Nesprávne zdanenie ojazdených automobilov (komentovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR)

Právoplatný rozsudok Najvyššieho súdu SR č. k. 2Sžf/40/2013 z 19. 3. 2014

Právny základ:

Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ZDPH)

• § 11 ods. 1
  Na účely tohto zákona sa nadobudnutím tovaru v tuzemsku z iného členského štátu rozumie nadobudnutie práva nakladať ako vlastník s hnuteľným hmotným majetkom odoslaným alebo prepraveným nadobúdateľovi dodávateľom alebo nadobúdateľom alebo na ich účet do tuzemska z iného členského štátu.
   
• § 11 ods. 2
  Nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je predmetom dane, ak:

a) nadobúdateľom je zdaniteľná osoba, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, alebo zahraničná osoba, ktorá je identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, a

b) dodávateľom je osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte, ktorá dodala tovar za protihodnotu, okrem dodania tovaru s inštaláciou alebo montážou dodávateľom alebo na jeho účet a okrem dodania tovaru formou zásielkového predaja.

• § 20 ods. 1
  Daňová povinnosť pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu vzniká:

a) 15. deň kalendárneho mesiaca nasledujúceho po kalendárnom mesiaci, keď sa uskutočnilo nadobudnutie tovaru, alebo

b) dňom vyhotovenia faktúry, ak bola faktúra vyhotovená pre nadobúdateľa tovaru pred 15. dňom podľa písmena a).

• § 22 ods. 1
  Základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby.
   
• § 66 ods. 1 písm. d)
  Obchodníkom je zdaniteľná osoba, ktorá v rámci svojho podnikania kupuje, nadobúda v tuzemsku z iného členského štátu alebo dováža na účely ďalšieho predaja použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety alebo starožitnosti, a pri tom koná vo svojom mene na svoj účet alebo vo svojom mene na účet inej osoby na základe zmluvy, podľa ktorej má právo na odplatu za obstaranie kúpy alebo predaja.
   
• § 66 ods. 2 písm. b)
  Obchodník pri predaji umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru, ktoré mu boli dodané na území Európskych spoločenstiev, je povinný uplatňovať osobitnú úpravu, ak uvedené tovary boli dodané osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte, a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte.
   
• § 42 prvá veta
  Oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý sa používal výlučne na činnosti oslobodené od dane podľa § 28 až § 41 bez možnosti odpočítania dane podľa § 49 ods. 3, a dodanie tovaru, pri ktorého nadobudnutí nie je možnosť odpočítania dane podľa § 49 ods. 7 písm. a), b), c) a e).
   
• § 66 ods. 3
  Základom dane pri predaji tovaru podľa odseku 2 je kladný rozdiel medzi predajnou cenou a kúpnou cenou znížený o daň. Ak ide o predaj použitého tovaru podľa odseku 1 písm. e), základ dane podľa prvej vety sa rozdelí pomerne podľa výšky jednotlivých splátok a na daňovú povinnosť sa vzťahuje § 19 ods. 3.
   
• § 69 ods. 6
  Pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu je povinná platiť daň osoba, ktorá tovar nadobudne podľa § 11 a § 11a.

Smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty

• Článok 226 bod 14
  Bez toho, aby boli dotknuté osobitné ustanovenia uvedené v tejto smernici, faktúry vyhotovované podľa článkov 220 a 221 musia obsahovať iba tieto údaje: v prípade uplatňovania jednej z osobitných úprav na použitý tovar, umelecké diela, zberateľské predmety a starožitnosti odkaz na články 313, 326 alebo 333 alebo na príslušné vnútroštátne ustanovenia, alebo iný odkaz, ktorý uvádza, že sa uplatnila jedna z týchto úprav.

Skutkový stav:

Správca dane vyrubil platiteľovi DPH za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2008 rozdiel dane z pridanej hodnoty z dôvodu, že pri predaji ojazdených motorových vozidiel nesprávne určil základ dane a odviedol DPH v nižšej sume, ako bol povinný platiť.

Dovážaný tovar – ojazdené motorové vozidlá, mal platiteľ v SR zdaniť postupom podľa § 69 ods. 6 v nadväznosti na § 11, § 22 a § 23 ZDPH. Pretože dodávateľské faktúry neobsahujú odkaz na osobitnú úpravu dane, platiteľ bol povinný tovar zdaniť v bežnom režime zdanenia. Platiteľ kupoval ojazdené motorové vozidlá od rakúskej spoločnosti a následne ich predával v SR. Pri nadobudnutí tovaru uplatnil osobitnú úpravu dane podľa § 66 ods. 3 ZDPH, v zmysle ktorého základom dane pri predaji tovaru je kladný rozdiel medzi predajnou a kúpnou cenou znížený o daň.

Správca dane na základe faktúr vystavených rakúskou spoločnosťou a z údajov z informačného daňového systému VIES zistil, že nešlo o osobitnú úpravu dane podľa § 66 ZDPH, ale išlo o nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11. V danom prípade mal platiteľ postupovať v zmysle § 69 ods. 6 ZDPH, to znamená tovar nadobudnutý v tuzemsku z iného členského štátu mal zdaniť v SR (tzv. samozdanenie) a následne si mohol v tom istom zdaňovacom období odpočítať daň za tých istých podmienok ako pri prijatí plnenia z tuzemska.

Správca dane tovar nadobudnutý z iného členského štátu zdanil podľa § 69 ods. 6 v nadväznosti na § 11 ZDPH a zároveň v tej istej výške zohľadnil odpočítanie dane, na ktorú by mal platiteľ nárok v zmysle § 49 ods. 2 písm. c) ZDPH. V tomto smere platiteľ nebol ukrátený na svojich právach. Z takto nadobudnutého tovaru z iného členského štátu bol pri jeho predaji v tuzemsku povinný určiť základ dane z celkovej ceny predaného auta (§ 22 ods. 1 zákona o DPH) a nie iba z rozdielu medzi predajnou a kúpnou cenou auta (§ 66 ods. 3 zákona o DPH).

Keďže platiteľ tovar nesprávne zdanil podľa § 66 ods. 3 ZDPH, správca dane z faktúr vystavených za predaj ojazdených motorových vozidiel vyčíslil daň z predajnej ceny auta, ktorú platiteľ nezdaňoval.

Proti rozhodnutiu správcu dane bolo podané odvolanie, ktoré bolo odvolacím orgánom potvrdené. Proti rozhodnutiu o odvolaní bola podaná žaloba na krajský súd.

Rozsudok krajského súdu

Krajský súd považoval za účelové tvrdenie žalobcu, že daňové orgány založili rozhodnutia na údajoch, ktoré si žalobca nemôže overiť, a to na akomsi šetrení vykonanom rakúskou daňovou správou. Keďže žalobca neuviedol, v čom by mali byť tieto údaje nepravdivé, krajský súd nemal dôvod spochybňovať pravdivosť ich vypovedacej hodnoty. Krajský súd sa stotožnil so závermi daňových orgánov.

Odvolanie žalobcu proti rozsudku krajského súdu

Žalobca uviedol, že ako daňový subjekt počas celého výkonu podnikateľskej činnosti, t. j. v roku 2007 aj v roku 2008, dovážal použitý tovar – ojazdené motorové vozidlá. Počas celého uvedeného obdobia postupoval pri zdaňovaní a odvode DPH v zmysle § 66 ZDPH. Počas celého uvedeného obdobia výkonu podnikateľskej činnosti žalobcu nedošlo k zmene právnej úpravy týkajúcej sa zdaňovania použitého tovaru dovážaného z iného členského štátu. Preto žalobca nemal dôvod postupovať v roku 2008 pri zdaňovaní a odvode DPH inak ako v roku 2009. Pritom protokol o výsledku daňovej kontroly za rok 2007 bol vyhotovený v čase, keď žalobca podával daňové priznanie za rok 2008, a teda ani v roku 2008 nemal pochybnosť o správnosti svojho postupu pri zdaňovaní DPH, a to už aj preto, že jeho postup i správnosť postupu pri zdaňovaní DPH bola odobrená kontrolou správcu dane za zdaňovacie obdobia roku 2007. Následne o cca 3 roky neskôr pri vykonaní daňovej kontroly za rok 2008 už správca dane, ako aj žalovaný konštatovali, že došlo k nesprávnemu zdaňovaniu a žalobca mal postupovať podľa § 69 ods. 6 v spojení s § 11, § 22 a § 23 ZDPH, a to napriek tomu, že pri výkone rovnakej daňovej kontroly za rok 2007 nekonštatovali daňové orgány nesúlad so zákonom o DPH, nedošlo k zmene právnej úpravy ani k účtovaniu na základe iných faktúr.

Výklad daňových orgánov, ktorý si osvojil aj (krajský) súd, je postupom svojvoľným a nezákonným. Má likvidačné dôsledky, keďže dodatočne vyrubená DPH je vo väčšine prípadov oveľa vyššia ako príjem získaný predajom ojazdených motorových vozidiel.

Žalobca tiež uviedol, že krajský súd pochybil, keď sa nezaoberal tým, že ak by aj došlo k pochybeniu žalovaného pri výklade právnej normy pri výkone daňových noriem, nie je možné, aby uvedené pochybenie išlo na ťarchu žalobcu, ktorý pri zdaňovaní postupoval v dobrej viere, že odvádza daň riadne, čo mu bolo potvrdené i samotnou daňovou kontrolou v roku 2007. Žalobca preto nemal dôvod ani pochybnosti, aby pri odvode DPH postupoval iným spôsobom.

Žalobca sa ďalej domnieval, že krajský súd nesprávne vyhodnotil skutkový stav, keď jednostranne konštatoval, že z faktúr rakúskeho dodávateľa (na ktorých je uvedené, že dodávka je oslobodená od dane...) jednoznačne vyplýva, že navrhovateľ nesprávne použil osobitnú úpravu dane stanovenú v § 66 ZDPH. Toto tvrdenie súdu podľa žalobcu nie je pravdivé, lebo keď takýto údaj faktúra obsahuje, neznamená to, že dodávateľ mal použiť nie osobitnú úpravu dane, ale úpravu dane podľa § 69 ods. 6 ZDPH. Žalobca, keďže faktúra obsahovala všetky náležitosti, bol dodávateľom ubezpečený, že na tovar sa vzťahuje osobitná úprava dane.

Z odôvodnenia rozhodnutia žalovaného, ale i krajského súdu nie je žalobcovi zrejmé, aké údaje z informačného daňového systému VIES viedli daňové orgány k tomu, že nemala byť použitá osobitná úprava § 66 ZDPH. Žalobca nebol v priebehu daňovej kontroly o údajoch zo systému VIES ani o výsledkoch medzinárodného šetrenia oboznámený. Nevie, čo je systém VIES, ako aj z akých konkrétnych údajov získaných z predmetného systému žalovaný vychádzal. Daňový systém VIES nie je prístupný žalobcovi ani súdu, ani iným daňovým subjektom. Správnosť tvrdení správcu dane ani existenciu podkladov, na ktoré sa správca dane odvoláva, si žalobca ani súd nemôže overiť.

Poukázal aj na rozhodnutia Európskeho súdneho dvora poukazujúce na tú skutočnosť, že je potrebné poskytnúť právnu ochranu daňovníkom, ktorí v dobrej viere vykonávali zdaňovanie DPH.

Rozsudok Najvyššieho súdu SR

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací preskúmal napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu nie je možné vyhovieť.

Najvyšší súd Slovenskej republiky zistil, že v danom prípade bola medzi účastníkmi spornou otázka, či v súvislosti s predajom ojazdených motorových vozidiel nakúpených v inom členskom štáte došlo k riadnemu zdaneniu daňou z pridanej hodnoty, a teda či žalobca splnil podmienky na uplatnenie osobitnej úpravy zdaňovania pri predaji použitého tovaru v tuzemsku stanovené jednak v § 66 zákona o DPH, ako aj v Smernici Rady 2006/112/ES v článkoch 312 až 332.

Odvolací súd nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov spolu so správnou citáciou dotknutých právnych noriem obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východis­ká pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku.

V danom prípade ide nepochybne o tzv. intrakomunitárne obchody s tovarom, ktoré sú založené na tom, že tovarový obchod medzi osobami identifikovanými pre DPH v rôznych členských štátoch EÚ prebieha tak, že na strane dodávateľa dochádza k intrakomunitárnemu dodaniu tovaru (miesto dodania tovaru je v členskom štáte dodávateľa), ktoré je oslobodené od dane, a na strane odberateľa dochádza k intrakomunitárnemu nadobudnutiu tovaru (miesto nadobudnutia je v členskom štáte odberateľa), ktoré je zdaňované.

V systéme uplatňovania dane v členských štátoch EÚ platí základný princíp výberu dane z pridanej hodnoty členským štátom určenia, pričom tento princíp zdaňovania tovaru v štáte určenia sa uplatňuje pri splnení určitých podmienok a znamená zdanenie tovaru v tom členskom štáte, v ktorom sa skončí odoslanie alebo preprava tovaru.

Správca dane vyčerpávajúcim spôsobom aj prostredníctvom dožiadania podľa článku 5 kap. II bod 1 Nariadenia Rady (ES) č. 1798/2003 zo 7. októbra 2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty náležite zistil skutkový stav, ktorý bol zákonným podkladom k vydaniu prvostupňového správneho rozhodnutia a následne podkladom k vydaniu napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.

Na základe takto zisteného skutkového stavu je zjavné, že v danej veci neboli splnené zákonné podmienky na uplatnenie osobitného režimu zdaňovania prirážky pri použitom tovare, keďže išlo o tzv. intrakomunitárne obchody.

Autor: Ing. Jaroslava Betáková