Odpočítanie DPH zo zálohy (komentovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR)

Právoplatný rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 5Sžf/53/2011 z 28. 6. 2012

Právny základ:

Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (platný v roku 2009)

• § 19 ods. 4

Ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby.

• § 49 ods. 1

Právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

• § 49 ods. 2

Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odseku 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň:

a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktorú sú alebo majú byť platiteľovi dodané.

• § 51 ods. 1 písm. a)

Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

• § 71 ods. 2 písm. f)

Faktúra musí obsahovať množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby.

Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (platný do 31. 12. 2011)

• § 29 ods. 8

Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

Skutkový stav:

Daňový úrad na základe vykonanej daňovej kontroly u s. r. o. – platiteľa DPH, za zdaňovacie obdobie jún 2009 nepriznal uplatnené odpočítanie DPH z dodávateľskej faktúry z dôvodu, že dodávateľskej spoločnosti uvedenej vo faktúre nevznikla daňová povinnosť.

Odpočet DPH bol uplatňovaný z dôvodu zaplatenia zálohy na budúcu dodávku vína. Predmetnú faktúru si správca dane zaobstaral sám z Prezídia Policajného zboru, Úradu boja proti organizovanej kriminalite, vzhľadom na to, že konateľ s. r. o. pri začatí daňovej kontroly správcovi dane žiadne doklady nepredložil. Predložil iba potvrdenie o odovzdaní týchto dokladov polícii.

Konateľ s. r. o. uviedol, že záloha za víno bola poskytnutá na dodávky, ktoré sa neuskutočnili, boli dobropisované a záloha bola vrátená. Správcovi dane sa ani šetrením v spoločnosti dodávateľa nepodarilo zistiť druh a množstvo tovaru, ktorý bol označený v dodávateľskej (zálohovej) faktúre ako dodávka vína. Konateľ dodávateľa nepotvrdil ani výpoveď konateľa uvedenej s. r. o., že dodávka sa neuskutočnila, a preto bola záloha vrátená. Uviedol, že išlo síce o zálohovú faktúru, ale víno bolo aj dodané.

Podľa správcu dane nevznikol nárok na odpočítanie dane zo zálohovej faktúry z dôvodu, že dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť z tejto faktúry podľa § 19 ods. 4 ZDPH, pretože dodávka nebola dostatočne špecifikovaná, pokiaľ ide o množstvo a druh tovaru – vína.

Rozhodnutie správcu dane, ktorým bol predpísaný rozdiel DPH z dôvodu nepriznania odpočítanej dane, bol odvolacím orgánom potvrdený. Proti rozhodnutiu odvolacieho orgánu – Finančného riaditeľstva SR, bola podaná žaloba na krajský súd.

Rozsudok krajského súdu

Krajský súd žalobu zamietol, pretože sa stotožnil so skutkovými a právnymi závermi zistenými v daňovom konaní, podľa ktorých žalobcovi nevznikol nárok na odpočet dane, pretože nepreukázal splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane, čím porušil ustanovenia zákona o DPH.

Žalovanému sa ani šetrením v spoločnosti dodávateľa nepodarilo zistiť druh a množstvo tovaru, ktorý bol označený v dodávateľskej (zálohovej) faktúre ako dodávka vína. Konateľ dodávateľa nepotvrdil ani výpoveď konateľa žalobcu, že dodávka sa neuskutočnila, a preto bola záloha vrátená.

Krajský súd poukázal na to, že tovar nebol presne vymedzený druhom ani množstvom, žiadne ďalšie doklady preukazujúce určitosť a reálnosť dodávky neboli zo strany žalobcu predložené, a preto dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného, ako aj správcu dane boli vydané v súlade so zákonom. Z predmetnej faktúry nemohla vzniknúť dodávateľovi daňová povinnosť a odberateľovi nárok na odpočet dane. Žalobca tak v konaní neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 29 ods. 8 ZSD, pretože sa mu relevantným spôsobom nepodarilo vyvrátiť pochybnosti vo veciach súvisiacich so zdaniteľným plnením.

Odvolanie žalobcu proti rozsudku krajského súdu

Žalobca namietal, že rozsudok krajského súdu považuje za nezákonný a nepreskúmateľný, pretože konanie má inú vadu, ktorá by mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci v zmysle ustanovenia § 205 ods. 2 písm. b) OSP. Namietal, že krajský súd dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam v zmysle § 205 ods. 2 písm. d) OSP, že doteraz zistený skutkový stav neobstojí, pretože sú tu ďalšie skutočnosti alebo iné dôkazy, ktoré doteraz neboli uplatnené v zmysle § 205 ods. 2 písm. e) OSP.

Žalobca ďalej namietal, že žalovaný a ani krajský súd pri svojom rozhodovaní nevzali do úvahy skutočnosť, že daňová povinnosť ako taká v zmysle ustanovenia § 19 ods. 4 ZDPH vzniká dňom prijatia platby a nie vystavením faktúry, keďže v danom prípade išlo o zálohovú faktúru. V danom prípade krajský súd nevzal do úvahy explicitné znenie zákona, ale rozhodol v zmysle názoru žalovaného. Podľa názoru žalobcu v zmysle ustanovenia § 19 ods. 4 v spojení s ustanovením § 71 ods. 1 ZDPH daňová povinnosť dodávateľskej spoločnosti v tomto prípade vznikla dňom prijatia platby zo zálohovej faktúry a nie vystavením zálohovej faktúry ako takej. Z toho dôvodu aj právo žalobcu na odpočet DPH vzniklo dňom prijatia platby zo zálohovej faktúry a nie dňom doručenia, resp. vystavenia zálohovej faktúry za dodávku vína.

Na základe uvedeného je podľa žalobcu právne irelevantné, či zálohová faktúra má alebo nemá zákonom vyžadované náležitosti, ako aj presná identifikácia druhu a množstva dodávaného tovaru, keďže presný druh a množstvo tovaru by bolo presne uvedené v konečnej faktúre dodávateľa spoločnosti.

Žalobca ďalej poukazoval na to, že v odôvodnení svojho rozhodnutia žalovaný uvádza, že žalobca k predmetnej dodávateľskej faktúre nepredložil žiadnu objednávku ani zmluvu o dodávke vína, v ktorej by bol bližšie špecifikovaný druh deklarovaného vína, ako aj jeho množstvo a ani preverovaním u dodávateľa nebolo preukázané, aký druh a množstvo vína bolo predmetnou faktúrou „zálohovo“ deklarované ako dodávka vína. Takéto tvrdenie v odôvodnení rozsudku konštatuje aj krajský súd. V tejto súvislosti žalobca poukázal na § 409 ods. 1 a 2 Obchodného zákonníka, v zmysle ktorých sa nevyžaduje pre kúpnu zmluvu písomná forma. Žalobca uzavrel s dodávateľom kúpnu zmluvu v ústnej forme, na základe ktorej sa dohodli na dodávke množstva a druhu vína, ako aj na kúpnej cene. Z toho dôvodu nebolo možné predložiť na krajskom súde žiadne ďalšie listinné dôkazy preukazujúce uvedené skutočnosti.

K množstvu a druhu vína, resp. k zálohovej faktúre a preukázaniu zmluvného vzťahu nebol v konaní vypočutý ani bývalý konateľ dodávateľskej spoločnosti. Žalobca ďalej namietal, že rozpor v jeho tvrdeniach a v tvrdeniach konateľa dodávateľskej spoločnosti nebol v konaní na krajskom súde odstránený a krajský súd ani neskúmal, či mali žalobca a dodávateľská spoločnosť medzi sebou uzavretú ústnu kúpnu zmluvu, v zmysle ktorej mali určený druh a množstvo dodaného tovaru a na základe ktorej dodávateľská spoločnosť vystavila zálohovú faktúru, z ktorej si žalobca uplatnil odpočet DPH. K tejto skutočnosti nebol konateľ dodávateľskej spoločnosti vypočutý ako svedok a tieto rozpory mohli byť odstránené.

Vyjadrenie žalovaného k odvolaniu

Žalovaný uviedol, že zistený skutkový stav bol posúdený v súlade s ustanoveniami § 49 ods. 1,2 písm. a a § 19 ods. 4 ZDPH, ako aj v súlade s ustálenou judikatúrou Európskeho spoločenstva (rozhodnutie C-419/02 BUPA). Poukazoval na skutočnosť, že žalobca nevykonáva ekonomickú činnosť, ale funguje ako „obchodník so zálohovými faktúrami“, t. j. jeho podnikateľská činnosť spočíva len na princípe zálohových faktúr na budúci nákup tovaru, z ktorých si uplatňuje odpočítanie dane, pričom tovar na základe zálohových faktúr nie je nikdy dodaný. Následne, z dôvodu nedodania tovaru, sú v iných zdaňovacích obdobiach dodávateľmi vyhotovované k zálohovým faktúram dobropisy, pričom ale žalobcom odpočítaná daň zo zálohových faktúr sa do Štátneho rozpočtu SR nevráti, pretože žalobca si daň na výstupe upravuje ďalšími zálohovými faktúrami. Zálohové faktúry sú vyhotovované na fiktívny tovar fiktívnej hodnoty, ktorý nikdy nie je dodaný. Jediným cieľom takéhoto postupu je odčerpať finančné prostriedky zo štátneho rozpočtu prostredníctvom uplatneného nadmerného odpočtu v podanom daňovom priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobie.

Rozsudok Najvyššieho súdu SR

Najvyšší súd SR ako súd odvolací dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu nie je možné priznať úspech.

Odvolací súd sa stotožnil s názorom krajského súdu, že žalobca v konaní nepreukázal, že vecné plnenia fakturované predmetnou faktúrou boli žalobcovi vôbec dodané a že boli dodané uvedeným dodávateľom. Žalobca tak v konaní neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 29 ods. 8 ZSD.

Pokiaľ žalobca v odvolaní namietal nedostatočne zistený skutkový stav krajským súdom, ako aj nevypočutie bývalého konateľa dodávateľskej spoločnosti, odvolací súd uviedol, že v konaniach o žalobách v správnom súdnictve súd zásadne skúma predovšetkým dôvodnosť žaloby, pričom pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je preňho rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 1 veta prvá OSP). Preto v správnom súdnictve súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 1 veta druhá OSP). Za nevyhnutné dôkazy treba považovať tie, ktorých vykonanie slúži účelu správneho súdnictva.

Pokiaľ ide o námietku týkajúcu sa nevypočutia konateľa dodávateľskej spoločnosti, odvolací súd poukazuje na skutočnosť, že konateľ bol riadne vypočutý správcom dane, pričom jeho výpoveď nepotvrdila tvrdenia žalobcu a je zásadne v rozpore s tvrdeniami konateľa žalobcu, pokiaľ ide o obsah predmetnej faktúry.

Je najmä povinnosťou daňového subjektu preukázať tvrdené skutočnosti, a to pred správcom dane a nie je teda povinnosťou správcu dane odstraňovať rozpory vo výpovediach jednotlivých konateľov. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a faktúra musí mať všetky zákonom predpísané náležitosti.

Je nesporné, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, preto je primárne nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno zo strany daňového subjektu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; je teda jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom.

Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.

Odvolací súd súhlasí s názorom žalobcu, že Obchodný zákonník spočíva na princípe širšej zmluvnej voľnosti a že strany si môžu dojednať plnenie aj inou ako písomnou formou, teda ústne, avšak pre daný prípad nie je rozhodujúce, akým spôsobom (akou formou) mal žalobca svoje zmluvné vzťahy s dodávateľmi dojednané, rozhodujúca je skutočnosť, že fakturované vecné plnenia uskutočnené neboli, čo napokon ani sám žalobca nepoprel. Je pritom právne irelevantné, z akého dôvodu k ich uskutočneniu nedošlo.

Taktiež podľa názoru najvyššieho súdu neobstojí ani tvrdenie, že daňová povinnosť dodávateľskej spoločnosti v tomto prípade vznikla dňom prijatia platby zo zálohovej faktúry a nie vystavením zálohovej faktúry ako takej a že z toho dôvodu aj právo žalobcu na odpočet DPH vzniklo dňom prijatia platby zo zálohovej faktúry a nie dňom doručenia, resp. vystavenia zálohovej faktúry za dodávku vína, a teda je právne irelevantné, či zálohová faktúra má alebo nemá zákonom vyžadované náležitosti, ako je presná identifikácia druhu a množstva dodávaného tovaru, keďže presný druh a množstvo tovaru by bolo presne uvedené v konečnej faktúre dodávateľa.

V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje na rozsudok Súdneho dvora vo veci C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, z ktorého vyplýva, že „v prípade vyplatenia preddavku sa DPH stane splatnou bez toho, aby sa uskutočnila dodávka alebo poskytnutie služieb. Na to, aby sa daň stala splatnou v takejto situácii, je potrebné, aby všetky príslušné prvky zdaniteľného plnenia, teda budúca dodávka alebo budúce poskytnutie služieb, boli už známe, a teda najmä, že v momente vyplatenia preddavku už musia byť tovary a služby presne určené. Nemôžu teda a fortiori podliehať DPH preddavky uhradené za dodávku tovaru alebo služieb, ktoré zatiaľ neboli presne určené.“

Najvyšší súd sa preto stotožnil s názorom krajského súdu, že žalobca v konaní neuniesol dôkazné bremeno v zmysle § 29 ods. 8, pokiaľ ide o obsah predmetnej faktúry, z ktorej si uplatnil odpočet DPH.

Zdroj: http://www.supcourt.gov.sk

Autor: Ing. Jaroslava Betáková