Operatívny lízing v účtovníctve a v zákone o dani z príjmov

Lízing vznikol ako osobitná forma získavania a financovania majetku a ako alternatíva ku klasickým formám, ktorými sú vlastný kapitál alebo bankový úver. Umožňuje financovanie obstarania majetku aj pri nedostatku vlastných finančných zdrojov. Pojem lízing (alebo leasing) nie je v našich právnych predpisoch vymedzený. Pod týmto pojmom sa rozumie nájom, resp. prenájom, pre ktorý sa v praxi zaužíval výraz lízing. Operatívny lízing možno definovať ako prenájom majetku jedným subjektom (prenajímateľom) druhému subjektu (nájomcovi) za vopred dohodnuté nájomné. Predmetom lízingu môže byť tak hnuteľný, ako aj nehnuteľný majetok. Prenajímateľ obstaráva predmet lízingu a na základe zmluvy ho odovzdáva nájomcovi na užívanie. Vlastníkom predmetu lízingu je po celú dobu trvania nájomného vzťahu prenajímateľ. Po uplynutí doby prenájmu nájomca predmet prenájmu vráti prenajímateľovi. Okrem predpisov občianskeho a obchodného práva je problematika lízingu upravená aj v účtovných a daňových predpisoch. Pre účely dane z príjmov je osobitne upravený postup úpravy základu dane pri skončení operatívneho lízingu odkúpením predmetu lízingu.

1. Právna úprava

V § 663 – § 684 Občianskeho zákonníka je právna úprava nájomného. V rámci občianskoprávnej úpravy nájomnej zmluvy je osobitne upravený nájom bytov (§ 685 a nasl.) a podnikateľský nájom hnuteľných vecí (§ 721 – § 723). Tieto ustanovenia možno aplikovať aj na obchodnoprávne vzťahy. Nájom a podnájom nebytových priestorov upravuje osobitný zákon č. 116/1990 Zb. o nájme a podnájme nebytových priestorov v znení neskorších predpisov.

Obchodný zákonník nemá všeobecné ustanovenia o nájomnej zmluve, osobitne upravuje nájom dopravných prostriedkov (§ 630 – § 637).

V praxi sa spravidla stretávame s dvoma formami prenájmu označovanými ako operatívny lízing a finančný lízing.

Pri operatívnom lízingu sa prenajatá vec dá na určitú dobu do užívania inému právnemu subjektu – nájomcovi, a po skončení nájomnej zmluvy môže byť opäť prenajatá inej osobe. Od finančného lízingu sa líši tým, že úmyslom zmluvných strán pri uzatváraní nájomnej zmluvy nie je prechod vlastníckeho práva, avšak tento prechod nie je vylúčený.

Podľa § 663 Občianskeho zákonníka nájomnou zmluvou prenajímateľ prenecháva za odplatu nájomcovi vec, aby ju dočasne (v dojednanej dobe) užíval alebo z nej bral úžitky.

Nájomná zmluva sa riadi Občianskym zákonníkom aj v prípade, ak ju uzavierajú podnikatelia a bez ohľadu na to, či je predmetom zmluvy vec hnuteľná alebo nehnuteľná. Pre nájomnú zmluvu nie je predpísaná písomná forma s výnimkou, ak tak stanovujú osobitné právne predpisy. Podstatnými náleži­tosťa­mi zmluvy sú: označenie zmluvných strán, predmet nájmu, účel nájmu, doba nájmu a výška nájomného.

2. Operatívny lízing v účtovníctve a v zákone o dani z príjmov

Opatrenie MF SR z 13. decembra 2007 č. 27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania pre podnikateľov v jednoduchom účtovníctve“), neupravuje osobitne účtovanie operatívneho lízingu. Na strane prenajímateľa sa príjem z nájmu zaúčtuje v peňažnom denníku ako príjem zahrnovaný do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom bol prijatý. Ak sa nájomné platí fyzickej osobe, musí sa u nájomcu prihliadať na § 19 ods. 4 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon o dani z príjmov“) a zahrnúť do daňových výdavkov nájomné v zaplatenej a časovo rozlíšenej výške. Pohľadávky a záväzky sa účtujú v knihe pohľadávok, resp. v knihe záväzkov a vykazujú sa vo Výkaze o majetku a záväzkoch (Úč FO 2 – 01). V momente zaplatenia záväzku a pri inkase pohľadávky sa o nich účtuje v peňažnom denníku s vplyvom na základ dane.

Rovnako v opatrení MF SR zo 16. decembra 2002 č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve“), nie je osobitne upravené účtovanie operatívneho lízingu. U prenajímateľa sa výnosy z nájmu účtujú na účte 602 – Tržby z predaja služieb. V prípade časového nesúladu vyúčtovaného nájomného s účtovným obdobím sa použijú účty 384 – Výnosy budúcich období pri prijatí nájomného vopred alebo 385 – Príjmy budúcich období pri prijatí nájomného pozadu. U nájomcu sa účtuje nájomné na účte 518 – Ostatné služby. V prípade časového nesúladu vyúčtovaného nájomného s účtovným obdobím sa použijú účty 381 – Náklady budúcich období pri nájomnom platenom vopred alebo 383 – Výdavky budúcich období pri nájomnom platenom pozadu.

Podkladom pre zaúčtovanie je účtovný doklad, ktorým okrem faktúry môže byť aj zmluva doplnená o náležitosti účtovného dokladu podľa § 10 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Ak veriteľ nevystaví faktúru, účtovným dokladom môže byť interný účtovný doklad obsahujúci náležitosti účtovného dokladu.

Podľa § 17 ods. 1 zákona o dani z príjmov sa pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty vychádza:

• u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami [písm. a)],
• u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia [písm. b)].

Výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami sa pri zisťovaní základu dane podľa § 17 ods. 2:

• písm. a) zákona o dani z príjmov zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške,
• písm. b) upraví o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sú zahrnované do základu dane,
• písm. c) upraví o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sa nezahrnú do základu dane.

Zákon o dani z príjmov osobitne neupravuje operatívny lízing s výnimkou nájomného plateného fyzickej osobe (§ 19 ods. 4 zákona) a úpravy základu dane pri skončení nájmu [§ 17 ods. 24 písm. d) zákona]. Pri uplatňovaní nájomného v daňových výdavkoch sa vychádza z účtovníctva a z definície daňového výdavku s obmedzujúcou podmienkou uvedenou v § 19 ods. 4 zákona.

Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak.

Podľa § 19 ods. 4 zákona o dani z príjmov nájomné uhrádzané fyzickej osobe sa zahrnie do daňových výdavkov v zdaňovacom období, v ktorom bolo zaplatené. Zaplatené nájomné fyzickej osobe za príslušné zdaňovacie obdobie sa uzná najviac do výšky časovo rozlíšenej sumy prislúchajúcej na zdaňovacie obdobie.

Z citovaných ustanovení zákona o dani z príjmov vyplýva, že nájomné je možné uznať do daňových výdavkov iba za predpokladu, že nájomca prenajatú vec používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Ak nájomca predmet nájmu používal len časť zdaňovacieho obdobia, do daňových výdavkov možno zahrnúť len pomernú časť nájomného. Obdobne sa postupuje, ak bol prenajatý predmet používaný na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov len sčasti. Ďalším predpokladom uznania tohto výdavku je jeho zaúčtovanie v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovanie v evidencii podľa § 6 ods. 11 zákona.

Nájomné platené fyzickej osobe je uznaným daňovým výdavkom až po zaplatení, pričom sa súčasne vyžaduje podmienka časového rozlíšenia tohto nákladu (výdavku) u osoby, ktorá účtuje do nákladov (výdavkov) bez rozdielu, či ide o fyzickú alebo právnickú osobu a bez ohľadu na spôsob vedenia účtovníctva. Ak je nájomné zaplatené v danom zdaňovacom období vopred, okrem podmienky zaplatenia musí byť splnená aj podmien­ka vecnej a časovej súvislosti s tým zdaňovacím obdobím, ku ktorému sa platba vzťahuje.

V prípade nájomného plateného fyzickej osobe pozadu sa toto zahrnie do základu dane až v tom zdaňovacom období, v ktorom je skutočne uhradené.

3. Odkúpenie predmetu operatívneho lízingu

Podľa § 17 ods. 24 písm. d) zákona o dani z príjmov pri vyčíslení základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo po skončení nájmu bez vopred dohodnutého práva kúpy prenajatej veci ku kúpe prenajatej veci za kúpnu cenu nižšiu, ako je jej zo­statková cena podľa § 25 ods. 3, sa základ dane zvýši o kladný rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy podľa § 27 alebo § 28, pričom o tento rozdiel sa zvýši vstupná cena obstarávaného majetku.

Zostatkovou cenou podľa § 25 ods. 3 zákona o dani z príjmov je rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do daňových výdavkov (tzv. daňová zostatková cena).

Z uvedeného vyplýva, že ak po skončení operatívneho lízingu dôjde k odkúpeniu predmetu lízingu, je potrebné na účely zákona o dani z príjmov skúmať kúpnu cenu. Ak je kúpna cena vyššia alebo sa rovná daňovej zostatkovej cene, ktorú by mal majetok pri odpisovaní rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania, daňovník základ dane neupravuje.

Ak je kúpna cena nižšia ako daňová zostatková cena, ktorú by mal majetok pri odpisovaní rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom odpisovania, je daňovník (nájomca) povinný upraviť základ dane vyššie uvedeným spôsobom.

Poznámka redakcie:
§ 19 ods. 4 zákona č. 595/2003 Z. z.
§ 17 ods. 24 písm. d) zákona o dani z príjmov

Autor: Ing. Martina Oravcová