Odpis, postúpenie a zápočet pohľadávok

Pohľadávky sú významnou súčasťou aktív účtovných jednotiek. Ich správa a vymáhanie je zložitý proces.

V tomto článku sú z tejto rozsiahlej problematiky vybraté časti, ktoré sú pre podnikateľský subjekt najdôležitejšie. Problematiku odpisu, postúpenia a zápočtu pohľadávok rozoberá príspevok po stránke právnej, daňovej aj účtovnej.

1. Odpis pohľadávok

Je potrebné rozlišovať medzi odpisom pohľadávky a zánikom pohľadávky. Zatiaľ čo pohľadávka ako predmet právnych vzťahov zriedka uplynutím času zaniká (inštitút preklúzie je skôr vlastný verejnoprávnej úprave – napríklad zánik práva vyrubiť daň), ale stáva sa z nej v dôsledku premlčania naturálna obligácia – teda štátne orgány ju nemôžu priznať, aj keď naďalej existuje v účtovníctve, je potrebné pohľadávky, ktorých bonita je pochybná, nejakým spôsobom riešiť. Bolo by v rozpore so zásadou opatrnosti, aby sa vykazovali v účtovnej závierke pohľadávky, ktorých úhrada sa nedá očakávať.

To by potom mohlo viesť k tomu, že takáto účtovná jednotka dostane úver na základe aktív, ktoré nemajú prakticky žiadnu hodnotu. Aj na Slovensku boli firmy, ktoré fungovali týmto spôsobom a finančnú krízu tiež spôsobili firmy, ktoré toxické aktíva vydávali za bonitné.

Odpis pohľadávky nemá teda význam iba daňový, ale slúži hlavne pre zreálnenie hodnoty vlastného imania účtovných jednotiek.

Odpis pohľadávky je upravený v nasledovných ustanoveniach zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ZDP):

• § 19 ods. 2 písm. h) ZDP – všeobecné ustanovenia o daňovej uznateľnosti odpisu pohľadávky,
• § 19 ods. 2 písm. i) ZDP – možnosť odpísať pohľadávku do výšky 332 €,
• § 19 ods. 3 písm. t) ZDP – možnosť odpísať pohľadávku voči Slovenskej republike,
• § 17 ods. 12 písm. b), c) – možnosť vyradiť pohľadávku (odpísať) daňovníkom účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP,
• § 17 ods. 8 písm. a) – úprava základu dane pri skončení podnikania daňovníka účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, prípadne vedúcim evidenciu podľa § 6 ods. 11.

Vzhľadom na to, že daňové uznanie odpisu pohľadávky je viazané i na možnosť tvorby opravnej položky, je v tejto súvislosti potrebné spomenúť i ustanovenia:

• § 19 ods. 3 písm. f) ZDP upravuje ako daňový výdavok len tie opravné položky, ktoré sú uvedené v § 20 ZDP,
• § 20 ZDP upravuje možnosť dať do nákladov opravné položky k pohľadávkam,
• § 68 ods. 5 Postupov účtovania v PÚ (opatrenie MF SR č. 23054/2002-92).

Dôležité je tiež spomenúť externé predpisy, ktoré upravujú vymáhanie pohľadávok v SR:

• zákon č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii,
• zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní – tu už ide iba o dobiehajúce konania,
• zákon č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti.

Okrem toho bol 2. 9. 2014 vydaný Metodický pokyn k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov.

Toto usmernenie je dôležité spomenúť, pretože okrem toho, že vysvetľuje aplikáciu príslušných ustanovení ZDP v nadväznosti na účtovníctvo, snaží sa výkladom riešiť aj rozpornosť niektorých ustanovení ZDP, a to najmä tých, ktoré súvisia s konkurzom a otázkou skúmania tvorby opravnej položky daňovníkmi účtujúcimi v sústave jednoduchého účtovníctva – § 19 ods. 2 písm. i) v nadväznosti na § 17 ods. 12 písm. b), c) ZDP.

Odpis pohľadávok podľa § 19 ods. 2 ZDP môže uplatniť len účtovná jednotka, ktorá účtuje v sústave podvojného účtovníctva, respektíve účtovná jednotka, ktorá účtovala v sústave podvojného účtovníctva a ide o pohľadávky, ktoré boli zahrnuté do príjmov v čase, keď účtovala v sústave podvojného účtovníctva.

Súvisí to s odlišným zisťovaním základu dane pri účtovných jednotkách účtujúcich v jednoduchom a podvojnom účtovníctve [§ 17 ods. 1 písm. a), resp. § 17 ods. 1 písm. b), c) ZDP].

Postup účtovnej jednotky účtujúcej v sústave JÚ, prípadne vedúcej daňovú evidenciu sa spravuje § 17 ods. 8 písm. a) a § 17 ods. 12 písm. b, c) ZDP, čo bude podrobne rozoberané ďalej. Tieto ustanovenia sa odvolávajú na § 19 ods. 2 ZDP, ale vzhľadom na rozdiely v účtovných sústavách si to vyžaduje samostatný výklad. S uvedeným úzko súvisí druhá podmienka – pohľadávka musela byť zahrnutá do príjmov – inými slovami: musela zvýšiť základ dane.

To vylučuje z odpisov zmluvné pokuty a úroky z omeškania, poplatky z omeškania (po novom i paušálna náhrada nákladov spojených s uplatnením pohľadávky, kompenzačné platby vyplácané podľa osobitného predpisu), pretože tieto sa do základu dane zahrnú u veriteľa i u dlžníka až pri zaplatení. Výnimkou sú úroky z omeškania z úverov platených bankám a prijatých bankami a úroky v prípade vzniku nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte platené bankám a prijaté bankami.

Samozrejme, že pohľadávky, ktoré eviduje účtovná jednotka, nemusia zvyšovať základ dane – typicky sú to preddavky, úvery, ale napríklad i pohľadávky z darov.

Takéto pohľadávky je možné odpísať účtovne, ale nie daňovo. Bráni tomu totiž ustanovenie § 21 ods. 1 ZDP, citujem: „Daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané...“

1.1 Spôsoby odpisu pohľadávok

Rozoberme si teraz podrobnejšie jednotlivé spôsoby odpisu pohľadávok uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP:

1. súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, a to aj u daňovníka, ktorý neprihlásil pohľadávku, ale sa preukáže uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate;

Toto ustanovenie pokrýva dôvody, ktoré vzniknú právoplatnosťou rozhodnutia konkurzného súdu podľa § 20 zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii v znení neskorších predpisov (ďalej ZKR) a § 102 ZKR. V praxi to znamená, že majetok právnickej osoby nemá hodnotu ani 6 638,78 € a fyzickej osoby 1 659,70 € (§ 9 vyhlášky č. 665/2005 Z. z.).

Samozrejme, že veriteľ môže predísť takému rozhodnutiu hneď na začiatku konkurzu, ak pri podaní návrhu na začatie konkurzu zloží okrem povinného preddavku na odmenu predbežného správcu v zmysle § 13 ZKR a § 7 vyhlášky č. 665/2005 Z. z. vo výške 663,88 € pri konkurze na fyzickú osobu a 1 659,70 € pri konkurze na právnickú osobu aj preddavok na úhradu nákladov konkurzu v rovnakej výške (§ 20 ods. 2 ZKR, § 8 vyhlášky č. 665/2005 Z. z.).

To však neznamená, že takéto rozhodnutie súd neprijme počas konkurzu. Otázka je, kto bude riskovať ďalšie peniaze na vymáhanie pohľadávky v konkurze. Samozrejme, že aj to za určitých okolností má zmysel, ale len v prípade, ak veriteľ chce postupovať voči dlžníkovi žalobami, ktoré mu umožňuje ZKR. To však predpokladá podrobnú analýzu situácie, ktorá je pre malého veriteľa často nedostupná.

2. vyplýva to z výsledku konkurzného konania alebo reštrukturalizačného konania;

Tu sa má na mysli situácia, keď správca vykoná rozdelenie výťažku rozvrhom podľa § 97 ZKR – oddelená podstata, § 98 ZKR – všeobecná podstata. Tento rozvrh obsahuje tak veriteľov, ako i rozsah ich uspokojenia.

Na základe tohto dokladu je možné spoľahlivo určiť časť pohľadávky, ktorú nebude možné uspokojiť.

3. dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním od dedičov dlžníka;

Tento dôvod pokrýva nasledovné situácie:

• zastavenie dedičského konania pre nedostatok majetku (§ 175h ods. 1 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok),
• ak poručiteľ zanechal majetok nepatrnej hodnoty – súd ho môže vydať tomu, kto sa postaral o pohreb a konanie zastaví (§ 175h ods. 2 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok).

V praxi sa tento dôvod aplikuje vtedy, ak majetok, ktorý poručiteľ zanechal, je približne 500 €, čo je porovnateľné s nákladmi na lacný pohreb. V týchto prípadoch sa nerozhoduje o tom, kto je dedič, a preto ani nie je právny nástupca, od ktorého by bolo možné pohľadávku vymôcť.

Hodnota dedičstva je vyčerpaná – v zmysle § 470 Občianskeho zákonníka dedič zodpovedá do výšky ceny nadobudnutého dedičstva za primerané náklady spojené s pohrebom poručiteľa a za poručiteľove dlhy, ktoré naňho prešli poručiteľovou smrťou. Nie je zriedkavou situácia, že dedičské konanie prebehne bez toho, aby do pasív dedičstva boli zahrnuté všetky položky či už preto, že dedičia nevedia, alebo niekedy nechcú vedieť o dlhoch dediča. V takom prípade sa síce veriteľ môže domáhať žalobou svojej pohľadávky na dedičoch, ale pokiaľ jeho pohľadávka je vyššia ako čistá hodnota dedičstva, nebol by v tejto časti úspešný. V tomto smere by mohla byť inšpiráciou česká úprava (nový Občiansky zákonník), kde dedičia zodpovedajú za dlhy neobmedzene s určitými výnimkami.

Likvidácia dedičstva (§ 175u O.s.p.) a prenechanie dedičstva veriteľom (§ 175p O.s.p.) na úhradu dlhov – sú to situácie, kedy v prvom prípade nastáva predaj dedičstva a použitie výťažku na úhradu dlhov dedičstva a v druhom prípade sa tento proces obíde tým, že dedičstvo sa prenechá veriteľovi.

V prvom prípade má daňovník k dispozícii rozvrh výťažku a v druhom prípade znalecký posudok, na základe ktorého deklaruje časť nevymožiteľnej pohľadávky na odpis. V praxi sa s týmito prípadmi stretne veriteľ zriedkavo, prakticky len v prípade, ak sa Slovenská republika ako právny nástupca tam, kde nie je dedič, rozpakuje prijať majetok, ktorý sa nedá efektívne spravovať.

4. exekúciu alebo výkon rozhodnutia súd zastaví z dôvodu, že po vydaní rozhodnutia, ktoré je podkladom na exekúciu alebo výkon rozhodnutia, zaniklo ním priznané právo;

Tento bod sa ani nedá nazvať bodom odpisu pohľadávky. Ak totiž zaniklo právo, tak zanikla pohľadávka a nemôže sa to riešiť odpisom, ale iným účtovným zápisom. Môže ísť napríklad o prípad, kedy na základe mimoriadneho opravného prostriedku rozhodnutie, ktoré obsahovalo povinnosť uhradiť nejakú sumu, bolo zrušené.

5. súd výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že priebeh výkonu rozhodnutia ukazuje, že výťažok, ktorý sa ním dosiahne, nepostačí na krytie jeho trov alebo majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania, a to aj pri ostatných pohľadávkach evidovaných daňovníkom voči tomu istému dlžníkovi;

Ide o dôvod uvedený v § 57 ods. 1 písm. h) zákona č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti. Takto súd rozhodne na základe návrhu exekútora alebo povinného a ak existuje správa od súdneho exekútora o nemajetnosti. Treba si uvedomiť, že § 57 zákona č. 233/1995 Z. z. obsahuje aj iné dôvody na zastavenie exekúcie. Na odpis pohľadávky je však relevantný tento bod.

Vyššie uvedené podmienky nie je jednoduché splniť. Vymáhanie pohľadávok je značne zložitý proces, ktorý si vyžaduje aj nemalé náklady.

ZDP preto umožňuje daňovníkom zjednodušený odpis pohľadávok v nižších hodnotách podľa § 19 ods. 2 písm. i) za nasledovných podmienok:

• hodnota pohľadávky nepresahuje sumu 332 €,
• pohľadávka je po lehote splatnosti viac ako 720 dní, inými slovami: je možné tvoriť opravnú položku podľa § 20 ods. 4 písm. b) ZDP (u bánk) alebo podľa § 20 ods. 14 písm. b) ZDP u ostatných subjektov,
• celková hodnota pohľadávky voči tomu istému dlžníkovi nepresahuje 332 €.

Týmto je možné dostať pohľadávku do nákladov podstatne rýchlejšie ako v iných prípadoch, pretože daňovo je možné takúto pohľadávku odpísať do nákladov dokonca skôr, ako je možné na ňu tvoriť 100 % opravnú položku.

Aplikácia tohto ustanovenia bola sporná v prípade daňovníkov, ktorí viedli jednoduché účtovníctvo, respektíve daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 10, 11 ZDP (teraz už len § 6 ods. 11 ZDP), a to z toho dôvodu, že títo daňovníci nie sú povinní tvoriť opravné položky k pohľadávkam (a ani ich netvoria).

Na základe výkladu uvedeného v Metodickom pokyne k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a 595/03 o dani z príjmov je toto ustanovenie použiteľné i pre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ, respektíve vedúcich daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

Posledný dôvod je uvedený v § 19 ods. 3 písm. t) ZDP výdavok (náklad) do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti bez príslušenstva voči Slovenskej republike v zdaňovacom období, v ktorom daňovník upustil od jej vymáhania; v tomto prípade ide vždy len o pohľadávku uznanú Slovenskou republikou.

1.2 Účtovné zobrazenie (§ 68 ods. 5 Postupov účtovania v PÚ)

Ak je na pohľadávku tvorená opravná položka, najprv príde k jej zrušeniu.

Z hľadiska daňového nesmieme zabudnúť na aplikáciu § 17 ods. 28 písm. b) ZDP, teda na zvýšenie základu dane o daňovo uznanú opravnú položku. Zároveň je potrebné znížiť základ dane o výdavok uvedený v § 19 ods. 2 písm. h), r) alebo v § 19 ods. 3 písm. t) ZDP.

1.3 Odpis pohľadávok u daňovníkov účtujúcich v jednoduchom účtovníctve

Od 1. 1. 2008 bol novelizovaný § 17 ods. 12 ZDP, ktorý umožnil aj daňovníkom účtujúcim v jednoduchom účtovníctve odpis pohľadávky. Uvedená možnosť bola zakotvená pre týchto daňovníkov:

• v § 17 ods. 12 písm. b) ZDP u vlastnej pohľadávky a
• v § 17 ods. 12 písm. c) ZDP u cudzej pohľadávky.

Tieto ustanovenia priamo odkazujú na § 19 ods. 2 ZDP, ale problém pri ich aplikácii je ten, že § 19 ods. 2 viaže možnosť odpisu na tvorbu opravných položiek, čo účtovná jednotka účtujúca v sústave jednoduchého účtovníctva nerobí, respektíve len v obmedzenej miere (§ 16, § 16a postupov účtovania v JÚ).

Obzvlášť vypuklo tento problém vynikol pri aplikácii § 19 ods. 2 písm. i) ZDP. V tejto súvislosti je potrebné spomenúť výklad v Metodickom pokyne k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Daňovník s príjmami podľa § 6 ZDP, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP, netvorí k pohľadávke opravnú položku podľa § 20 ods. 4 písm. b) alebo ods. 14 písm. b) ZDP, preto nie je potrebné sledovať splnenie podmienky uvedenej v § 19 ods. 2 písm. i) v prvom bode ZDP. Pri odpise predmetných pohľadávok do daňových výdavkov stačí u týchto daňovníkov splniť súčasne druhú a tretiu podmienku (menovitá hodnota pohľadávky do 332 € a celková hodnota pohľadávok voči tomu istému dlžníkovi nesmie presiahnuť sumu 332 € k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia). Mechanizmus funguje tak, že u vlastnej pohľadávky nie je pri vyradení z účtovníctva povinný daňovník zvyšovať základ dane, ak pohľadávka spĺňa podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. h) a i) ZDP a pri nadobudnutých pohľadávkach zníži základ dane o obstarávaciu cenu pohľadávky [§ 17 ods. 12 písm. c) ZDP]. Postup pri odpisovaní pohľadávok v jednoduchom účtovníctve upravuje § 14 ods. 2 a 3 postupov účtovania v JÚ (opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74), pričom § 14 ods. 3 hovorí práve o postupe pri odpisovaní pohľadávok spĺňajúcich podmienky uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) a i) ZDP.

Pri odpise pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania sa účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a v rámci uzávierkových účtovných operácií podľa § 4 ods. 6 písm. d) (príjmy zdaniteľné) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ v tom účtovnom období, v ktorom účtovná jednotka o upustení od jej vymáhania rozhodla.

Ak v budúcnosti dôjde k inkasu už odpísanej pohľadávky, účtuje sa príjem podľa § 4 ods. 6 písm. f) (príjmy neovplyvňujúce základ dane) postupov účtovania v JÚ.

Pri odpise pohľadávok podľa osobitného predpisu [§ 19 ods. 2 písm. h) a i) ZDP] sa účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok na základe dokladov preukazujúcich dôvod odpisu pohľadávky.

1.4 Odpis pohľadávok a určenie zdaňovacieho obdobia

Tento problém je aktuálny v prípade daňovníkov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva, respektíve zisťujúcich základ dane podľa medzinárodných účtovných štandardov pre finančné výkazníctvo – § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP, pretože u nich vznik pohľadávky ovplyvňuje základ dane.

Vzhľadom na to, že ustanovenie § 19 ods. 2 ZDP je nadviazané na právoplatnosť rozhodnutí v konkurznom, prípadne exekučnom konaní, ktoré nastáva v konkrétnom účtovnom

období, finančné riaditeľstvo má za to, že je to deň uskutočnenia účtovného prípadu v zmysle § 2 ods. 1 postupov účtovania v PÚ, a teda neskorší odpis by sa mal účtovať ako oprava chýb minulých účtovných období a v zmysle § 17 ods. 15 ZDP by mal daňovník podať dodatočné daňové priznanie. Môže využiť aktuálne platný § 17 ods. 29 ZDP, pretože tu ide o prípad, kedy v dôsledku neodpísania pohľadávok zahrnul do základu dane nižšie výdavky, ako mohol, a teda podaniu dodatočného daňového priznania sa vyhne.

1.5 Odpis pohľadávok a podnikové kombinácie

Je potrebné uviesť, že pokiaľ ide o nepeňažný vklad v pôvodných cenách alebo zlúčenie, splynutie alebo rozdelenie obchodných spoločností alebo družstiev v pôvodných cenách, prevezme právny nástupca pohľadávky v pôvodnom ocenení (menovitá hodnota, obstarávacia cena) a postupuje pri ich odpise štandardným spôsobom.

Rozdiely však nastanú, ak sa v rámci podnikových kombinácií upravuje hodnota na reálnu hodnotu, teda pri predaji podniku alebo jeho časti, pri nepeňažnom vklade alebo pri zlúčení, splynutí a rozdelení v reálnych hodnotách podľa § 17a až § 17c ZDP, kde sa časový test neuplatňuje od splatnosti pohľadávky, ale od nadobudnutia účinnosti príslušnej zmluvy, čo vyplýva z § 17a ods. 7 písm. b), § 17b ods. 6 písm. b) a § 17c ods. 4 písm. b) ZDP.

Tento časový test je nadviazaný na uplynutie doby v mesiacoch: 12 mesiacov – 20 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, 24 mesiacov – 50 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva, 36 mesiacov – 100 % reálnej hodnoty pohľadávky bez príslušenstva.

2. Postúpenie pohľadávky

Veriteľ môže svoju pohľadávku aj bez súhlasu dlžníka postúpiť písomnou zmluvou inému. S postúpenou pohľadávkou prechádza aj jej príslušenstvo a všetky práva s ňou spojené. Postúpenie pohľadávky je upravené v § 524 – § 530 Občianskeho zákonníka. Táto úprava sa použije aj na obchodné záväzkové vzťahy, pretože Obchodný zákonník nemá osobitnú úpravu zmeny veriteľa pohľadávky.

Pohľadávka je určitým medzistupňom medzi uskutočneným výkonom a prijatou úhradou. Z uvedeného dôvodu je potrebné pamätať na to, že pri vzniku pohľadávky už vznikli určité výdavky/náklady, ktoré mohli ovplyvniť základ dane. Preto si nevystačíme len s účtovným pohľadom na vec, ale musíme vziať do úvahy i úpravu v zákone o dani z príjmov.

Pri postúpení pohľadávky rozlišujeme vlastné pohľadávky a pohľadávky nadobudnuté.

Rovnako musíme rozlišovať, či ide o daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého alebo podvojného účtovníctva.

2.1 Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva

Právna úprava:

• § 524 – § 530 Občianskeho zákonníka
• § 17 ods. 1 písm. a) ZDP,
• § 17 ods. 3 písm. c) ZDP, § 17 ods. 12 písm. a) až d) ZDP
• § 14 ods. 8, 9, 10, 11 postupov účtovania v JÚ

Postupca

V prípade daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva (postupca) tento pri postúpení zvýši základ dane o hodnotu pohľadávky (o menovitú hodnotu pri vlastnej pohľadávke a o obstarávaciu hodnotu pri pohľadávke nadobudnutej postúpením), a to i v prípade, ak pohľadávku postúpil za sumu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota (platí to i pre pohľadávku nadobudnutú postúpením) v účtovnom období, v ktorom došlo k postúpeniu pohľadávky.

Základ dane nezvyšuje o príjem z postúpenia v nasledujúcom účtovnom období, pretože takýto príjem bol už zdanený [§ 17 ods. 3 písm. c) ZDP].

Základ dane nezvyšuje v prípade, ak pohľadávka spĺňa podmienky uvedené v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP [§ 17 ods. 12 písm. b) ZDP].

Daňovník účtujúci v sústave jednoduchého účtovníctva (postupca) zníži základ dane pri postúpení pohľadávky vo výške zaplatenej obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením v zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení, najviac však do výšky príjmov plynúcich z tejto úhrady [§ 17 ods. 12 písm. d) ZDP], alebo vo výške obstarávacej ceny v prípade, ak ide o pohľadávku uvedenú v § 19 ods. 2 písm. h) ZDP [§ 17 ods. 12 písm. c) ZDP] a písm. i) ZDP.

Úprava v nadväznosti na pokyn FR SR z 2. 9. 2014:

Aplikácia ustanovenia § 19 ods. 2 písm. i) bola sporná v prípade daňovníkov, ktorí viedli jednoduché účtovníctvo, respektíve daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 10, 11 ZDP (teraz už len § 6 ods. 11 ZDP), a to z toho dôvodu, že títo daňovníci nie sú povinní tvoriť opravné položky k pohľadávkam (a ani ich netvoria).

Na základe výkladu uvedeného v Metodickom pokyne k posudzovaniu odpisu pohľadávky ako daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h), i), r), § 19 ods. 3 písm. t) a § 52 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov je toto ustanovenie použiteľné i pre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ, respektíve vedúcich daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 ZDP.

V prípade, ak pri nadobudnutí pohľadávky daňovník obstarávaciu cenu neuhradil, nemôže si do výdavkov uplatniť nič. Ak by uhradil obstarávaciu cenu pohľadávky až v účtovnom období nasledujúcom po ďalšom postúpení tejto pohľadávky, dala by sa situácia riešiť podaním dodatočného daňového priznania.

Postupník

U postupníka je nadobudnutie pohľadávky výdavkom neovplyvňujúcim základ dane. Do daňových výdavkov zahrnie zaplatenú obstarávaciu cenu pohľadávky v čase jej úhrady dlžníkom alebo postupníkom pri jej ďalšom postúpení [§ 17 ods. 12 písm. d) ZDP].

V prípade, ak ide o pohľadávku, u ktorej nastali dôvody pre postup podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP, môže zahrnúť do nákladov celú zaplatenú obstarávaciu hodnotu pohľadávky bez ohľadu na prípadnú úhradu od dlžníka, prípadne postupníka [§ 17 ods. 12 písm. c) ZDP].

V zásade môžeme postup daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva rozlíšiť podľa toho, či v účtovnom období dostal alebo nedostal príjem z postúpenej pohľadávky.

Ak postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, dostal príjem z postúpenej pohľadávky, účtuje sa:

a) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,

b) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,

c) príjem z postúpenej pohľadávky podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ v okamihu jeho prijatia a v knihe pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky v ocenení podľa písmena b),

d) v rámci uzávierkových účtovných operácií rozdiel medzi príjmom z postúpenej pohľadávky a jej menovitou hodnotou, ak bola pohľadávka postúpená za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ.

Ak postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, príjem z postúpenej pohľadávky nedostal, účtuje sa:

a) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,

b) k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,

c) v rámci uzávierkových účtovných operácií podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ menovitá hodnota postúpenej pohľadávky alebo hodnota pohľadávky v ocenení podľa písmena b), ak je vyššia ako menovitá hodnota.

Ak postupca dostal príjem z postúpenej pohľadávky v nasledujúcom účtovnom období, účtuje sa:

a) príjem z postúpenej pohľadávky podľa § 4 ods. 6 písm. f) postupov účtovania v JÚ,

b) zánik pohľadávky, ktorej vznik bol účtovaný podľa § 14 ods. 8 písm. b) postupov účtovania v JÚ v knihe pohľadávok z dôvodu jej úhrady.

V účtovníctve postupníka v účtovnom období, v ktorom mu bola pohľadávka postúpená, sa účtuje:

a) k zmluvne dohodnutému dňu

1. vznik záväzku voči postupcovi z postúpenej pohľadávky v knihe záväzkov v obstarávacej cene,
2. vznik pohľadávky voči dlžníkovi v knihe pohľadávok v ocenení dohodnutom s postupcom (obstarávacej cene), pričom v knihe pohľadávok sa uvedie aj jej menovitá hodnota,

b) pri úhrade postúpenej pohľadávky postupcovi

1. úhrada postúpenej pohľadávky postupcovi podľa § 4 ods. 6 písm. g) postupov účtovania v JÚ (nedaňový výdavok),
2. zánik záväzku, ktorého vznik bol účtovaný podľa písmena a) prvého bodu,

c) pri inkase pohľadávky od dlžníka alebo pri príjme z ďalšieho postúpenia

• podľa § 4 ods. 6 písm. d) tretieho bodu postupov účtovania v JÚ (zdaniteľný príjem) a v rámci uzávierkových účtovných operácií sa účtuje podľa § 4 ods. 6 písm. e) (daňový výdavok) šiesteho bodu postupov účtovania v JÚ do výšky tohto príjmu, najviac však do výšky podľa písmena b) prvého bodu; v knihe pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky podľa písmena a) druhého bodu,

d) v rámci uzávierkových účtovných operácií výdavok vo výške zaplatenej obstarávacej ceny tejto pohľadávky

• podľa § 4 ods. 6 písm. e) šiesteho bodu postupov účtovania v JÚ, ak ku dňu zostavenia účtovnej závierky nie je pohľadávka dlžníkom zaplatená a spĺňa podmienky ustanovené osobitným predpisom (ZDP).

Ustanovenia § 14 ods. 10 a 11 postupov účtovania v JÚ v podstate kopírujú právnu úpravu ZDP vrátane ustanovenia § 17 ods. 12 ZDP [uvedené je v súvislosti s ustanoveniami § 17 ods. 12 písm. c) a d) ZDP].

2.2 Daňovník účtujúci v sústave podvojného účtovníctva

Postúpenie vlastnej pohľadávky

Právna úprava:

• § 524 – § 530 Občianskeho zákonníka
• § 19 ods. 3 písm. h) ZDP
• § 20 ZDP
• § 21 ods. 2 písm. k) ZDP
• § 52 ods. 19 ZDP

Porovnávame príjem z postúpenia alebo možnosť tvorby opravnej položky k pohľadávke v zmysle § 20 ZDP.

Do daňových výdavkov je možné uplatniť buď sumu do výšky príjmu z postúpenia, alebo do výšky opravnej položky.

Tu prichádza do úvahy najčastejšie tvorba opravnej položky podľa § 20 ods. 14 ZDP, ktorá je súčasne považovaná za daňový výdavok vo výške:

a) 20 % z menovitej hodnoty pohľadávky, ak od jej splatnosti uplynula doba dlhšia ako 360 dní,

b) 50 % z menovitej hodnoty pohľadávky, ak od jej splatnosti uplynula doba dlhšia ako 720 dní a

c) 100 % z menovitej hodnoty pohľadávky, ak od jej splatnosti uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.

Nie je vylúčená ani tvorba opravných položiek podľa § 20 ods. 10 až 12 ZDP – pohľadávky voči daňovníkom v konkurze a reštrukturalizácii je možné účinne tvoriť v účtovnom období, kedy boli prihlásené do konkurzného, resp. reštrukturalizačného konania.

Pre banky je možnosť tvorby opravných položiek upravená v § 20 ods. 4 ZDP v podstate obdobným spôsobom, ako je to pre ostatné subjekty v § 20 ods. 14 ZDP s dvoma zásadnými rozdielmi, a to:

1. do daňových výnosov vstupujú aj úroky z omeškania, a preto môžu tvoriť opravnú položku aj na príslušenstvo pohľadávky,
2. tiež to, že opravná položka sa tvorí len na tú časť pohľadávky, ktorá nie je krytá hodnotou zabezpečenia.

V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že na uplatnenie výdavku vo výške možnej opravnej položky nie je nutné, aby táto bola aj reálne vytvorená.

Ak však reálne vytvorená je, daňovník sa nevyhne úprave základu dane v zmysle § 17 ods. 28 písm. a) ZDP.

Pri postúpení pohľadávky nie je potrebné, aby bola opravná položka vytvorená – vyplýva to zo znenia § 19 ods. 3 písm. h) ZDP.

Postúpenie cudzej pohľadávky

Predovšetkým je potrebné poznamenať, že v zmysle § 21 ods. 2 písm. k) ZDP je daňovo neuznaný rozdiel, o ktorý obstarávacia cena pohľadávky prevyšuje príjem z jej postúpenia (inými slovami: výnos z postúpenia takejto pohľadávky je nižší ako obstarávacia cena). Jediný prípad, kedy je možné zahrnúť obstarávaciu cenu do nákladov, je v prípade, kedy je možné tvoriť opravnú položku na pohľadávku prihlasovanú do konkurzu/reštrukturalizácie, teda opravnú položku v zmysle § 20 ods. 10 až 12 ZDP.

V tejto súvislosti odkazujem na výklad k opravným položkám v predchádzajúcej časti článku (DÚPP č. 13/2014).

Postúpenie pohľadávok vzniknutých do 31. 12. 2002

Toto bude v roku 2014 už s najvyššou pravdepodobnosťou iba ojedinelý prípad, ale vzhľadom na stále platné znenie § 52 ods. 19 ZDP to musíme spomenúť.

Na takéto pohľadávky sa v plnom rozsahu použije § 24 ods. 2 písm. r) zákona č. 366/1999 Z. z. Aký je teda praktický význam tohto ustanovenia?

Aj vtedy sa porovnávala pri postúpení pohľadávky obstarávacia cena pohľadávky a príjem z postúpenia s výnimkou, ak pohľadávka spĺňala podmienky uvedené v § 24 ods. 2 písm. r) zákona č. 366/1999 Z. z. Toto ustanovenie odkazuje na § 24 ods. 2 písm. s) zákona č. 366/1999 Z. z., ktorý podmieňoval odpis pohľadávky do nákladov:

1. písomnou dohodou alebo písomným oznámením o upustení od vymáhania,
2. muselo ísť o subjekty so sídlom v SR,
3. od splatnosti pohľadávky uplynula lehota 24 mesiacov,
4. do základu dane sa zahŕňala počas 4 zdaňovacích období rovnomerne (výnimka bola, ak bolo toto obdobie kratšie ako kalendárny rok – vtedy len pomerne a ak dlhšie, iba ako za kalendárny rok).

3. Zápočet pohľadávok

Započítanie pohľadávok je upravené tak v Občianskom zákonníku, ako i v Obchodnom zákonníku. V Občianskom zákonníku upravujú zápočet ustanovenia § 580 – § 581, v Obchodnom zákonníku § 358 – § 364.

Započítanie pohľadávok je možné dvoma spôsobmi, a to jednostranným zápočtom pohľadávok alebo dohodou o vzájomnom zápočte pohľadávok. Zásadný rozdiel je v tom, že zatiaľ čo pri jednostrannom započítaní pohľadávok sú isté obmedzenia, tak vzájomnou dohodou je možné započítať pohľadávky prakticky bez obmedzení (typická výnimka – pohľadávky na výživné na maloleté dieťa).

Na to, aby mohli byť pohľadávky spôsobilé na započítanie, musia byť splnené tri podmienky:

1. Musí ísť o vzájomné pohľadávky (výnimky z tejto zásady uvádzame ďalej).
2. Pohľadávky musia byť rovnakého druhu.
3. Pohľadávky musia byť spôsobilé na započítanie – teda ich zápočet nie je vylúčený zo zákona – tu sa naplno prejavuje rozdiel medzi Obchodným a Občianskym zákonníkom.

Započítanie pohľadávok je právny úkon. Zákon síce neustanovuje jeho písomnú formu, ale vzhľadom na fakt, že zápočet musí byť preukazný, tak je v podstate vylúčená iná forma ako písomná.

Pohľadávky, ktoré nie je možné započítať:

• pohľadávky na náhradu škody spôsobenej na zdraví (s výnimkou vzájomných pohľadávok),
• pohľadávky, ktoré nemožno postihnúť výkonom rozhodnutia,
• premlčané pohľadávky,
• pohľadávky, ktorých sa nemožno domáhať na súde,
• pohľadávky z vkladov,
• nesplatnú pohľadávku voči splatnej,
• pohľadávky na výživné na maloleté dieťa podľa zákona o rodine

Dohodou je možné započítať aj tieto pohľadávky.

3.1 Obchodný zákonník

Obchodný zákonník spresňuje podmienky jednostranného zápočtu uvedené v § 581 Občianskeho zákonníka. Aj v Obchodnom zákonníku platí, že voči splatnej pohľadávke nie je možné započítať pohľadávku nesplatnú, ale v tomto prípade Obchodný zákonník pozná dve výnimky, a to je dlžník v platobnej neschopnosti a dohoda o odložení splatnosti pohľadávky.

Dlžník v platobnej neschopnosti

Ide o prípad, ak má veriteľ síce nesplatnú pohľadávku, ale voči dlžníkovi, ktorý nie je schopný plniť svoje záväzky.

Čo je to „neschopnosť plniť svoje záväzky“, zákon priamo nedefinuje. Samozrejme, že v súvislosti s týmto ustanovením mi napadá definícia úpadku v zmysle zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii, ale to by už bolo, jemne povedané, neskoro, pretože v režime konkurzu platia osobitné pravidlá o započítaní pohľadávok.

Odloženie splatnosti pohľadávky

Započítať možno aj pohľadávku, ktorá nie je splatná len preto, že veriteľ na žiadosť dlžníka odložil dobu splatnosti jeho záväzku bez toho, aby sa zmenil jeho obsah. V tejto súvislosti je potrebné poznamenať, že aj zmena splatnosti záväzku je zmenou obsahu záväzku, ale Obchodný zákonník vyslovene túto zmenu oddeľuje od ostatných zmien v obsahu záväzku.

Pohľadávky z vkladov

V prípade pohľadávok z vkladov je toto pravidlo modifikované tak, že banka, ktorá vedie účet (bežný alebo vkladový) klienta, môže započítať voči prostriedkom na účte iba pohľadávku, ktorú má voči majiteľovi účtu podľa zmluvy o vedení týchto účtov.

Započítanie pohľadávok znejúcich na rôzne meny

Obchodný zákonník upravuje započítanie pohľadávok znejúcich na rôzne meny a určuje, že pohľadávky sú vzájomne započítateľné len vtedy, ak sú meny vzájomne zameniteľné.

Pre započítateľnú výšku týchto pohľadávok je rozhodujúci stredný devízový kurz platný v deň, keď sa pohľadávky stali spôsobilými na započítanie.

Rozhodný je devízový kurz platný v mieste sídla alebo v mieste podnikania, prípadne bydliska strany, ktorá prejavila vôľu pohľadávky započítať.

Započítanie premlčaných pohľadávok

Obchodný zákonník na rozdiel o Občianskeho zákonníka ustanovuje, že je prípustný aj zápočet premlčaných pohľadávok, ale len za predpokladu, že pohľadávky sa stretli (teda obidve boli splatné) v čase, keď ešte neboli premlčané.

Započítanie pohľadávok pri viacnásobnom postúpení pohľadávky

Obchodný zákonník rieši započítanie v prípade viacnásobného postúpenia pohľadávky. V takom prípade môže dlžník použiť na započítanie iba pohľadávku, ktorú mal v čase prevodu voči prvému veriteľovi, a pohľadávku, ktorú má voči poslednému veriteľovi.

Občiansky zákonník túto problematiku rieši tiež, ale mierne odlišne a nesystematicky v časti týkajúcej sa postúpenia pohľadávky. Výslovne je uvedené, že námietky, ktoré mal pôvodný dlžník voči pôvodnému veriteľovi (postupca), ktoré mohol dlžník uplatniť v čase postúpenia, mu zostávajú zachované i po postúpení pohľadávky.

S tým úzko súvisí aj možnosť uplatnenia započítania vzájomných pohľadávok, pretože je logické, že ak sa zmení osoba veriteľa, tak už určité pohľadávky nemôžu byť vzájomné. Občiansky zákonník v § 529 to rieši tým spôsobom, že ak má dlžník v čase postúpenia voči veriteľovi pohľadávky, ktoré tento veriteľ postúpil (postupcovi), môže tieto uplatniť aj voči novému veriteľovi pohľadávok (postupníkovi) za predpokladu, ak mu tieto pohľadávky bez zbytočného odkladu oznámi. Rovnako má toto právo, ak tieto pohľadávky ešte nie sú splatné.

Právna úprava § 529 Občianskeho zákonníka vyvoláva otázky ohľadne realizácie tohto práva, a to preto, lebo nie je jasne definované, čo je to „bez zbytočného odkladu“ a tiež je problém, ak sa pripustí započítanie nesplatnej pohľadávky voči splatnej. Rovnako nie je jasné, aký je vzťah § 529 Občianskeho zákonníka a právnej úpravy započítania pohľadávky uvedenej v Obchodnom zákonníku.

Aj v Obchodnom zákonníku je upravená možnosť započítať akékoľvek pohľadávky vzájomnou dohodou.

3.2 Daňový aspekt započítania pohľadávky

V tejto súvislosti je potrebné upozorniť, že započítanie pohľadávky je forma zániku pohľadávky (záväzku) a je to vlastne osobitný spôsob splnenia dlhu.

Vzhľadom na to, že ide o zánik pohľadávky/ záväzku, v plnom rozsahu sa použijú ustanovenia týkajúce sa účtovania a daňového posúdenia zániku pohľadávky a splnenia dlhu.

Z hľadiska daňového je to zaujímavé najmä pri príslušenstve pohľadávky a zmluvnej pokute, ktorá do základu dane vstupuje až po zaplatení tak u veriteľa, ako i dlžníka. Keďže zápočet je v podstate ekvivalentom uhradenia, tak ak zanikne pohľadávka zo zmluvnej pokuty a príslušenstva rovnakým spôsobom, akoby bola uhradená, v momente zápočtu vstupuje takáto pohľadávka/ záväzok do základu dane tak u veriteľa, ako i dlžníka.

Ďalšou osobitnou kapitolou sú podnikové kombinácie, kedy pri zlúčení firiem môže nastať situácia, že právny nástupca nadobudne pohľadávku voči sebe samému, a teda sa spojí právo a záväzok v jednej osobe, a teda zanikne. V takom prípade je potrebné vyčísliť hospodársky dosah takejto operácie. Tu síce zákon o dani z príjmov hovorí o zápočte, ale z hľadiska právneho nejde o zápočet, ale o osobitný spôsob zániku záväzku splynutím podľa § 584 Občianskeho zákonníka.

Z hľadiska započítania je dôležitý fakt, že v účtovníctve platí zákaz kompenzácie a účtovná jednotka účtuje majetok a záväzky, náklady a výnosy, výdavky a príjmy v účtovných knihách a zobrazuje ich v účtovnej závierke samostatne bez ich vzájomného započítania (§ 7 ods. 5 zákona č. 431/2002 Z. z. účtovníctve v znení neskorších predpisov).

3.3 Započítanie pohľadávok v JÚ

V jednoduchom účtovníctve sa základ dane určuje ako rozdiel medzi príjmami a výdavkami. Keďže pri započítaní nedochádza k hotovostnému vyrovnaniu, je zápočet riešený v § 14 ods. 7 postupov účtovania v JÚ tak, že sa príjem a výdavok pri započítaní pohľadávky rieši cez závierkové účtovné operácie. V samotnom momente zápočtu sa eviduje len zánik pohľadávky v knihe pohľadávok.

Autor: JUDr. Samuel Diatka