Nedostatočné údaje vo faktúre (komentár k rozsudku Súdneho dvora EÚ)

Otázky z praxe:

• Zakladajú faktúry vykazujúce nedostatky vznik daňovej povinnosti u dodávateľa, ktorý takéto faktúry vyhotovil?
• Je možné uplatnenie nároku na odpočítanie DPH výlučne na základe originálu faktúry alebo postačí aj kópia?
• Pojem „vlastniť faktúru – mať ju v držbe“ znamená, že platiteľ musí byť vždy schopný poskytnúť faktúru správcovi dane a v prípade, ak už nemá faktúru v držbe, nárok na odpočet dane nie je umožnený?
• Do akej lehoty môže platiteľ DPH, u ktorého je vykonávaná daňová kontrola, predkladať ďalšie dôkazy (dopĺňať a upresňovať údaje uvedené vo faktúre)?

Legislatívny základ vo vzťahu k rozsudku

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty (šiesta smernica), ako aj zásady neutrality. Podľa článku 2 bodu 1 šiestej smernice DPH podlieha dodávka tovaru alebo služieb za protihodnotu v rámci územia štátu zdaniteľnou osobou.

Podľa článku 10 šiestej smernice:

„1.

a) Pojem zdaniteľné plnenie predstavuje udalosť, na základe ktorej sú splnené právne podmienky potrebné na vznik daňovej povinnosti.

b) Daňová povinnosť vzniká, keď sa daňový orgán podľa zákona stane v danom momente oprávneným požadovať daň od osoby povinnej túto daň zaplatiť, odhliadnuc od toho, že čas platby sa môže odsunúť.

2. Zdaniteľné plnenie a daňová povinnosť vzniknú, keď sa dodá tovar alebo poskytnú služby.“

Článok 17 šiestej smernice stanovuje:

„Právo na odpočítanie dane vzniká v čase splatnosti odpočítateľnej dane.“

Článok 18 šiestej smernice spresňuje:

„Zdaniteľná osoba musí spĺňať tieto podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie dane:

a) pri odpočte dane podľa článku 17 ods. 2 písm. a) mať faktúru vystavenú podľa článku 22 ods. 3...“

Článok 21 ods. 1 písm. a) a c) šiestej smernice uvádza:

„Kto je povinný platiť daň z pridanej hodnoty:

1. V rámci vnútorného systému:
   1. zdaňované [zdaniteľné – neoficiálny preklad] osoby, ktoré vykonávajú zdaniteľné plnenia nezahrnuté pod článok 9 ods. 2 písm. e) a vykonávané zdaniteľnou osobou bývajúcou v zahraničí;

      c) akákoľvek osoba, ktorá uvedie [DPH] na faktúre alebo inom dokumente, ktorý slúži ako faktúra…“

Článok 22 šiestej smernice v znení vyplývajúcom z článku 28h stanovuje:

Ods. 3: „Každá zdaniteľná osoba musí vydať faktúru alebo iný dokument slúžiaci ako faktúra s ohľadom na tovar alebo služby, ktoré dodala alebo poskytla inej zdaniteľnej osobe alebo nezdaniteľnej právnickej osobe...

Faktúra musí jasne stanovovať cenu, oddelene daň a zodpovedajúcu daň pri každej sadzbe, ako aj každú výnimku...

Členské štáty stanovia kritériá, ktoré určia, či sa dokument môže považovať za faktúru.“

Belgická právna úprava

Článok 3 ods. 1 prvý pododsek kráľovského nariadenia č. 3 z 10. decembra 1969 o odpočtoch pri uplatňovaní DPH stanovuje: „Na uplatnenie nároku na odpočet je zdaniteľná osoba povinná:

(1) Pri dani vzťahujúcej sa na tovary a služby, ktoré jej boli dodané, byť držiteľom faktúry vystavenej v súlade s článkom 5 kráľovského nariadenia č. 1.“

Podľa článku 5 ods. 1 šiesteho pododseku kráľovského nariadenia č. 1 faktúra obsahuje „informácie potrebné na určenie transakcie a sadzby splatnej dane, najmä zvyčajné označenie dodaného tovaru a poskytnutých služieb, ich množstvo, ako aj predmet“.

Skutkový stav

Návrh bol podaný v rámci sporu, v ktorom na jednej strane vystupujú spoločnosti Petroma Transports SA, Martens Énergie SA, Martens Immo SA, Martens SA, ako aj F. Martens, G. Martens a T. Martens, ktoré spolu tvoria skupinu Martens, a na druhej strane Belgické kráľovstvo vo veci jeho odmietnutia priznať im nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty za poskytnutie služieb dodaných v rámci skupiny Martens.

F. Martens, G. Martens a T. Martens sú právnymi nástupcami J. P. Martensa, ktorý ako fyzická osoba prevádzkoval podnik pod označením „Margaz“. Z tohto podniku sa vyvinula skupina Martens, ktorej spoločnosti vykonávajú rôzne činnosti, ako je nákup, predaj a preprava ropných produktov, ako aj služby týkajúce sa stavebných prác. Petroma Transports SA bola v rámci skupiny Martens hlavnou spoločnosťou, pokiaľ ide o súbor zamestnancov, a ostatným spoločnostiam tejto skupiny dodávala rôzne služby. Na riadenie využívania týchto zamestnancov pri službách v rámci skupiny sa uzatvárali zmluvy. Tieto zmluvy stanovovali odmenu za predmetné služby na základe hodín odpracovaných zamestnancami.

Pri kontrolách belgické daňové orgány spochybnili, tak pokiaľ ide o priame dane, ako aj o DPH, faktúry v rámci skupiny a odpočty z nich vyplývajúce najmä z dôvodu, že tieto faktúry neboli úplné a nemohli preukázať, že zodpovedali skutočným plneniam. Väčšina faktúr obsahovala celkovú sumu bez uvedenia jednotkovej ceny a počtu hodín odpracovaných zamestnancami spoločnosti poskytujúcej služby, čím znemožňovala akúkoľvek kontrolu presného výberu dane zo strany daňového orgánu.

Daňový úrad preto odmietol odpočty uplatnené spoločnosťami prijímajúcimi služby najmä pre nesúlad s pravidlami stanovenými v článku 5 ods. 1 šiestom pododseku kráľovského nariadenia č. 1 a článku 3 ods. 1 prvom pododseku kráľovského nariadenia č. 3 o odpočtoch pri uplatňovaní DPH.

Uvedené spoločnosti následne predložili doplňujúce informácie, ale daňový orgán ich neuznal ako dostatočný dôvod na uplatnenie odpočtu DPH. Podľa daňového úradu išlo buď o zmluvy o poskytnutí služieb na súkromné účely predložené oneskorene po vykonaní daňových kontrol (neobsahovali presný popis), alebo išlo o faktúry, ktoré boli doplnené rukou písaným písmom až vo fáze správneho konania o informácie týkajúce sa počtu hodín odpracovaných zamestnancami, hodinovej sadzby a povahy poskytnutých služieb a ktoré preto podľa daňového orgánu nemali nijakú dôkaznú hodnotu.

Prejudiciálne otázky riešené SD EÚ

1. Môže členský štát odmietnuť odpočítanie dane zdaniteľným osobám, ktoré sú príjemcami služieb a predložia faktúry s nedostatkami, ktoré však doplnia poskytnutím informácií s cieľom potvrdiť pravosť, povahu a sumu fakturovaných transakcií (zmluvy, rekonštrukcia číselných údajov na základe oznámení predložených národnému úradu sociálneho zabezpečenia, informácie o fungovaní dotknutej skupiny…)?
2. Nemusí členský štát, ktorý z dôvodu nepresnosti faktúr odmietne odpočítanie dane zdaniteľným osobám, ktoré sú príjemcami služieb, konštatovať, že faktúry nie sú dostatočne presné aj na to, aby zakladali vznik daňovej povinnosti? Nemusí preto členský štát priznať spoločnostiam, ktoré poskytli takto spochybnené služby, vrátenie DPH, ktorú odviedli, aby zabezpečil zásadu neutrality DPH?

Konštatovanie SD EÚ

K prvej prejudiciálnej otázke

Právo na odpočet je základnou zásadou spoločného systému DPH, ktorá v zásade nemôže byť obmedzená a uplatňuje sa bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe.

Cieľom takto stanoveného režimu odpočtov je úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH takto zaručuje neutralitu, pokiaľ ide o daňové bremeno všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na účel a výsledky týchto činností pod podmienkou, že aj tieto činnosti v zásade podliehajú DPH.

Z článku 17 ods. 2 šiestej smernice tak vyplýva, že každá zdaniteľná osoba má právo na odpočet súm, ktoré sú jej fakturované ako DPH za služby, ktoré sú jej poskytnuté, pokiaľ sa tieto služby využívajú pre potreby zdaniteľných transakcií. Pokiaľ ide o podrobnosti výkonu práva na odpočet, článok 18 ods. 1 písm. a) šiestej smernice stanovuje, že zdaniteľná osoba musí byť držiteľom faktúry vystavenej v súlade s článkom 22 ods. 3 tejto smernice. Podľa článku 22 ods. 3 písm. b) šiestej smernice faktúra musí jasne stanovovať cenu, cenu bez dane a príslušnú daň pri každej sadzbe, ako aj každú prípadnú výnimku. Odsek 3 písm. c) uvedeného článku 22 oprávňuje členské štáty stanoviť kritériá, podľa ktorých sa určí, či sa dokument môže považovať za faktúru. Okrem toho odsek 8 umožňuje členským štátom stanoviť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na zabezpečenie správneho výberu dane a predchádzanie únikom.

Z toho vyplýva, že pokiaľ ide o výkon práva na odpočet, šiesta smernica sa obmedzuje na požiadavku faktúry obsahujúcej určité informácie a členské štáty majú možnosť vyžadovať ďalšie údaje, aby zabezpečili správny výber DPH, ako aj kontrolu daňovými orgánmi.

Požiadavka iných údajov na faktúre, ako sú tie, ktoré sú uvedené v článku 22 ods. 3 písm. b) šiestej smernice, v súvislosti s výkonom práva na odpočet však musí byť obmedzená na to, čo je nevyhnutné na zabezpečenie správneho výberu DPH a jeho kontroly daňovými orgánmi. Takéto údaje navyše nesmú svojím počtom alebo technickou povahou prakticky znemožniť alebo neprimerane sťažiť výkon práva na odpočet.

V súvislosti s vnútroštátnou právnou úpravou, o ktorú ide vo veci samej, SD EÚ uviedol, že Belgické kráľovstvo využilo možnosť uvedenú v článku 22 ods. 8 šiestej smernice, keďže podľa článku 5 ods. 1 šiesteho pododseku kráľovského nariadenia č. 1 faktúra musí obsahovať informácie potrebné na určenie transakcie a sadzby splatnej dane, najmä zvyčajné označenie dodaného tovaru a poskytnutých služieb, ich množstvo, ako aj predmet.

Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že zdaniteľným osobám, ktoré boli príjemcami služieb, bol výkon práva na odpočet DPH odopretý z dôvodu, že faktúry neboli dostatočne presné a úplné. Väčšina týchto faktúr neobsahovala jednotkovú cenu a počet hodín odpracovaných zamestnancami spoločností poskytujúcich služby, čím znemožňovala akúkoľvek kontrolu presného výberu dane zo strany daňového orgánu.

Systém DPH nezakazuje opravu chybných faktúr. Preto ak sú splnené všetky hmotnoprávne podmienky potrebné na vznik nároku na odpočet DPH a zdaniteľná osoba predloží daňovému orgánu pred prijatím jeho rozhodnutia opravenú faktúru, tento nárok by jej v zásade nemal byť odopretý z dôvodu, že pôvodná faktúra bola chybná.

Treba však konštatovať, že pokiaľ ide o predmetný spor, nevyhnutné informácie určené na doplnenie a opravu faktúr boli predložené až po tom, ako daňový orgán prijal svoje rozhodnutie o nepriznaní nároku na odpočet DPH, v dôsledku čoho pred prijatím tohto rozhodnutia faktúry predložené uvedenému orgánu ešte neboli opravené, aby mu umožnili zabezpečenie správneho výberu dane, ako aj jeho kontrolu.

K druhej prejudiciálnej otázke

V podstate bola nastolená otázka, či na to, aby sa zabezpečila zásada daňovej neutrality, môže byť vznik povinnosti zaplatiť DPH u poskytovateľa služieb podmienený skutočným výkonom odpočtu DPH u prijímateľa týchto služieb.

Z článku 10 ods. 2 tejto smernice vyplýva, že zdaniteľné plnenie a daňová povinnosť vzniknú, keď sa dodá tovar alebo poskytnú služby. Spoločný systém DPH nepodmieňuje vznik povinnosti zaplatiť DPH u zdaniteľnej osoby, ktorá je poskytovateľom služieb, skutočným výkonom práva na odpočet DPH zdaniteľnou osobou, ktorá je príjemcom služieb.

Výkon práva na odpočet DPH vzťahujúcej sa na poskytnutie služieb, o ktoré ide vo veci samej, na ktorý by ich prijímatelia za bežných okolností boli oprávnení, im bol odopretý z dôvodu chýbania určitých povinných údajov na faktúrach vydaných poskytovateľom služieb.

Vzhľadom na to, že v danom prípade bola potvrdená existencia poskytnutia služieb podliehajúcich DPH, vznikla povinnosť zaplatiť príslušnú DPH vzťahujúcu sa na tieto transakcie a bolo správne, že DPH bola zaplatená daňovému orgánu. V tejto súvislosti sa nemožno dovolávať zásady daňovej neutrality, aby sa odôvodnilo vrátenie DPH v situácii, ako je tá v predmetnom spore.

Záver SD EÚ

Zdaniteľným osobám, ktoré sú príjemcami služieb a ktoré sú držiteľmi neúplných faktúr, možno nepriznať nárok na odpočet DPH, hoci boli tieto faktúry doplnené po prijatí takéhoto rozhodnutia poskytnutím informácií s cieľom potvrdiť pravosť, povahu a sumu fakturovaných transakcií.

Zásada daňovej neutrality nebráni tomu, aby daňový orgán odmietol vrátenie DPH zaplatenej spoločnosťou poskytujúcou služby, aj keď spoločnostiam prijímajúcim tieto služby bol odopretý nárok na odpočet DPH vzťahujúcej sa na uvedené služby z dôvodu nezrovnalostí zistených v týchto faktúrach vydaných uvedenou spoločnosťou poskytujúcou služby.

Smernica 2006/112/ES platná v súčasnosti

V súčasnosti by na predmetný prípad Súdnym dvorom EÚ bola aplikovaná Smernica 2006/112/ES (platná od 1. 1. 2007).

Podľa článku 2 ods. 1 písm. a) a c) dodávanie tovaru a poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká, podlieha DPH.

Podľa článku:

1. zdaniteľná udalosť je udalosť, na základe ktorej sú splnené právne podmienky potrebné pre vznik daňovej povinnosti;
2. daňová povinnosť vzniká, keď sa správca dane stane v danom momente oprávneným podľa zákona požadovať daň od osoby povinnej túto daň zaplatiť, odhliadnuc od toho, že čas platby sa môže odložiť.

Článok 63 tejto smernice stanovuje, že zdaniteľná udalosť nastáva a daňová povinnosť vzniká dodaním tovaru alebo poskytnutím služby. Podľa článku 167 právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná.

Článok 203 stanovuje, že DPH platí každá osoba, ktorá uvedie túto daň na faktúre.

Zákon o DPH platný v SR

Základné ustanovenia v súvislosti s nárokom na odpočítanie DPH sú § 49 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Podmienky uvedené v týchto ustanoveniach sú hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa nárok na odpočet viaže.

§ 49 ods. 1 – základným predpokladom pre vznik práva na odpočítanie DPH je vznik daňovej povinnosti na základe zákona o DPH;

§ 49 ods. 2 – preukázanie účelu použitia prijatého plnenia (vecná väzba vstupu s výstupom), daň musí byť uplatnená voči platiteľovi, ktorý je príjemca plnenia;

§ 51 ods. 1 písm. a) – formálne preukázanie nároku na odpočítanie dokladom (faktúrou) s taxatívne stanovenými obsahovými náležitosťami;

§ 51 ods. 2 – vyjadruje časové hľadisko uplatnenia práva na odpočítanie, zákon dáva možnosť posunu odpočtu do ďalších zdaňovacích období.

Posúdenie vzniku práva na odpočítanie dane a jeho uplatnenia v súlade so zákonom o DPH je podmienené zohľadnením všetkých súvisiacich skutočností, predovšetkým:

• preverením splnenia podmienok odpočítania dane viažuceho sa na predmet plnenia podľa uzatvorenej zmluvy,
• preverením ekonomickej činnosti platiteľa dane,
• väzieb medzi kontrolovaným platiteľom dane a jeho obchodným partnerom.

Pravidlá fakturácie v rámci EÚ – fakturačná smernica

Právny základ pre fakturáciu v rámci EÚ pri uplatňovaní DPH predstavuje smernica Rady 2010/45/EÚ z 13. júla 2010, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH. Členské štáty EÚ vrátane SR boli povinné prijať s účinnosťou od 1. 1. 2013 vo svojich národných právnych predpisoch upravujúcich uplatňovanie DPH fakturačné pravidlá obsiahnuté v tejto smernici.

Obsah faktúry je zladený na úrovni EÚ s veľmi malými mož- nosťami odchýlok pre členské štáty. V rámci členských štátov platí zásada (článok 219a smernice 2010/45/EÚ), že fakturácia podlieha pravidlám uplatňovaným v členskom štáte, ktorý sa považuje za štát, v ktorom sa dodanie tovaru alebo poskytovanie služieb uskutočnilo.

Odchylne od tohto pravidla podlieha fakturácia pravidlám uplatňovaným v členskom štáte, v ktorom má dodávateľ alebo poskytovateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti alebo v ktorom má stálu prevádzkareň, z ktorej sa dodanie uskutočňuje.

Ak takéto sídlo alebo prevádzkareň neexistujú, použije sa pravidlo štátu jeho trvalého bydliska.

V právnych predpisoch o DPH sa nepredpisuje používanie žiadneho jazyka. V prípade, ak sa použije iný jazyk, ako je štátny jazyk, členský štát nesmie obmedziť právo odpočítania len z dôvodu jazyka použitého vo faktúre. Na účely daňovej kontroly sa však môže požadovať preklad.

Fakturácia podľa slovenského zákona o DPH

Súdny dvor EÚ rozhodoval dňa 8. mája 2013 vo veci C-271/12, ktorej predmetom je návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý súvisí s konaním Petroma Transports SA, Martens Énergie SA a ďalších proti Belgickému kráľovstvu.

Slovenská republika prevzala ustanovenia smernice 2010/45/EÚ s účinnosťou od 1. 1. 2013. Fakturácia je v zákone č. 222/2004 Z. z. upravená v ustanoveniach § 71 až § 76.

Faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré sú vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa zákona o DPH platného v SR alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúcom vyhotovenie faktúry.

Za faktúru sa považuje aj každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje.

Najčastejšie pochybenia:

• Nepreukázanie, že deklarácia údajov uvedených vo faktúre má aj povahu faktu, teda že tovar alebo služby, ktoré sú deklarované faktúrou, boli skutočne dodané platiteľom uvedeným vo faktúre.
• Uskutočnenie zdaniteľných obchodov, či oprávnenosť nároku na odpočítanie, musí preukázať kontrolovaný daňový subjekt, nie správca dane.
• Správca dane nie je povinný bezvýhradne akceptovať skutočnosti uvádzané v predložených účtovných a iných dokladoch. V prípade pochybnosti o ich pravdivosti je oprávnený zo zákona vyzvať kontrolovaný daňový subjekt na ich odstránenie.
• Nárok na odpočet DPH nevzniká len jeho samotným uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých splnenie je platiteľ povinný preukazovať a za správnosť ktorých zodpovedá.

Reálnosť údajov uvedených vo faktúre

Vo faktúre sa musí uvádzať skutočné dodanie, ktoré sa viaže ku konkrétnemu zdaniteľnému obchodu. Je to dôležité preto, lebo faktúra je formálnym predpokladom potrebným pre odpočítanie DPH.

Z ustálenej judikatúry SR vyplýva, že pri posudzovaní nároku na odpočet DPH musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálne právnym.

Táto zásada nielen umožňuje, ale aj prikazuje správcovi dane neprihliadať k simulovaným právnym úkonom, keď tieto sa reálne neuskutočnili, nenaplnili a zastierajú úkony, ktoré sa uskutočnili.

Nevyhnutným pre nárok na odpočet DPH je preukázanie, že formálna deklarácia predložených dokladov má aj povahu faktu, teda že tovar alebo služby, ktoré sú deklarované na faktúre, boli skutočne dodané platiteľom uvedeným na faktúre.

Nárok na odpočet DPH nevzniká len jeho uplatnením, ale až po splnení podmienok, ktorých splnenie je platiteľ povinný preukazovať a za správnosť ktorých zodpovedá.

Obsah faktúry

Náležitosti faktúry sú taxatívne stanovené v § 74 zákona o DPH, ide o tieto údaje:

a) priezvisko a meno alebo názov zdaniteľnej osoby, adresa jej sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresa miesta, kde sa obvykle zdržiava, a jej identifikačné číslo pre daň, pod ktorým tovar alebo službu dodala,

b) priezvisko a meno alebo názov príjemcu tovaru alebo služby, adresa jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresa miesta, kde sa obvykle zdržiava, a jeho identifikačné číslo pre daň, pod ktorým mu bol dodaný tovar alebo služba,

c) poradové číslo faktúry (môže byť založené na jednej alebo viacerých sériách čísel, ktoré môžu obsahovať aj alfanumerické znaky, voľba používania rôznych sérií čísel je na podniku a môže sa využiť napríklad pre každú pobočku alebo typ dodania tovaru alebo služby, alebo pre každého odberateľa),

d) dátum, keď bol tovar alebo služba dodaná, alebo dátum, keď bola platba prijatá, ak tento dátum možno určiť a ak sa odlišuje od dátumu vyhotovenia faktúry,

e) dátum vyhotovenia faktúry,

f) množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby,

g) základ dane pre každú sadzbu dane, jednotkovú cenu bez dane a zľavy a rabaty, ak nie sú obsiahnuté v jednotkovej cene,

h) uplatnená sadzba dane alebo oslobodenie od dane; pri oslobodení od dane sa uvedie odkaz na ustanovenie tohto zákona alebo smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v platnom znení alebo slovná informácia „dodanie je oslobodené od dane“,

i) výška dane spolu v eurách, ktorá sa má zaplatiť, okrem výšky dane uplatnenej podľa osobitnej úpravy v § 66 (osobitná úprava zdaňovania pri umeleckých dielach, zberateľských predmetoch, starožitnostiach a použitom tovare),

j) slovná informácia „vyhotovenie faktúry odberateľom“, ak odberateľ, ktorý je príjemcom tovaru alebo služby, vyhotovuje faktúru podľa § 72 ods. 4,

k) slovná informácia „prenesenie daňovej povinnosti“, ak osobou povinnou platiť daň je príjemca tovaru alebo služby,

l) údaje o dodanom novom dopravnom prostriedku podľa § 11 ods. 12,

m) slovná informácia „úprava zdaňovania prirážky – cestovné kancelárie“, ak sa uplatní osobitná úprava podľa § 65,

n) slovná informácia „úprava zdaňovania prirážky – použitý tovar“, „úprava zdaňovania prirážky – umelecké diela“ alebo „úprava zdaňovania prirážky – zberateľské predmety a starožitnosti“, a to v závislosti od tovaru, pri ktorom sa uplatní osobitná úprava podľa § 66.

Faktúra vyhotovená pri dodaní tovaru alebo služby s miestom dodania v inom členskom štáte, ak osobou povinnou platiť daň je príjemca tovaru alebo služby, nemusí obsahovať údaje podľa písm. g) až i), ak formou odkazu na množstvo alebo rozsah a druh tovaru alebo služby možno určiť základ dane.

Originál faktúry, resp. kópia faktúry

V prípade uplatňovania nároku na odpočet DPH si platitelia môžu klásť otázku, či je možné uplatnenie nároku výlučne na základe originálu, alebo postačí aj kópia.

Tiež, či pojem „vlastniť faktúru – mať ju v držbe“ znamená, že platiteľ musí byť vždy schopný poskytnúť faktúru správcovi dane a v prípade, ak už nemá faktúru v držbe, nárok na odpočet dane nie je umožnený. Odpoveďami na uvedené otázky sa zaoberá vo svojej judikatúre SD EÚ v prípade C-85/95 Reisdorf.

SD EÚ konštatoval, že je potrebné rozlíšiť ustanovenia smernice týkajúce sa uplatnenia práva na odpočet dane na vstupe od tých, ktoré sa týkajú preukazovania tohto práva po tom, ako si toto právo zdaniteľná osoba uplatnila.

Rozlíšenie medzi uplatnením práva a jeho preukázaním pri následných kontrolách je pri použití systému DPH nevyhnutné.

Pokiaľ ide o uplatnenie práva na odpočet dane na vstupe, vyžaduje sa od platiteľa mať faktúru vystavenú v súlade s príslušným článkom smernice.

Termín „faktúra“ sa preto musí interpretovať vzhľadom na tento článok, ktorý obsahuje záväzné pravidlá pre vypracovanie faktúr a ukladá každej zdaniteľnej osobe povinnosť vydať faktúru alebo iný dokument slúžiaci ako faktúra na všetky tovary a služby ňou dodávané inej zdaniteľnej osobe.

Je zrejmé, že uplatnenie práva na odpočet dane na vstupe za normálnych okolností závisí od držby originálu faktúry alebo dokumentu, ktorý podľa kritérií určených príslušným členským štátom môže byť považovaný za dokument slúžiaci ako faktúra.

Smernica však umožňuje členským štátom považovať za faktúru nielen jej originál, ale tiež akýkoľvek iný dokument slúžiaci ako faktúra, ktorý spĺňa kritériá stanovené samotnými členskými štátmi. To znamená, že samotné nepredloženie originálu faktúry ešte nie je dôvodom k nepriznaniu odpočtu DPH platiteľom.

Predmet fakturácie a dokazovanie podľa procesného daňového predpisu (zákona č. 563/2009 Z. z. daňový poriadok)

Dôkazné bremeno a dôkazná núdza

Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom (§ 24 ods. 1 daňového poriadku).

Správca dane nie je povinný bezvýhradne akceptovať skutočnosti uvádzané v predložených účtovných a iných dokladoch, ale v prípade pochybností o ich pravdivosti či správnosti je oprávnený zo zákona vyzvať kontrolovaný daňový subjekt na ich odstránenie.

Ak platiteľ pri preukazovaní nároku na odpočítanie DPH nepredloží požadované dôkazy, t. j. neunesie svoje dôkazné bremeno, má správca dane právo daň vymerať podľa dôkazov, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti daňového subjektu.

Uskutočnenie zdaniteľných obchodov či oprávnenosť nároku na odpočítanie musí preukázať kontrolovaný daňový subjekt, nie správca dane.

Zo strany daňového subjektu nestačí len všeobecné tvrdenie, ale musí ísť o objektivizované preukázanie.

Ukončenie daňovej kontroly a vyhodnotenie dôkazov

Výsledok zistení vykonaných v rámci daňovej kontroly, ako aj vyhodnotenie získaných dôkazov uvedie správca dane v protokole o daňovej kontrole spísanom podľa § 47 daňového poriadku.

Ak výsledkom kontroly je dorub dane, resp. zníženie nadmerného odpočtu alebo neuznanie iného nároku v požadovanej výške, správca dane spolu s protokolom o daňovej kontrole doručí daňovému subjektu výzvu na jeho prerokovanie.

Vo výzve správca dane uvedie možnosť písomne sa vyjadriť k protokolu v lehote najmenej do 15 dní od doručenia.

Daňový subjekt má možnosť v rámci vyjadrenia sa k výsledkom kontroly označiť také dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol preukázateľne predložiť v priebehu daňovej kontroly(§ 46 ods. 8 daňového poriadku).

Daňový subjekt nemôže teda v závere daňovej kontroly žiadať o možnosť vykonania dokazovania, ktoré preukázateľne mohlo byť vykonané už v priebehu kontroly, t. j. napríklad aj pokiaľ ide o spresnenie fakturovanej služby.

Aplikácia slovenských daňových predpisov na prípad C-271/12

Ak by vyššie uvedený prípad bol posudzovaný podľa daňových predpisov platných v SR – zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a procesného predpisu zákona č. 563/2009 Z. z. daňového poriadku v znení neskorších predpisov – správca dane by pri preverovaní oprávnenosti uplatneného odpočítania DPH zisťoval tieto základné skutočnosti:

• Či došlo k vzniku daňovej povinnosti na základe § 19 ods. 2 zákona o DPH z fakturovaných služieb u ich dodávateľa ako predpokladu pre odpočítanie DPH u odberateľa služieb podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH.
• Účel použitia prijatých služieb u platiteľa podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, ktorý ich prijal, t. j. či vie preukázať, na aký účel svojho podnikania ich prijal.
• Ak faktúra ako formálny predpoklad pre odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH neobsahuje údaje, ktorá má mať faktúra na účely DPH podľa § 74, konkrétne neobsahuje rozsah a druh dodanej služby podľa § 74 ods. 1 písm. f), správca dane by platiteľovi dal možnosť zabezpečiť doplnenie faktúry platiteľom, ktorý ju vyhotovil.
• Správca dane by preveroval u dodávateľa služby uvedeného vo faktúre, či skutočne túto službu poskytol. Po doplnení chýbajúcich alebo nepresných údajov vo faktúre by preveril, či údaje opravil dodávateľ služby.
• V prípade, ak by správca dane mal pochybnosti o realizácii služby, prípadne tvrdenia obchodných partnerov by neboli zhodné, zabezpečil by vykonanie svedeckých výpovedí, z ktorých by spísal zápisnicu podľa § 19 daňového poriadku.
• Pri dôkazoch, akými sú výpovede dodávateľa, resp. iných svedkov, by správca dane zabezpečil, aby o týchto výpovediach bol kontrolovaný daňový subjekt vopred informovaný, aby tým bolo umožnené jeho právo zúčastniť sa výpovedí a klásť svedkom otázky v súlade s § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku.
• Ak na základe dokazovania budú pochybnosti o realizácii služby a chýbajúce, resp. nepresné údaje vo faktúre doplnené a upresnené, správca dane uzná oprávnenosť nároku na odpočítanie dane.
• Ak na jednej strane síce nebudú pochybnosti o realizácii služby, avšak údaje vo faktúre nebudú doplnené vôbec, resp. nebudú dostatočne doplnené, nárok na odpočítanie dane správca dane neprizná z dôvodu porušenia § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. 

Poznámka redakcie:

Tento rozsudok vykladá relevantné články šiestej smernice v znení účinnom k 31. 3. 1994. V tom čase SR nepodliehala spoločnému systému DPH. Šiesta smernica (zmienená v rozsudku   v znení účinnom k 1. 5. 2004 ako aj DPH smernica obsahujú odlišné znenie týchto ustanovení a Súdny dvor k nim už aj poskytol výklad. Tento výklad sa líši od výkladu k tomuto prípadu.

Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.