Dátum publikácie:1. 10. 2014
Oblasti práva: Správne právo / Účtovníctvo / Podvojné účtovníctvo
Právny stav od:1. 1. 2014
Právny stav do:31. 12. 2016
V tomto príspevku sú uvedené hlavné aspekty problematiky nehmotných aktív, tak ako sú definované a prezentované v IAS 38 Nehmotný majetok (Intangible Assets), doplnené príkladmi, ktoré uvádzajú rôzne podporné študijné materiály pre pochopenie, ako aj analogické použitie v praxi. Faktom totiž je, že ide o kategóriu aktív, ktorá v posledných dvoch desaťročiach zaznamenáva väčší rozvoj a dynamiku, pokiaľ ide o ich výskyt v štruktúre dlhodobých aktív aj v reálnych účtovných závierkach slovenských spoločností. V individuálnych závierkach je častejšie vidieť nehmotný majetok typu oceniteľné práva (napr. licencie, autorské práva), know-how (napr. technologické postupy, receptúry), samozrejme softvéry; v konsolidovaných závierkach okrem iného goodwill ako reziduálnu hodnotu pri akvizičných transakciách a aplikácie reálnych cien.
1. Poznanie definície vo väzbe na kritériá ako predpoklad správnej klasifikácie nehmotného majetku
Charakteristiku nehmotného majetku (ďalej len „NM“) uvádza čiastočne Koncepčný rámec a detailne samotný štandard IAS 38. NM je identifikovateľný nepeňažný majetok bez fyzickej podstaty. Identifikovateľnosť znamená, že:
- nehmotný majetok je oddeliteľný, t. j. je možné ho vyčleniť alebo oddeliť od účtovnej jednotky (ďalej len „ú. j.“). Pre praktickú aplikáciu to znamená, že je ho možné predať, prenajať, vymeniť, a to buď samostatne, alebo spolu so súvisiacou zmluvou, iným identifikovateľným majetkom alebo záväzkom (bez ohľadu na to, či existuje úmysel ú. j.), alebo
- vyplýva zo zmluvných alebo iných práv bez ohľadu na to, či sú takéto práva prevoditeľné alebo oddeliteľné od ú. j. alebo od iných práv alebo záväzkov.
Ďalej pre jeho vykazovanie ako aktíva musia byť splnené nasledovné podmienky (kritériá):
- ekonomické ovládanie účtovnou jednotkou, t. j. splnenie kritéria kontroly;
Ide teda o kontrolu nad daným majetkom, a to tak, aby budúce ekonomické úžitky plynuli do ú. j. a táto vedela obmedziť prístup ostatných strán k týmto úžitkom; forma zabezpečenia kontroly je zväčša prostredníctvom zákonných (zmluvných) práv, ktoré je možné vymáhať súdnou cestou. Budúce ekonomické úžitky predstavujú výnosy z predaja výrobkov, služieb, úspory nákladov a iné úžitky vyplývajúce z využívania majetku účtovnou jednotkou;
- obdobne ako aj hmotné aktíva, aj tieto sú výsledkom minulej udalosti (všeobecné kritérium);
- prínos ekonomických úžitkov pre účtovnú jednotku;
- možnosť spoľahlivého ocenenia.
Existujú aj iné položky aktív, ktoré sú bez fyzickej podstaty, napriek tomu ich nepovažujeme za nehmotné aktíva, napr. pohľadávky, finančné investície, dlhopisy, vklady v bankách. Dôvod je ten, že v týchto prípadoch ide o finančné nástroje, ktorých hodnota sa odvíja od práva alebo nároku získať peňažné prostriedky alebo ich ekvivalenty v budúcnosti, a to v závislosti od rôznych iných okolností.
Na porovnanie – príklady/položky NM sú svojím charakterom skôr výsledkami duševnej činnosti, ktoré sa prejavujú v rôznych zákazníckych a marketingových produktoch, majú podobu umeleckej činnosti súvisiacej s autorskými právami, môžu byť výsledkom zmluvných vzťahov, sú výsledkom technickej činnosti alebo výsledkom viacerých foriem podnikových kombinácií, ktoré produkujú často goodwill.
V nasledovných príkladoch budeme za účelom identifikácie NM testovať hlavné kritériá v poradí: (1) identifikovateľnosť; (2) kontrola; (3) prínos ekonomických úžitkov pre spoločnosť.
Príklad č. 1:
Poradenská agentúra pôsobí na trhu dve desiatky rokov, počas svojej existencie vytvorila zoznam zákazníkov, ktorý obsahuje názvy a sídla zákazníkov, mená účastníkov vzdelávacích aktivít agentúry, obľúbené nápoje a formy občerstvenia účastníkov, preferencie na ostatné služby (miesto konania aktivít, ubytovacie nároky, súvisiace služby).
Zoznam vznikal dlhodobo, postupne, je stále doplňovaný a aktualizovaný, pre činnosť agentúry má veľký význam. Môže byť takýto zoznam zákazníkov považovaný podľa kritérií štandardu za NM?
Podľa vyššie označených kritérií (1) identifikovateľnosť, (2) kontrola, (3) prínos ekonomických úžitkov pre spoločnosť: Kritérium (1) nie je splnené, keďže ide o interne vytvorený majetok, problémom je ocenenie, bolo by ťažko preukázateľné, ktoré náklady a v akej výške by cenu tvorili. Do istej miery je otázne aj kritérium (2), lebo zvyklosti alebo požiadavky zákazníkov sa časom tiež môžu zmeniť, čím aj kritérium (3) – tok ekonomických úžitkov, nie je isté. Záver: tento majetok nemožno považovať za NM.
Príklad č. 2:
Spoločnosť vlastní 10 licencií na istý ekonomický softvér, ktorý používajú administratívni pracovníci. Analýza kritérií: (1) identifikovateľné je – zmluvný vzťah, (2) kúpou je vlastníctvo zabezpečené, t. j. funguje kontrola, (3) použitie pracovníkmi firmy napr. na zníženie nákladov na danú konkrétnu činnosť spoločnosti. Záver: áno, ide o NM.
Príklad č. 3:
Spoločnosť tradične obdarúva svojich zákazníkov reklamnými predmetmi, čím sa vytvára neformálny priateľský vzťah v očakávaní, že títo budú naďalej obchodovať so spoločnosťou. Žiadne súvisiace zmluvné vzťahy nie sú uzatvorené.
Analýza kritérií je v tomto prípade vcelku jednoduchá: žiadne z kritérií nemožno považovať za splnené, keďže reklamné predmety nezaväzujú partnera na zotrvanie v spolupráci, sú dobrovoľným plnením. Spoločnosť teda nemá kontrolu nad vzťahmi ani nevie garantovať plynutie ekonomických úžitkov. Záver: nejde o NM.
Príklad č. 4:
Pekáreň vyrába okrem pekárenských výrobkov druh domácich cestovín, ktoré sú medzi zákazníkmi veľmi obľúbené. Recept na domácu výrobu týchto cestovín je uverejnený aj v známej kuchárskej knihe, ktorej vydanie je v predaji. Receptúra na cestoviny je síce chránená autorskými právami, ale reálne neexistuje žiadne obmedzenie na použitie tohto receptu inou stranou.
(1) Identifikovať nehmotný majetok ako receptúru by bolo jednoznačné, ako vyplýva z textu zadania, zo strany pekárenskej spoločnosti však nie je zabezpečená kontrola (2) nad týmto majetkom, aj keď bežný ekonomický prínos do spoločnosti (3) predajom výrobku prebieha. Takto charakterizovanú receptúru nemožno klasifikovať ako NM.
Príklad č. 5:
Odevná spoločnosť vyvinula výrobnú značku, ktorá je na trhu úspešná a vďaka nej dosahuje vyššie ceny pri predaji svojich produktov. Spoločnosť si je vedomá, že do zachovania úspešnosti tejto značky musí stále investovať, aby ostala v povedomí zákazníkov; z tohto dôvodu sponzoruje rôzne kultúrne a športové podujatia a organizuje svoje marketingové aktivity, kde pozýva svojich najväčších obchodných partnerov.
V prvom rade ide o vlastnú činnosť ú. j. a všetky aktivity majú charakter reklamy a propagácie, ktoré sa nikdy nemôžu aktivovať do NM. Pri snahe vytvoriť nehmotný majetok vlastnou činnosťou je takmer vždy problém ocenenia, keďže pravdepodobná tendencia samotnej ú. j. by bolo nadhodnotenie aktíva. Obchodná značka by však bola NM, ak by bola obstaraná kúpou alebo v rámci podnikovej kombinácie.
2. Spôsoby obstarania nehmotného majetku a ich prvotné ocenenie
Nehmotné aktíva môže účtovná jednotka nadobudnúť viacerými spôsobmi, pričom rozlíšenie spôsobu obstarania súvisí práve s ich prvotným ocenením.
2.1 Nadobudnutie nehmotného aktíva kúpou
Najbežnejší spôsob je zrejme nadobudnutie nehmotného aktíva ako samostatnej položky (inak aj samostatné nadobudnutie), najčastejšie kúpou. Určenie obstarávacej ceny býva jednoznačné vzhľadom na peňažnú (prípadne nepeňažnú) poskytnutú protihodnotu (úhradu).
Protihodnota, ktorú kupujúci uhradí, vyjadruje jeho očakávanie plynutia ekonomických úžitkov. Obstarávacia cena je teda spoľahlivo stanovená cez pravdepodobnosť budúcich ekonomických úžitkov, kritériá pre uznanie NM pri kúpe sa považujú za splnené. Štruktúra obstarávacej ceny je takmer totožná s našou domácou právnou úpravou, aj keď isté rozdiely by sme našli. Obstarávaciu cenu konkrétne tvorí nákupná cena vrátane dovozných ciel a nenávratných daní po odpočítaní obchodných zliav a rabatov a všetky náklady priamo priraditeľné k príprave majetku na plánované použitie (napr. osobné náklady, súvisiace poplatky za uvedenie NM do použiteľného stavu a náklady na testovanie funkčnosti NM); pri porovnaní tejto definície so štruktúrou obstarávacej ceny podľa domácej legislatívy je rozdiel v nenávratnej dani (napr. neodpočítateľná DPH, ktorá je nákladom).
Na dokreslenie uvediem niektoré náklady, ktoré sa k obstarávacej cene priradiť nesmú, sú to napr. náklady na zavedenie nového výrobku alebo služby na trh vrátane nákladov na reklamu a podporu predaja; náklady na zaškolenie personálu v nových lokalitách; režijné náklady všeobecného charakteru; prvotné prevádzkové straty.
V medzinárodnom účtovníctve sa stretávame s tzv. odloženou platbou, t. j. obstarávaciu cenu bude tvoriť suma zaplatená v hotovosti. Rozdiel medzi platbou v hotovosti a celkovou sumou platieb za nehmotný majetok sa vykáže ako úrokový náklad počas obdobia v súlade s IAS 23 Náklady na prijaté úvery a pôžičky (príklad č. 7), resp. úroky sa aktivujú do obstarávacej ceny, ak je to vzhľadom na okolosti možné.
Príklad č. 6:
Spoločníci založili novú spoločnosť, ktorej vznikli nasledovné výdavky (náklady):
- náklady na založenie spoločnosti
- výdavky na mediálnu reklamu (televízna, rozhlasová) zameranú na získanie klientov a podporu podnikania
- softvér vytvorený vo vlastnej réžii
- obstaranie licencií a autorských zmlúv súvisiacich s hlavnou činnosťou
- školenia, prieskum trhu na zistenie podielu
- získanie vysielacích práv
- goodwill nakúpený v podnikovej kombinácii, ktorá nasledovala po založení spoločnosti
- špecializované školenia pre novoustanovený manažment
Ktoré výdavky (náklady) je možné uznať ako nehmotné aktívum a ktoré budú nákladom obdobia, v ktorom vznikli?
Odpovede priradím podľa čísiel položiek:
(1) náklad obdobia; (2) náklad obdobia; (3) aktivovanie do NM; (4) obstarané kúpou, t. j. NM; (5) náklad obdobia; (6) obstarané kúpou, t. j. NM; (7) po postupe podľa IFRS 3 bude NM; (8) náklad obdobia.
Príklad č. 7:
Odložená platba
Firma kúpila licenciu za 1 mil. jednotiek. Polovicu uhradila hneď, druhú zaplatí o dva roky v ročných splátkach. Ako stanovíme obstarávaciu cenu licencie, ak použitá úroková sadzba bude 10 % p. a.?
Riešenie:
Musíme stanoviť súčasnú hodnotu (SH) (present value) obstaraného majetku odúročením (diskontovaním) celkovej sumy nasledovne:
SH = 500 000 + 500 000/(1 + 0,1)2 = 913 223 j. (zaokrúhlené na celé čísla)
Obstaranie nehmotného majetku zaúčtujeme:
(MD) NM (aktívum) /
(D) Peniaze v sume 500 000 j.
(D) Záväzky v sume 413 223 j.
Na konci prvého roka zaúčtujeme úrok ako náklad vo výške: istina záväzku 413 223 x 0,10 = 41 322 j. ako finančný náklad (MD)/zvýšenie záväzku o časovú hodnotu (D).
Na konci druhého roka zaúčtujeme úrok ako náklad vo výške: istina záväzku 454 545 x 0,10 = 45 545 j. ako finančný náklad (MD)/zvýšenie záväzku o časovú hodnotu (D).
Uhradíme zvyšnú časť záväzku vo výške 500 000 eur: (MD) záväzok/(D) peniaze
2.2 Nadobudnutie nehmotného aktíva v rámci podnikovej kombinácie
Nehmotné aktívum nakúpené v rámci podnikovej kombinácie predstavuje pre nadobúdateľa časť nakupovaných čistých aktív nadobúdanej spoločnosti. Podnikovými kombináciami sa zaoberá IFRS 3, pre nadobudnuté nehmotné aktíva platí ich ocenenie k dátumu nadobudnutia v reálnej hodnote, ktorú určuje (by mal určovať) aktívny trh, t. j. trh s daným druhom nehmotného aktíva.
Nadobúdateľ vykáže identifikovaný nehmotný majetok oddelene od goodwillu, a to bez ohľadu na to, či bol tento majetok vykazovaný samostatne pred podnikovou kombináciou u samotného nadobúdaného.
Príklad č. 8:
Spoločnosť X kupuje spoločnosť Y, napr. za 100 000 j. Spoločnosť Y vytvorila vo vlastnej réžii napr. cenný zoznam zákazníkov, ktorý obsahuje množstvo potrebných obchodných informácií o nich a významne napomáha podpore predaja jej služieb. Ide o NM vytvorený vo vlastnej réžii nadobúdanej spoločnosti Y, ktorý nemohol byť aktivovaný z dôvodov problematického ocenenia s dosahom na nežiaduce nadhodnotenie jej aktív. Jej reálna hodnota v danom čase je napr. 10 000 j.
Spoločnosť X však kúpila podnik Y so všetkým, čo vlastnila a vytvorila, bez ohľadu na to, čo sama vykazovala; za všetky identifikované čisté aktíva (aktíva mínus záväzky) vo výške 85 000 j. zaplatila sumu 100 000 j. Podľa IFRS sa nadobúdaný majetok (riadne vykázaný v účtovných knihách) v rámci podnikovej kombinácie oceňuje reálnou hodnotou, ktorá pri porovnaní s kúpnou cenou generuje zväčša goodwill (prvotný), ktorý by v tomto jednoduchom príklade bol vo výške rozdielu kúpnej ceny 100 000 a čistej hodnoty aktív vo výške 85 000, t. j. 15 000 j.
Následne však nadobúdateľ zisťuje, či existuje iná položka majetku, ktorá prvotne vykázaný goodwill zníži.
A to je situácia, keď interne vytvorené nehmotné aktíva – v našom príklade cenný zoznam zákazníkov, aktivuje do svojho majetku, a to oprávnene, keďže aj zaň zaplatila kúpnu cenu.
Takto aktivovaný NM u nadobúdateľa zníži výšku goodwillu o 10 000 j., keďže zoznam zákazníkov sa u nadobúdateľa stáva identifikovanou položkou riadne vykázanou v jeho súvahe, a to v reálnej hodnote.
V tomto ilustratívnom zadaní som pre zjednodušenie abstrahovala od odloženej daňovej povinnosti, ktorá by bola vyčíslená ako súčin rozdielu účtovných a reálnych hodnôt a sadzby dane.
2.3 Nadobudnutie formou štátnej dotácie
Príkladom môžu byť licencie na prevádzkovanie televíznych alebo rozhlasových staníc, dovozné licencie, kvóty alebo letiskové pristávacie právo. Prvotné ocenenie je buď v reálnej hodnote, alebo v účtovnej hodnote vrátane všetkých priamych výdavkov. Pri prvotnom uznaní takto nadobudnutého NM treba brať do úvahy aj IAS 20 – Účtovanie štátnych dotácií a zverejňovanie štátnej pomoci, ktorý uvádza dva možné spôsoby zobrazenia v účtovnej závierke.
Príklad č. 9:
Licenčný úrad pridelil licenciu miestnemu subjektu na obdobie 5 rokov, pričom miestna správa mu poskytla dotáciu vo výške 50 % jej hodnoty. Jej reálna hodnota (RH) bola 50 000 j.
Štandard 20 – Účtovanie štátnych dotácií a zverejňovanie štátnej pomoci má 2 varianty vykázania získanej dotácie a súvisiaceho NM v prepojení na IAS 38: prvotné vykázanie vo výške 50 000 j, dotácia vo výške 25 000 vo výnosoch budúcich období.
Ročný odpis z prvotne uznanej ceny bude 10 000 j. a z dotácie sa bude ročne rozpúšťať 5 000 j.
I. variant:
(MD) licencia ako NM v RH 50 000/ (D) záväzok 50 000
(MD) záväzok znížený o dotáciu 25 000 / (D) výnos budúcich období 25 000
(MD) ročný odpis licencie vo výške 10 000/(D) oprávky k licencii 10 000
(MD) rozpustenie dotácie vo výške 5 000/(D) výnos bežného obdobia 5 000
II. variant:
(MD) licencia ako NM v RH 25 000/ (D) záväzok
(MD) ročný odpis vo výške 5 000/(D) oprávky k licencii
2.4 Obstaranie výmenou
Nehmotný majetok ako predmet výmeny musí byť ocenený buď v reálnej hodnote poskytnutého aktíva (ako protihodnota na nehmotný majetok), alebo v účtovnej hodnote poskytnutého aktíva (ak by sa reálna hodnota nedala zistiť). Transakcia musí mať komerčnú podstatu.
Príklad č. 10:
Spoločnosti pôsobiace na gastronomickom trhu v odlišných krajinách sa rozhodli rozšíriť svoje výrobky o zaujímavé nové produkty, na ktoré potrebovali nové receptúry. Dohodli sa na výmennej komerčnej transakcii, pretože reálnu hodnotu receptúry nedokázali spoľahlivo určiť.
Účtovná hodnota receptúry, ktorej sa vzdala spoločnosť A v prospech spoločnosti B, bola 3 000 j.; účtovná hodnota receptúry, ktorej sa vzdala spoločnosť B v prospech spoločnosti A, bola 4 000 j. Spoločnosť A teda prijme nehmotné aktíva v hodnote 4 000 j. a spoločnosť B prijme nehmotné aktíva v hodnote 3 000 j.
2.5 Interne vytvorený nehmotný majetok
Interne obstaraný nehmotný majetok, resp. nehmotný majetok obstaraný vo vlastnej réžii vyžaduje osobitné posúdenie, a to vzhľadom na neistoty spojené s týmto spôsobom obstarania. Neistota sa týka samotnej identifikácie vo väzbe na pravdepodobnosť plynutia ekonomických úžitkov a spoľahlivého ocenenia identifikáciou objektívne súvisiacich nákladov. Osobitné posúdenie teda spočíva v oddelení procesu tvorby nehmotného majetku na dve fázy, a to fázu výskumu a fázu vývoja.
Príkladmi výskumných činností účtovnej jednotky sú napr. hľadanie variantných materiálov, procesov, systémov, výrobkov; ich navrhovanie, analyzovanie a výber pre ďalšie použitie; všetky činnosti s cieľom získavania nových poznatkov súvisiacich s činnosťou ú. j. a iné. Všetky výdavky s tu uvedenými činnosťami sa vykazujú ako náklady obdobia, v ktorom vznikli, a vykazujú sa s vplyvom na výsledok hospodárenia.
Fáza vývoja nastáva vtedy, ak je účtovná jednotka schopná preukázať splnenie všetkých nižšie uvedených podmienok, ktoré sú akoby zhmotnením užitočnosti alebo konkrétneho výsledku výskumných činností. Ide o tieto podmienky:
- schopnosť technickej realizovateľnosti NM s možnosťou následného predaja alebo používania v rámci podnikania;
- zámer účtovnej jednotky dokončiť generovanie NM a ďalej ho využívať alebo predať;
- schopnosť samotnej ú. j. využívať alebo predať vytvorený NM;
- nadväzne preukázanie spôsobu, akým budú plynúť ekonomické úžitky, a nadväzne existencie trhu pre predaj alebo použitie výsledkov tohto NM, a to buď ďalším stranám, alebo pre interné použitie;
- nemenej dôležité je preukázať dostatočné (primerané) technické, finančné, prípadne iné potrebné zdroje na dokončenie vývoja, samotné využívanie alebo predaj NM;
- schopnosť spoľahlivého ocenenia prostredníctvom priradenia výdavkov v období vývoja NM.
Výdavky na vývoj je možné aktivovať a vykázať ako nehmotný majetok iba po splnení všetkých vyššie uvedených podmienok. Do obstarávacej ceny teda vchádzajú náklady, ktoré vznikli až po preukázaní podmienok na prvotné uznanie NM. Do tejto OC sa nesmú zahrnúť výdavky vynaložené skôr a ani aktivovať výdavky, ktoré boli už skôr premietnuté ako náklady do výsledku hospodárenia v rámci výskumu alebo aj vývojovej fázy. Z toho vyplýva, že zo všetkých vynaložených výdavkov sa môže aktivovať zväčša iba ich malá časť.
Príkladmi vývojových činností sú navrhovanie, zhotovenie a testovanie prototypov a modelov pred samotnou výrobou alebo používaním nehmotného majetku, nástrojov, foriem, šablón alebo návrh a činnosť skúšobnej prevádzky alebo novej vybranej alternatívy pre zdokonalené materiály, procesy, systémy alebo výrobky vrátane služieb.
Príklad č. 11:
Spoločnosť TECH poskytuje technickú pomoc výrobcom lietadiel. Jeden z výrobcov lietadiel zadal spoločnosti TECH zákazku na vývoj nových odľahčených materiálov na interiérové vybavenie lietadiel. Spoločnosti TECH vznikali postupne v danom období nižšie uvedené druhové výdavky spojené s výskumom a vývojom:
- január: mzdové náklady technických pracovníkov,
- február: náklady spojené s analýzou alternatívnych materiálov pri výrobe interiérových prvkov lietadiel,
- marec – apríl: navrhovanie zmien v štruktúre materiálov, testovanie ich odolnosti a požadovaných vlastností,
- jún – júl: vyhodnotenie konečných výberov a výroba prototypov, opätovné testovanie,
- september: organizácia prezentácie nových materiálov pre zadávateľa, pracovná konferencia,
- október: ukončenie fázy vývoja, príprava podkladov pre technickú realizáciu, finančné zabezpečenie a odovzdanie technickej dokumentácie zadávateľovi.
Otázkou v príklade je správne rozlíšenie fázy výskumu a fázy vývoja z hľadiska účtovného zobrazenia. Odpoveďou je, že všetky vyššie uvedené výdavky by sa účtovne zobrazovali ako náklady v období, kedy vznikli. Pre prvotné uznanie by sa do obstarávacej ceny nehmotného majetku dostali až prípadné ďalšie výdavky po mesiaci október, keďže sa už predpokladá splnenie všetkých podmienok uvedených v IAS 38 pre prvotné uznanie NM.
NEPREHLIADNITE!
Pokiaľ ide o interne tvorený nehmotný majetok, štandard obsahuje striktnú požiadavku, a to vykazovať ako náklady bežného obdobia všetky také výdavky, ktoré sa týkajú interného generovania obchodných značiek, názvov novín, vydavateľských titulov, zoznamov zákazníkov a výdavky s podobnou podstatou; rovnako výdavky na reklamu a propagáciu, na odbornú prípravu (školenia, semináre), výdavky na premiestnenie alebo reorganizáciu účtovnej jednotky alebo jej časti. Dôvodom je obťažné odčlenenie všeobecných výdavkov podniku na svoj rozvoj, a preto sa nesmú uznať ako nehmotné aktívum.
3. Oceňovanie nehmotného majetku
Po prvotnom uznaní NM, ktoré, ako vidíme, nie je vždy jednoduché a jednoznačné, štandard dáva dve možnosti tzv. následného ocenenia. Ide o model obstarávacej ceny a model precenenia. Pri voľbe modelu treba mať na pamäti, že sa musí použiť pre celú triedu, ktorú tvoria obchodné názvy, názvy periodík a tituly novín, softvér, licencie, ochranné známky, patenty, osobné priemyselné práva, služby a výrobné práva, návody, vzorce, modely, dizajny a prototypy, nehmotné aktíva vo vývoji.
Model obstarávacej ceny znamená, že sa nehmotný majetok účtuje a vykazuje v obstarávacej cene zníženej o oprávky v prípade NM s konečnou (určiteľnou) dobou použiteľnosti a akumulované straty zo zníženia hodnoty (kumulované korekcie formou opravných položiek) zväčša v prípade nehmotného majetku s neurčiteľnou dobou použiteľnosti (pozri bod 4 článku).
Model precenenia znamená, že po prvotnom vykázaní sa nehmotný majetok účtuje a vykazuje v precenenej sume, ktorou je jeho reálna hodnota ku dňu precenenia znížená o kumulované oprávky a kumulované straty zo zníženia hodnoty. Indikátorom reálnej ceny je zväčša aktívny trh, t. j. existencia trhu, na ktorom by sa aktívne obchodovalo, boli by dostupné ceny a kupujúci a predávajúci, ktorí by kedykoľvek mohli vykonať obchodnú transakciu. A práve takto definovaný aktívny trh pre nehmotné aktíva v podstate neexistuje, pričom dôvodom je mnohokrát jedinečnosť príslušného nehmotného majetku. Častejšie sa preto používa práve model obstarávacej ceny. Pre názornosť však uvediem krátky príklad na možnosti účtovného zobrazenia modelu precenenia.
Príklad č. 12:
Spoločnosť aplikuje model precenenia, obstarávacia cena nehmotného aktíva je vo výške 100 j. a kumulované oprávky k dátumu precenenia sú 20 j. Reálna hodnota s odkazom na aktívny trh aktíva je vo výške 90 j.
1. možnosť úpravy:
Precenenie účtovnej hodnoty sa vykoná pomerom hrubej účtovnej hodnoty (100) a kumulovaných oprávok (20) nasledovne:
Percentuálna zmena účtovnej hodnoty =[(90 – 80)/80] x 100 = 12,50 %
Pomerná úprava hrubej účtovnej hodnoty = 100 x 1,125 = 112,5
Pomerná úprava kumulovaných oprávok = 20 x 1,125 = 22,5
Čistá účtovná hodnota = 80 x 1,125 = 90
Účtovné zobrazenie:
| Nehmotné aktívum
| | Oprávky k NM
| | Fond z precenenia
|
| ZS
| 10
|
|
| |
|
| ZS
| 20
| | | | 1.
| 10
|
| 1.
| 12,5
| | | | | | 1.
| 2,5
| | | | | |
2. možnosť úpravy:
Účtovná jednotka eliminuje kumulované oprávky oproti hrubej účtovnej hodnote nehmotného majetku (20) a čistá suma je upravená na precenenú hodnotu nehmotného majetku (10) nasledovne:
| Nehmotné aktívum
| | Oprávky k NM
| | Fond z precenenia
|
| ZS
| 100
| 1.
| 20
| | 1.
| 20
| ZS
| 20
| | | | 2.
| 10
|
| 1.
| 10
| | | | | | | | | | | | |
4. Doba použiteľnosti
Účtovná jednotka odhaduje, či doba použiteľnosti nehmotného aktíva je konečná alebo neurčiteľná. Stanovenie doby použiteľnosti akéhokoľvek majetku je vždy kvalifikovaným odhadom a nesie v sebe neistotu, ktorá sa dá čiastočne eliminovať opatrnosťou.
V prípade nehmotného majetku, ktorý vyplýva zo zmluvných alebo obdobných zákonných práv, je doba použiteľnosti kopírovaná dĺžkou dohodnutých zmluvných vzťahov alebo práv, prípadne môže byť kratšia z dôvodu skutočného očakávaného ekonomického využívania v rámci právne dohodnutej doby.
Začiatok opotrebovania určuje zväčša moment, v ktorom je majetok pripravený na používanie, a to v súlade so zámermi vedenia alebo manažmentu. Jeho koniec súvisí s rozhodnutím o nevyužívaní a vyradení alebo o predaji (klasifikované podľa IFRS 5 Aktíva určené na predaj a ukončované činnosti). Spôsob odpisovania by mal kopírovať spôsob využívania, často je to v závislosti od objemu výroby, ak by to však nebolo možné pri nehmotnom majetku určiť, stanovuje sa zväčša lineárna metóda (časová).
Príklad č. 13:
Spoločnosť obstarala kúpou licenciu na výrobu špecifického výrobku počas obdobia 6 rokov. Obstarávacia cena licencie je 40 000 j. Spoločnosť však zvažuje, že aktívne bude sama licenciu používať iba 3 roky, potom ju má v úmysle predať. Tento úmysel je doložený pevným záväzkom tretej straty kúpiť aktívum na konci jeho doby použiteľnosti u súčasného vlastníka, t. j. po 3 rokoch, a ponúka cenu na úrovni 40 % súčasnej obstarávacej ceny licencie. Zvyšková hodnota licencie k dátumu jej obstarania je zároveň súčasná hodnota budúcej platby (pohľadávky) s použitím 4 % diskontnej ročnej úrokovej miery.
Máme vypočítať zvyškovú hodnotu v čase zaradenia licencie do používania našej spoločnosti, následne odpisovú základňu a ročný odpis za predpokladu, že firma stanovila lineárnu metódu odpisovania.
Zvyšková hodnota (jej nominálna hodnota) = 40 000 x 0,40 = 16 000 j.
Vzhľadom na trojročný posun, v ktorom bude licencia realizovaná za zvyškovú hodnotu, stanovíme jej súčasnú hodnotu použitím faktora času (3 roky) a odhadnutej ročnej diskontnej úrokovej sadzby nasledovne:
P/(1 + úrok)obdobie
Po doplnení údajov dostaneme: 16 000/(1+0,04)3 = 16 000/1,1249 = 14 223 j. (zaokrúhlene na jednotky).
Základ na odpis v našej spoločnosti: 40 000 – 14 223 = 25 777 j.
Ročný odpis: 25 777/3 = 8 592 j.
Hodnoty sú zaokrúhlené na jednotky, keďže ide o názorné príklady.
POZNÁMKA
V tomto prípade by sa spôsob výpočtu základne aj ročného odpisu podľa domácej legislatívy významne líšil, odpis by sa počítal z plnej obstarávacej ceny a zostatková cena ku dňu predaja by vchádzala do výsledovky formou nákladu oproti výnosu z predaja.
V období používania by odpisy boli neopodstatnene vysoké, v období predaja by bol zrejme významný náhodný zisk alebo strata z predaja, pričom o úmysle predaja manažment rozhodol už skôr.
Ak účtovná jednotka nemôže určiť dobu odpisovania nehmotného aktíva, bude klasifikované ako nehmotné aktívum s neurčiteľnou dobou použiteľnosti a nebude sa odpisovať. Na zistenie účtovnej hodnoty v pravidelných intervaloch musí podnik vykonávať testovanie na zníženie hodnoty podľa IAS 36 Zníženie hodnoty aktív, pričom sa porovnáva účtovná hodnota nehmotného aktíva a spätne získateľná čiastka daného aktíva, ktorou je čiastka vyššia z hodnoty z užitia alebo reálnej hodnoty zníženej o náklady na predaj.
Účtovná jednotka má testovať účtovnú hodnotu nehmotného aktíva ročne alebo vždy, ak existuje náznak, že sa hodnota nehmotného aktíva môže znížiť (napr. zánik aktívneho trhu, zmena doby použiteľnosti a pod.). Ak účtovná jednotka dôjde k záveru, že neurčiteľnú dobu použiteľnosti NM je potrebné zmeniť na určiteľnú, ide o zmenu odhadu a postupuje sa podľa IAS 8 – Účtovná politika, zmeny v účtovných odhadoch a chyby.
5. Vyradenie a likvidácia
Dôvody vyradenia nehmotného majetku môžu byť viaceré, zväčša je to predaj, darovanie alebo ak už nemožno očakávať žiadne ekonomické úžitky. Pri vykazovaní vyradeného alebo likvidovaného nehmotného majetku ide o prezentáciu zisku alebo straty, ktorá s ukončením používania súvisí. Zisk alebo strata sa vyčísli ako rozdiel medzi (prípadnými) čistými výnosmi z vyradenia (napr. predajom – predajná cena) a účtovnou hodnotou majetku (ak nie je úplne odpísaný). Vo výkaze ziskov a strát sa vykazuje na netto báze, t. j. jednou sumou ako zisk alebo strata z vyradenia.
Autor: Ing. Mária Cvečková
Súvisiace právne predpisy ZZ SR
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies