„Službová“ stála prevádzkareň sa vracia

V zmysle novozavedenia definície tzv. službovej stálej prevádzkarne do § 16 ZDP sa za činnosť vykonávanú prostredníctvom stálej prevádzkarne považuje aj činnosť vykonávaná na území SR pri poskytovaní služieb daňovníkom alebo osobami preňho pracujúcimi. Aj v prípade službovej stálej prevádzkarne je potrebný časový test. Stála prevádzkareň vzniká, ak doba výkonu činnosti presiahne 6 mesiacov v 12-mesačnom období, a to aj bez súčasnej existencie trvalého miesta alebo zariadenia potrebného na výkon činnosti v SR.

Toto opatrenie môže mať dosah najmä na daňových rezidentov štátov, s ktorými má SR uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia, za predpokladu, že v týchto zmluvách je tzv. existencia službovej stálej prevádzkarne upravená rovnako.

Kedy nevzniká stála prevádzkareň

Medzinárodná zmluva v článku 5 ods. 4 taxatívne vymedzuje činnosti, ktoré predstavujú výnimky zo všeobecnej definície stálej prevádzkarne a nezakladajú jej vznik.

Ide o nasledovné činnosti:

a) použitie zariadení, ktoré sa využívajú výlučne na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodávky výrobkov a tovaru patriaceho podniku;

b) udržiavanie zásob výrobkov alebo tovaru patriacich podniku výlučne na účely uskladnenia, vystavenia alebo dodávky;

c) udržiavanie zásob výrobkov alebo tovaru patriacich podniku výlučne na účely spracovania iným podnikom;

d) udržiavanie stáleho miesta na podnikanie výlučne na účely nákupu výrobkov alebo tovaru alebo zbierania informácií pre podnik;

e) udržiavanie stáleho miesta na podnikanie výlučne na účely vykonávania akýchkoľvek činností pre podnik prípravného alebo pomocného charakteru;

f) udržiavanie stáleho miesta na podnikanie výlučne pre výkon akejkoľvek kombinácie činností uvedených v písm. a) až e) za predpokladu, že celková činnosť stáleho miesta na podnikanie vyplývajúca z tejto kombinácie má prípravný alebo pomocný charakter.

V prípade týchto činností nie je potrebné posudzovať časové a geografické hľadisko.

Je dôležité pripomenúť, že stála prevádzkareň, prostredníctvom ktorej daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou vykonáva na území Slovenskej republiky svoju činnosť, môže vzniknúť tak fyzickej osobe – nerezidentovi, ako aj právnickej osobe – nerezidentovi. S ohľadom na spôsob a formu vysporiadania daňových povinností v Slovenskej republike si fyzická osoba – nerezident, ktorá vykonáva činnosť na území Slovenskej republiky prostredníctvom stálej prevádzkarne, vysporiada po uplynutí zdaňovacieho obdobia svoju daňovú povinnosť z príjmov podľa § 6 ZDP dosiahnutých činnosťou stálej prevádzkarne podaním daňového priznania k dani z príjmov fyzických osôb (typ B) a právnická osoba – nerezident, podaním daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb.

Zdaňovanie príjmov z podnikateľskej činnosti

Priamou podnikateľskou činnosťou sa rozumie poskytovanie služieb alebo vykonávanie činnosti v rôznych formách v súlade s predpismi obchodných zákonníkov, prípadne iných predpisov na území zmluvných štátov.

Zisky podnikov

V zmysle článku 7 medzinárodnej zmluvy platí, že pre výpočet základu dane stálej prevádzkarne sa použije spôsob uplatňovaný v štáte, v ktorom sa stála prevádzkareň nachádza. Pri stanovení zisku, a teda aj základu dane stálej prevádzkarne, vychádzame predovšetkým z účtovníctva, pričom sa od zdaniteľných príjmov povoľujú odpočítať náklady preukázateľne vynaložené na ich dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie. Rovnako sa posudzujú aj náklady na vedenie stálej prevádzkarne a rôzne správne poplatky bezprostredne spojené s jej chodom, a to bez ohľadu na miesto ich skutočného vzniku. Podľa ustanovení § 16 ods. 3 a 4 ZDP za príjmy dosahované prostredníctvom stálej prevádzkarne sa považuje aj:

1. Príjem spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárov komanditnej spoločnosti, ktorí sú daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou a ktorým plynie príjem z účasti v týchto spoločnostiach a z úverov a pôžičiek poskytnutých týmto spoločnostiam.
2. Príjem členov európskeho zoskupenia hospodárskych záujmov so sídlom na území Slovenskej republiky, ktorí sú daňovníkmi s obmedzenou daňovou povinnosťou a ktorý im plynie z členstva v tomto zoskupení, ako aj z úverov a pôžičiek poskytnutých tomuto zoskupeniu.

Dividendy

Spôsob vysporiadania daňovej povinnosti z dividend určuje článok 10 medzinárodnej zmluvy. Dividenda je charakterizovaná ako rozdelenie ziskov akcionárom, ktoré realizujú akciové spoločnosti, obchodné (komanditné) spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným alebo iné akciové spoločnosti (kapitálové spoločnosti). Podľa právnych predpisov, resp. zákonov členských štátov OECD sú tieto akciové spoločnosti právnickými osobami s osobitnou právnou subjektivitou odlišnou od všetkých jej akcionárov.

Článok definuje zdaňovanie iba tých dividend, ktoré vypláca spoločnosť, ktorá je rezidentom zmluvného štátu, rezidentovi druhého zmluvného štátu. Nedefinuje zdaňovanie dividendy, ktoré vypláca spoločnosť, ktorá je rezidentom tretieho štátu, alebo dividendy vyplácané spoločnosťou, ktorá je rezidentom zmluvného štátu a ktoré sa majú pripočítať stálej prevádzkarni, ktorú má podnik tohto štátu v inom zmluvnom štáte. Článok ďalej vyhradzuje štátu zdroja dividend právo zdaňovať, t. j. štátu, ktorého rezidentom je spoločnosť vyplácajúca dividendy. Toto právo zdaňovať je však značne limitované. Sadzba dane je obmedzená na 15 %, čo sa zdá ako primerané maximum. Vyššiu sadzbu by bolo takmer nemožné odôvodniť, pretože štát zdroja dividend už môže zdaňovať zisky spoločnosti.

Po vstupe Slovenskej republiky do Európskej únie (po 1. 5. 2004) nie sú príjmy z dividend predmetom dane.

Podmienky zdaňovania predmetných príjmov sú riešené v Smernici Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch. Podľa § 12 ods. 7 písm. c) zákona o dani z príjmov podiel na zisku (dividenda) vyplácaný zo zisku obchodnej spoločnosti alebo družstva, alebo obdobnej právnickej osoby v zahraničí určeného na rozdelenie osobám, ktoré sa podieľajú na ich základnom imaní, nie je od 1. 1. 2004 predmetom dane z príjmov.

Úroky a licenčné poplatky

Úrok definuje medzinárodná zmluva v článku 11 ako odmenu za požičané peniaze. Na rozdiel od dividend úrok nie je zdaňovaný ako v rukách dlžníka, tak aj v rukách veriteľa. Pokiaľ nie je ustanovené inak, platba dane účtovanej na úrok spadá na príjemcu. Ak konečným príjemcom alebo platiteľom úrokov, resp. licenčných poplatkov je stála prevádzkareň právnickej osoby, majetkové prepojenie právnických osôb podľa predmetných ustanovení zákona sa posudzuje na úrovni právnickej osoby, ktorá je zriaďovateľom tejto stálej prevádzkarne.

Podľa definície „licenčných poplatkov“ ustanovenej v modelovej zmluve v článku 12 sú licenčnými poplatkami akékoľvek peňažné a iné plnenia, ktoré sa poskytujú za použitie alebo za právo na použitie autorských práv, literárnych, umeleckých alebo vedeckých diel vrátane kinematografických filmov, akýchkoľvek patentov, obchodných značiek, typov alebo modelov, plánov, tajných vzorcov alebo postupov a informácií týkajúcich sa priemyselných, obchodných alebo vedeckých záležitostí.

Problematika licenčných poplatkov si pri určení správneho daňového posúdenia vyžaduje predovšetkým individuálny prístup, nevyhnutnosťou je určenie charakteru licenčného poplatku, pri ktorom je potrebná úzka spolupráca s poskytovateľom licencie; potenciálne ťažkosti s určením charakteru licenčných poplatkov môžu byť spôsobené pomerne častým použitím iného ako slovenského práva v licenčnej zmluve.

V zmysle ZDP sú predmetom dane z príjmov daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou na území Slovenskej republiky len príjmy zo slovenských zdrojov, a to v rozsahu stanovenom ZDP a medzinárodnými zmluvami, ktorými je SR viazaná. Podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 1 a 2 ZDP sa za príjmy zo zdrojov na území SR považujú, okrem iného, príjmy z úhrad od daňovníkov s neobmedzenou daňovou povinnosťou a od stálych prevádzkarní daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou, ktorými sú:

• odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie predmetu priemyselného vlastníctva, počítačových programov (softvér), návrhov alebo modelov, plánov, výrobno-technických a iných hospodársky využiteľných poznatkov (know-how);
• odplaty za poskytnutie práva na použitie alebo za použitie autorského práva alebo práva príbuzného autorskému právu.

Pre účely zdanenia vyššie uvedených odplát je okrem medzinárodných zmlúv potrebné posúdiť aj možnosť oslobodenia od dane na základe Smernice európskej Rady 2003/49/ES z 3. júna 2003 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými spoločnosťami rôznych členských štátov. Princípy vymedzené v uvedenej smernici sú implementované do slovenského vnútroštátneho práva ustanoveniami § 13 ods. 2 písm. h) zákona o dani z príjmov.

Ak oslobodenie na základe medzinárodnej zmluvy alebo smernice nie je aplikovateľné, v zmysle § 43 ods. 2 ZDP sú daňovníci s neobmedzenou daňovou povinnosťou a stále prevádzkarne daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou povinní z licenčných poplatkov zo zdrojov na území SR vyplácaných daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou zraziť zrážkovú daň vo výške 19 %. Základom dane pre daň vyberanú zrážkou pri licenčných poplatkoch je iba príjem. V prípade daňovníka nezmluvného štátu (subjekt s trvalým pobytom alebo sídlom v krajine mimo územia EÚ a EHP, alebo v štáte, s ktorým SR nemá uzatvorenú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia alebo zmluvu o výmene informácií), laicky povedané daňové raje – je výška zrážkovej dane od 1. 3. 2014 v zmysle novely ZDP vo výške 35 %.

Daňové priznanie PO za rok 2013

Právnické osoby alebo stále prevádzkarne právnických osôb umiestnených na území Slovenskej republiky, ak tieto podnikajú, sú povinné v súlade s § 41 ZDP podávať daňové priznanie bez ohľadu na to, akú výšku zdaniteľných príjmov dosiahnu, a to v lehote ustanovenej ZDP.

Lehoty na podanie daňového priznania sú upravené v § 49 ZDP.

Ak daňovník ruší stálu prevádzkareň na území Slovenskej republiky, je povinný podať daňové priznanie alebo hlásenie najneskôr do troch kalendárnych mesiacov nasledujúcich po mesiaci, v ktorom zrušil stálu prevádzkareň.

Ak vznikne stála prevádzkareň daňovníka podľa ZDP alebo podľa zmluvy až v zdaňovacom období, ktoré nasleduje po zdaňovacom období, v ktorom začal vykonávať činnosť, je povinný podať daňové priznanie za toto zdaňovacie obdobie do konca tretieho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom vznikla podľa tohto ZDP alebo zmluvy stála prevádzkareň.

Za zdaňovacie obdobie, v ktorom daňovník pokračuje v činnosti, postupuje pri podávaní daňového priznania podľa § 49 ods. 2 ZDP.

Daňovník je povinný v daňovom priznaní si daň vypočítať sám a uviesť tiež prípadné výnimky, oslobodenia, zvýhodnenia, úľavy a vyčísliť ich výšku.

Ak je daňovník účtovnou jednotkou, na účely podania daňového priznania je povinný zostaviť účtovnú závierku podľa osobitného predpisu ku koncu zdaňovacieho obdobia podľa tohto zákona a predložiť ju správcovi dane v termíne na podanie daňového priznania.

Priznanie celosvetových príjmov – právnická osoba si nevyberá

Čo sa týka uplatňovania metód na zamedzenie dvojitého zdanenia príjmov dosiahnutých činnosťou stálej prevádzkarne daňovníka, tieto sa aplikujú na území Slovenskej republiky len daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorý na území Slovenskej republiky priznáva svoje celosvetové príjmy, a teda aj príjmy dosiahnuté a zdaňované v zahraničí práve z činnosti vykonávanej prostredníctvom stálej prevádzkarne, ktorú má v zahraničí umiestnenú.

Tento daňovník potom postupuje pri výbere metód v súlade s § 45 ods. 1 ZDP v nadväznosti na príslušný článok medzinárodnej zmluvy.

Ak plynú daňovníkovi s neobmedzenou daňovou povinnosťou príjmy zo štátu, s ktorým SR má uzavretú zmluvu o ZDZ, postupuje sa pri zamedzení dvojitého zdanenia podľa tejto zmluvy.

Predpokladaná výška príjmu

Ak plynú daňovníkovi príjmy zo zdrojov v zahraničí, ktorého zdaňovacie obdobie je iné ako v SR a v lehote na podanie daňového priznania podľa § 49 ZDP nemá doklad o zaplatení dane od správcu dane v zahraničí, uvedie v daňovom priznaní predpokladanú výšku príjmov plynúcich zo zdrojov v zahraničí a daň pripadajúcu na tieto príjmy za zdaňovacie obdobie, za ktoré podáva daňové priznanie.

Čo priniesla novela zákona č. 463/2013 Z. z. pre nerezidentov

Novelou národnej legislatívy – ZDP – sa k 1. 1. 2014 rozširuje okruh príjmov nerezidentov podliehajúcich zdaneniu v SR.

Príjmy nerezidentov zo služieb sú považované za príjem zo zdroja v SR aj vtedy, ak nebudú poskytnuté na území SR, ak plynú od rezidentov SR alebo od stálych prevádzkarní nerezidentov umiestnených v SR. Inými slovami, rozhodujúce je to, kto platí, nie to, kde je služba poskytnutá.

Príjem nerezidenta z prevodu účastí alebo podielu na obchodnej spoločnosti, resp. z prevodu členských práv v družstve so sídlom na území SR je považovaný za príjem zo zdroja na území SR, a to aj vtedy, ak úhrada plynie od nerezidenta. Súčasne sa do zákona implementovalo pravidlo, podľa ktorého sa za príjem nerezidenta zo zdroja v SR považuje aj prevod akcií, účastí alebo podielov v spoločnosti alebo členského práva v družstve bez ohľadu na ich sídlo, ak spoločnosť alebo družstvo vlastní nehnuteľnosť na území SR, ktorej účtovná hodnota je viac ako 50 % hodnoty vlastného imania tejto spoločnosti alebo družstva.

Príjmom nerezidenta zo zdroja v SR je aj rozdiel medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva so sídlom na území SR, a to započítanou na vklad spoločníka a účtovnou hodnotou vkladaného majetku.

Poznámka redakcie:
§ 16 ods. 2 ZDP
§ 43 ods. 2 ZDP
§ 45 ods. 1 ZDP

Autor: Ing. Lucia Sandtner