2. Právny stav platný od roku 2014

Od 1. januára 2014 si daňový základ možno znížiť každý rok len o pomernú časť daňovej straty, ktorou môže byť najviac jedna štvrtina. Ak bude základ dane vyšší ako pomerná časť daňovej straty, daňovník zaplatí daň z príjmu. Ak základ dane bude nižší ako pomerná časť straty, daňovník prichádza o možnosť odpočítať pomernú časť daňovej straty presahujúcu základ dane.

Nové pravidlo sa vzťahuje aj na doteraz naakumulované daňové straty, čiže daňovník stráca možnosť optimalizovať aj straty, ktoré vykázal vo všetkých doterajších zdaňovacích obdobiach.

Daňovník môže doumorovať daňové straty, ktoré „zbieral“ v minulosti, avšak v novom režime, rovnomerne počas štyroch zdaňovacích období. Celkovo sa teda strata z roku 2010 bude odpočítavať sedem rokov a pre ďalšie straty sa odpočet skráti tak, že strata z roku 2013 sa bude odpočítavať už iba štyri roky.

Podmienky odpočtu daňovej straty vykázanej od roku 2014 daňovníkom, ktorý je právnickou osobou

• Daňovník môže od základu dane odpočítať daňovú stratu počas najviac štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, to znamená, že si daňovník podľa súčasného znenia zákona môže zvoliť dĺžku odpočtu, a to počas dvoch, troch alebo štyroch zdaňovacích období.
• Daňovú stratu je možné odpočítavať počas zvoleného obdobia iba rovnomerne, t. j. vo výške 1/4, resp. vo výške 1/3 alebo 1/2 za zdaňovacie obdobie.
• Ak daňovník nevykáže v príslušnom zdaňovacom období dostatočne vysoký základ dane na odpočet pomernej časti daňovej straty, stráca nárok na odpočet jej neuplatnenej časti.
• Lehota na odpočet straty začne plynúť počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola daňová strata vykázaná.
• Ku dňu vstupu daňovníka do likvidácie alebo vyhlásenia konkurzu nárok na odpočet daňovej straty zaniká odo dňa, kedy tieto skutočnosti nastali.
• Ak má daňovník zdaňovacie obdobie kratšie ako rok, môže uplatniť celý ročný odpočet daňovej straty.
• Daňová strata každého zdaňovacieho obdobia sa posudzuje samostatne.
• Nové pravidlá odpočtu daňovej straty sa vzťahujú na daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobie začínajúce po 31. decembri 2013.

Odpočet daňovej straty za hospodársky rok

Aj daňovník, u ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, odpočítava daňovú stratu podľa § 30 ods. 1 ZDP v znení účinnom od 1. januára 2014, t. j. rovnomerne počas najviac štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.

Tento nový režim sa prvýkrát použije pri odpočte daňovej straty vykázanej v zdaňovacom období, ktoré začalo v roku 2013 a skončí v roku 2014, aj keď ustanovenie § 30 ods. 1 ZDP v novom znení platí až od 1. 1. 2014.

Je potrebné uviesť, že ZDP osobitne neupravuje spôsob odpočtu daňovej straty vykázanej za hospodársky rok, ktorý začal v roku 2013 a skončí v roku 2014.

Na základe stanoviska MF SR pri odpočte daňovej straty vykázanej za hospodársky rok 2013 – 2014 postupuje daňovník podľa § 30 ods. 1 ZDP účinného od 1. 1. 2014.

Stanovisko vychádza zo skutočnosti, že ide o daňovú stratu vykázanú po 31. 12. 2013, kedy je už účinné ustanovenie, podľa ktorého sa strata odpočítava rovnomerne počas najviac štyroch zdaňovacích období.

Podmienky odpočtu daňovej straty vykázanej do roku 2013

Od roku 2014 je novoupravený aj režim odpočítavania daňových strát, ktoré daňovník vykázal do konca roka 2013.

Ide o neuplatnenú daňovú stratu vykázanú:

• za zdaňovacie obdobie roka 2009, u ktorej posledným piatym rokom odpočtu je rok 2014 a
• za zdaňovacie obdobia ukončené v rokoch 2010 až 2013, odpočítavané počas siedmich zdaňovacích období.

Podľa prechodného ustanovenia § 52za ods. 4 ZDP neuplatnené daňové straty vykázané za zdaňovacie obdobia ukončené v rokoch 2010 až 2013 alebo súčet týchto neuplatnených daňových strát, aj keď sa mohli odpočítať od základu dane, sa odpočítajú od základu dane:

• rovnomerne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období začínajúcich zdaňovacím obdobím najskôr 1. januára 2014.

To znamená, že sa mení spôsob odpočtu, a to z doterajšej možnosti umoriť stratu v ktoromkoľvek zdaňovacom období a v akejkoľvek výške počas siedmich zdaňovacích období na umorenie neuplatnenej časti daňovej straty už len rovnomerne, a to v priebehu štyroch zdaňovacích období. Takýmto spôsobom sa pôvodne stanovená sedemročná lehota uplatní už iba pri odpočte daňovej straty vykázanej v roku 2010.

Vzhľadom na rovnomernosť odpočtu v zákonom stanovenom termíne pomerná časť odpočtu neuplatnených daňových strát za roky 2010 až 2013 sa vypočíta vo výške jednej štvrtiny zo súčtu týchto neuplatnených strát.

ZDP v prechodnom ustanovení § 52za ods. 4 zároveň zdôrazňuje, že do tohto súčtu sa započítajú aj daňové straty, ktoré daňovník mohol odpočítať v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, ale ich neodpočítal. Teda aj napriek tomu, že v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach vykázal daňovník základ dane a odpočet neuplatnil, práve z dôvodu pôvodnej sedemročnej lehoty na odpočet daňovej straty, a to

v ktoromkoľvek zdaňovacom období a v akejkoľvek výške, umožňuje ZDP doumorovať tieto straty, aj keď v novom režime.

Aj pri odpočte daňových strát vykázaných do konca roka 2013 platí, že ak daňovník v štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích obdobiach začínajúcich zdaňovacím obdobím najskôr 1. januára 2014 nevykáže dostatočný základ dane, od ktorého bude môcť odpočítať pomernú časť daňovej straty, na odpočet sumy presahujúcej vykázaný základ dane stratí nárok.

Hospodársky rok a odpočet daňovej straty vykázanej do konca roka 2013

Prechodné ustanovenia ZDP k úpravám účinným od 1. januára 2014 v § 52za osobitne neupravujú spôsob odpočtu doteraz neuplatnených daňových strát u daňovníka, u ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok. Z ustanovenia § 52za ods. 4 však aj pre tohto daňovníka jednoznačne vyplýva, že súčet týchto neuplatnených daňových strát sa odpočíta od základu dane rovnomerne počas štyroch bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období začínajúcich zdaňovacím obdobím najskôr 1. januára 2014. To znamená, že daňovník, u ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, začne s odpočtom daňových strát vykázaných v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach a neuplatnených najneskôr v zdaňovacom období 2013 – 2014 počínajúc zdaňovacím obdobím 2014 – 2015.

Neuplatnenými stratami v prípade daňovníka, u ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, treba podľa ustanovenia § 52za ods. 4 ZDP rozumieť daňové straty vykázané za zdaňovacie obdobia ukončené v rokoch 2010 až 2013. Ide teda o neuplatnené daňové straty vykázané:

• za zdaňovacie obdobie 2009 – 2010, 2010 – 2011, 2011 – 2012 a 2012 – 2013, ak tieto predchádzajúce zdaňovacie obdobia boli hospodárskym rokom,
• za zdaňovacie obdobie 2010, 2011, 2012, 2013, ak toto zdaňovacie obdobie bolo kalendárnym rokom vrátane skráteného zdaňovacieho obdobia pred zmenou na hospodársky rok (napr. kalendárny rok 2010, kalendárny rok 2011, hospodársky rok 2011 – 2012, hospodársky rok 2012 – 2013).

Do súčtu neuplatnených daňových strát sa v každom prípade zahrnú daňové straty za najviac štyri bezprostredne po sebe nasledujúce zdaňovacie obdobia.

Odpočet daňovej straty a daňová licencia

Ak daňovník v zdaňovacom období vykáže daňovú stratu alebo uplatní odpočet daňovej straty, treba rátať s tým, že bude platiť daňovú licenciu. Podľa § 46b ods. 1 ZDP totiž daňovú licenciu platí daňovník – právnická osoba, za každé zdaňovacie obdobie, za ktoré daňová povinnosť vypočítaná v daňovom priznaní je nižšia ako výška daňovej licencie ustanovenej pre jednotlivého daňovníka, alebo daňovník, ktorý vykázal daňovú stratu.

Keďže povinnosť platiť daňovú licenciu majú právnické osoby prvýkrát za zdaňovacie obdobie, ktoré začína najskôr 1. januára 2014, daňová strata alebo jej odpočítanie v novom režime už v prvom roku priamo ovplyvní platenie daňovej licencie.

V prípade, že daňovník vykáže v zdaňovacom období daňovú stratu, je povinný zaplatiť daňovú licenciu.

Ak vykáže základ dane, platenie daňovej licencie bude závisieť od výšky daňovej povinnosti vypočítanej v daňovom priznaní.

Ak teda daňovník v zdaňovacom období uplatní od základu dane odpočet daňovej straty, zníži sa výška jeho daňovej povinnosti, čo môže znamenať, že takto znížená daňová povinnosť v dôsledku odpočtu daňovej straty nedosiahne výšku daňovej licencie, to znamená, že mu vznikne povinnosť zaplatiť daňovú licenciu.

V tejto súvislosti treba uviesť, že uplatnenie odpočtu daňovej straty je na rozhodnutí daňovníka, platenie daňovej licencie je jeho povinnosť.

Pri rozhodovaní o tom, či si daňovník uplatní odpočet daňovej straty a zaplatí daňovú licenciu alebo neuplatní odpočet a nevznikne mu povinnosť platiť daňovú licenciu, je dôležitý fakt, že ak daňovú stratu neodpočíta od základu dane, na odpočet pomernej časti daňovej straty stráca nárok.

Zaplatenú daňovú licenciu si však môže započítať na daň v nasledujúcich troch zdaňovacích obdobiach.

Zánik nároku na odpočet daňovej straty v konkurze a likvidácii

Nárok na odpočet daňovej straty zaniká, ak daňovník vstúpi do likvidácie alebo je na daňovníka vyhlásený konkurz, a to odo dňa vstupu do likvidácie alebo vyhlásenia konkurzu. Od základu dane možno odpočítať daňovú stratu poslednýkrát v zdaňovacom období bezprostredne predchádzajúcom tejto zmene.

Podľa § 30 ods. 1 ZDP môže daňovník aj v kratšom zdaňovacom období, ako je rok, uplatniť celý ročný odpočet daňovej straty.

Právny nástupca a odpočet daňovej straty

Ak daňovník, ktorý začal odpočítavať daňovú stratu alebo mu vznikol nárok na odpočítavanie daňovej straty, zanikol v dôsledku zrušenia bez likvidácie, v odpočítavaní daňovej straty môže podľa § 30 ods. 2 ZDP pokračovať jeho právny nástupca. V prípade, že je právnych nástupcov viac, daňová strata sa bude odpočítavať u kaž- dého z nich pomerne, a to podľa výšky vlastného imania zaniknutého daňovníka, v akej prešlo na jednotlivých nástupcov. Právny nástupca môže odpočítať daňovú stratu len v tom prípade, ak je zanikajúca právnická osoba a jej právny nástupca daňovníkom dane z príjmov právnickej osoby a súčasne, ak účelom tohto zániku nie je len zníženie alebo vyhnutie sa daňovej povinnosti.

Osobné spoločnosti a odpočet daňovej straty

Daňová strata u daňovníka, ktorý je spoločníkom verejnej obchodnej spoločnosti alebo komplementárnom komanditnej spoločnosti, sa zvýši o časť daňovej straty verejnej obchodnej spoločnosti alebo komanditnej spoločnosti pripadajúcej na tohto daňovníka, základ dane tohto spoločníka sa zníži o časť daňovej straty verejnej obchodnej spoločnosti alebo komanditnej spoločnosti pripadajúcej na tohto daňovníka.

Verejná obchodná spoločnosť patrí medzi tzv. personálne spoločnosti. Ide o právnickú osobu, v ktorej spoločníkmi sú dve alebo viaceré osoby – právnické alebo fyzické osoby. Aj keď je v. o. s. z pohľadu ZDP právnickou osobou, zdaňuje sa na úrovni spoločníkov. Zdaneniu teda podliehajú až jej jednotliví spoločníci.

Základ dane spoločnosti sa rozdelí medzi spoločníkov v takom pomere, v akom sa medzi nich rozdeľuje zisk podľa spoločenskej zmluvy. Ak v spoločenskej zmluve rozdelenie nie je určené, základ dane sa medzi jednotlivých spoločníkov delí rovným dielom. Daňová strata dosiahnutá z podnikania v. o. s. sa rozdelí na spoločníkov tým istým spôsobom, ako základ dane. Ak je spoločníkom fyzická osoba, odpočítava si daňovú stratu ako SZČO – živnostník, pretože dosahuje príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. d) ZDP. Ak je spoločníkom právnická osoba, daňová strata vstupuje do základu dane spoločnosti. To znamená, že samotná v. o. s. neuplatňuje odpočet daňovej straty.

Komanditná spoločnosť má črty personálnej aj kapitálovej spoločnosti, pretože ju tvoria komplementári, ktorí majú podobné postavenie ako spoločníci vo v. o. s., a komanditisti, ktorí sa podobajú spoločníkom v s. r. o. Z tohto rozdielneho postavenia spoločníkov vyplýva aj osobitný prístup k zdaňovaniu spoločnosti. Základ dane k. s. sa zisťuje za spoločnosť ako celok. Od základu dane sa odpočíta podiel pripadajúci na komplementárov, ktorý sa určí v rovnakom pomere, v akom sa delí zisk pred zdanením medzi komanditistov a komplementárov. Zostávajúci podiel je základom dane komanditnej spoločnosti. Ak k. s. dosiahne daňovú stratu, delí sa rovnakým spôsobom ako základ dane. Ak je komplementár fyzickou osobou, daňovú stratu si uplatňuje ako spoločník vo v. o. s., pretože tiež dosahuje príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. d) ZDP. Ak je spoločníkom právnická osoba, daňová strata vstupuje do základu dane spoločnosti. Ostatná časť daňovej straty po rozdelení medzi komplementárov tvorí podiel pripadajúci na komanditistov a je daňovou stratou komanditnej spoločnosti. Komanditná spoločnosť časť daňovej straty pripadajúcej na komanditistov odpočítava od základu dane ako ostané obchodné spoločnosti v súlade s § 30 ods.1 ZDP.

Poznámka redakcie:
§ 30 ods.1 ZDP
§ 52za ods. 4 ZDP

Autor: Ing. Iveta Petrovická