Podnikanie formou združenia, ktoré nemá spôsobilosť na práva a povinnosti – zmena v uplatňovaní DPH

Zmluva o združení je upravená v ustanoveniach § 829 až § 841 Občianskeho zákonníka, z ktorých vyplýva, že niekoľko osôb sa môže združiť, aby sa spoločne pričinili o dosiahnutie dojednaného účelu. Dojednaným účelom môže byť aj spoločné podnikanie viacerých osôb. Dojednaným účelom môže byť napr. aj to, že podnikatelia, ktorí inak podnikajú samostatne (napr. v stavebnej činnosti), sa dohodnú, že popri svojom podnikaní na základe zmluvy o združení prijmú jednu spoločnú zákazku.

Združenie založené zmluvou o združení nie je právnickou osobou, nemá teda samostatnú spôsobilosť na právne úkony, nezapisuje sa ani do žiadneho registra. Práva a povinnosti nevznikajú združeniu, ale iba jeho účastníkom, čo v konečnom dôsledku znamená, že podnikateľská činnosť sa môže vykonávať len v mene konkrétnych účastníkov združenia, ktorí sa rozhodli podnikať spoločne na základe zmluvy o združení. Z toho dôvodu združenie nie je účtovnou jednotkou a ani daňovým subjektom.

Občiansky zákonník neustanovuje, kto koná za združenie voči tretím osobám. Zásadne môže konať každý účastník združenia, pokiaľ zmluva neustanovuje niečo iné (napr. že len jeden účastník bude konať za združenie voči tretím osobám, napr. za združenie bude aj vyhotovovať faktúry).

1. Registrácia zdaniteľných osôb za platiteľov DPH

Registráciou podľa § 4 zákona o DPH sa zdaniteľné osoby stávajú platiteľmi dane, z čoho im vyplývajú určité povinnosti (napr. povinnosť platiť daň z uskutočnených zdaniteľných plnení, ktoré sú predmetom dane, s výnimkou prípadov stanovených v zákone o DPH) a zároveň aj práva (právo na odpočítanie dane s výnimkami stanovenými v zákone o DPH).

Zákon o DPH združenie nepovažuje za samostatnú zdaniteľnú osobu ani k nemu nepristupuje ako k fiktívnej samostatnej zdaniteľnej osobe, ako je to v prípade skupiny v zmysle § 4a a § 4b zákona o DPH, kde viacero zdaniteľných osôb po splnení zákonom stanovených podmienok je možné považovať za jednu zdaniteľnú osobu. Všeobecne platí, že zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň v tuzemsku a ak nemá takéto miesto, ale má bydlisko v tuzemsku alebo sa v tuzemsku obvykle zdržiava, a ktorá dosiahla za najviac 12 predchádzajúcich po sebe nasledujúcich kalendárnych mesiacov obrat 49 790 €, je povinná podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň.

Zdaniteľná osoba je povinná podať žiadosť o registráciu pre daň do 20. dňa kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom dosiahla obrat 49 790 €.

2. Registrácia účastníkov združenia za platiteľov DPH

Ako už bolo uvedené, združenie založené zmluvou o združení nie je právnickou osobou a nemá samostatnú spôsobilosť na právne úkony.

Z toho dôvodu združenie založené zmluvou o združení nemôže byť ani platiteľom DPH.  Platiteľmi DPH môžu byť len jednotliví účastníci združenia.

Stav do 31. decembra 2013

Do 31. 12. 2013 sa uplatňoval osobitný spôsob registrácie účastníkov združenia za platiteľov DPH a zároveň tieto osoby mali osobitne upravené určité povinnosti vyplývajúce zo zákona o DPH. V prípade účastníkov združenia sa do obratu 49 790 € pre povinnú registráciu započítavali obraty jednotlivých osôb a obrat z ich spoločného podnikania.

Stav po 1. januári 2014

Registráciu zdaniteľných osôb, ktoré spoločne podnikajú na základe zmluvy o združení alebo inej obdobnej zmluvy, upravovali ustanovenia § 4 ods. 2 a 3 zákona o DPH (a súvisiace ustanovenia). Na základe zákona č. 360/2013 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2014 boli tieto ustanovenia zo zákona o DPH vypustené.

Zákon o DPH nebráni tomu, aby zdaniteľné osoby aj po 1. 1. 2014 podnikali na základe zmluvy o združení.

Z pohľadu zákona o DPH zmena je len v registrácii jednotlivých účastníkov združenia. Registrácia účastníkov združenia sa po 1. 1. 2014 posudzuje jednotlivo. Napríklad ak jeden z účastníkov združenia bude platiteľom DPH (povinne alebo dobrovoľne), ostatní účastníci sa z toho dôvodu nemusia povinne registrovať za platiteľa. Účastníkmi združenia teda môžu byť platitelia dane aj neplatitelia dane.

To znamená, že do obratu 49 790 € pre povinnú registráciu si započítava každý účastník združenia obrat za svoju podnikateľskú činnosť (ak popri združení vykonáva podnikateľskú činnosť aj samostatne) a pomernú časť obratu zo združenia, a to v pomere, v akom sa tento účastník podieľa na aktivitách združenia. Tento údaj by mal byť náležitosťou zmluvy o združení (uplatní sa aj na účely § 10 ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov).

3.  Prechod na nový spôsob výpočtu obratu pre povinnú  registráciu

Z prechodného ustanovenia § 85kb ods. 1 zákona o DPH vyplýva, že žiadosť o registráciu pre daň podaná pred 1. januárom 2014 zdaniteľnou osobou, ktorá podniká spoločne s inou zdaniteľnou osobou na základe zmluvy o združení alebo inej obdobnej zmluvy, sa posúdi ako žiadosť podaná podľa § 4 ods. 1 alebo ods. 2 v znení účinnom od 1. januára 2014 (t. j. jednotlivo, neuplatní sa osobitný postup).

4. Činnosť združenia po 1. januári 2014

Z § 4 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom do 31. decembra 2013 vyplývalo, že tzv. poverená osoba vyhotovovala za združenie faktúry, viedla za združenie osobitne záznamy podľa § 70 a vo svojom daňovom priznaní a súhrnnom výkaze uvádzala údaje za združenie. To znamená, že ostatní účastníci združenia nemali takéto povinnosti vyplývajúce z činnosti združenia.

Ako už bolo uvedené, na základe zákona č. 360/2013 Z. z. s účinnosťou od 1. 1. 2014 boli ustanovenia pojednávajúce o združení vypustené zo zákona o DPH. Z toho dôvodu vystáva otázka, ako majú postupovať účastníci združenia, u ktorých bola vykonaná registrácia podľa zrušeného ustanovenia? Má poverená osoba naďalej plniť úlohy vyplývajúce zo združenia?

Odpoveď čiastočne dáva ustanovenie § 85kb ods. 2 zákona o DPH účinné od 1. 1. 2014. Podľa tohto ustanovenia poverená osoba podľa § 4 ods. 3 v znení účinnom do 31. decembra 2013 uvedie vo svojom daňovom priznaní, dodatočnom daňovom priznaní, súhrnom výkaze a dodatočnom súhrnnom výkaze údaje týkajúce sa spoločného podnikania združenia za obdobia do konca kalendárneho roka 2013. Za daň vzťahujúcu sa na spoločné podnikanie do konca kalendárneho roka 2013 zodpovedajú všetci účastníci združenia spoločne a nerozdielne.

Pri vykazovaní údajov týkajúcich sa spoločného podnikania združenia za všetky obdobia do konca kalendárneho roka 2013 platí teda prechodné ustanovenie, podľa ktorého ich stále vykazuje poverená osoba. Napríklad daňové priznanie za zdaňovacie obdobie december, prípadne 4. štvrťrok roku 2013 podáva za združenie ešte poverená osoba, rovnako tak aj súhrnný výkaz. To platí aj za predchádzajúce obdobia, ak subjekty podávajú dodatočné daňové priznania a dodatočný súhrnný výkaz.

Zákon zároveň stanovuje, že za daň (t. j. daň na výstupe, daň uvedená na faktúre, vlastná daňová povinnosť, odpočítanie dane), ktorá sa vzťahuje na spoločné podnikanie do 31. 12. 2013, zodpovedajú všetci účastníci združenia spoločne a nerozdielne.

To znamená, že zodpovednosť za údaje uvedené v daňových dokumentoch nenesie len poverená osoba, ale všetci účastníci združenia. Uvedené napríklad znamená, že ak poverená osoba nezaplatí daň uvedenú v daňovom priznaní podanom za zdaňovacie obdobia do konca roka 2013, daňový úrad ju môže vymáhať (aj exekučne) od hociktorého účastníka združenia.

Poverená osoba do 31. 12. 2013 teda povinne vyhotovovala za združenie faktúry, viedla za združenie osobitne záznamy podľa § 70 zákona o DPH a vo svojom daňovom priznaní a súhrnnom výkaze uvádzala údaje za združenie.

Pritom za daň vzťahujúcu sa na spoločné podnikanie zodpovedali všetci účastníci združenia spoločne a nerozdielne (aj keď napr. nesprávne údaje uviedla poverená osoba).

Od 1. januára 2014 sa ruší inštitút „poverenej osoby“. Čo to znamená?

Okrem iného aj to, že za daň za združenie nezodpovedajú účastníci združenia spoločne a nerozdielne.

Každý účastník združenia zodpovedá za údaje uvedené vo svojom daňovom priznaní, súhrnnom výkaze či v kontrolnom výkaze. Ak konkrétny účastník daňové priznanie alebo výkaz nepodá a mal podať alebo uvedie nesprávne údaje, budú jemu uložené sankcie (ostatní účastníci nebudú postihovaní).

Keďže od 1. januára 2014 zanikol inštitút „poverenej osoby“, potom táto osoba už nie je povinná:

• uvádzať vo svojom daňovom priznaní, vo svojom súhrnnom výkaze údaje za podnikanie v rámci celého združenia,
• viesť za spoločnú činnosť účastníkov združenia záznamy podľa § 70 zákona o DPH.

So zrušením inštitútu poverenej osoby vyvstáva otázka, či údaje o uskutočnených a prijatých zdaniteľných plneniach môže uvádzať v daňovom priznaní k DPH len jeden účastník združenia a ostatní by podávali negatívne daňové priznania.

Zákon túto otázku osobitne nerieši, a teda ani explicitne takúto možnosť nevylučuje.

Pri zodpovedaní tejto otázky je potrebné vychádzať z jednotlivých ustanovení zákona o DPH (pozri nasledujúci príklad).

5.  Zrušenie registrácie

Ak sa niektorý účastník združenia rozhodne zrušiť registráciu za platiteľa dane po 1. januári 2014, bude sa brať na účely ustanovenia o zrušení registrácie do úvahy len obrat tohto jedného účastníka združenia (môže požiadať o zrušenie registrácie, ak za 12 mesiacov jeho obrat nepresiahol 49 790 €). Pokiaľ pôjde o zmenu zdaňovacieho obdobia po 1. januári 2014, bude sa taktiež brať do úvahy obrat len tohto účastníka združenia (nie spoločný obrat združenia).

Autor: Ing. Marián Drozd