Prehľad úprav v novele zákona o dani z príjmov od 1. 1. 2014

V súčasnosti je predložený do NR SR vládny návrh zákona, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov („ZDP“). K jeho schváleniu by malo prísť na decembrovej schôdzi poslancov NR SR.

Najväčšie okruhy zmien v predkladanom návrhu sa týkajú úprav v oblasti vedenia daňovej evidencie podnikateľov – fyzických osôb, v postupe pri asignovaní dane zamestnancov, medzinárodného zdaňovania, niektorých výdavkov a podobne. Prehľad tých najdôležitejších zmien uvádzame v nasledujúcom príspevku.

1. Úpravy v zdaňovaní fyzických osôb

1.1 Závislá činnosť

a) Zmena vo výpočte nepeňažného príjmu zamestnanca z poskytnutého vozidla zamestnávateľom aj na súkromné účely

Úpravou v ustanovení § 5 ods. 3 písm. a) ZDP sa navrhuje pri vyčíslení nepeňažného príjmu plynúceho z používania motorového vozidla zamestnávateľa na súkromné účely vychádzať zo vstupnej ceny tohto motorového vozidla, pričom však výška zdaňovaného nepeňažného príjmu bude zobrazovať opotrebenie používaného vozidla. Zamestnancovi sa bude tento nepeňažný príjem zdaňovať len počas 8 rokov používania motorového vozidla poskytnutého zamestnávateľom aj na súkromné účely, a to od zaradenia vozidla do užívania vrátane vo výške 1 % vstupnej ceny, pričom:

• v prvom roku zo vstupnej ceny (§ 25) motorového vozidla zamestnávateľa za každý aj začatý kalendárny mesiac;
• v ďalších siedmich rokoch zo vstupnej ceny zistenej podľa § 25 ZDP, zníženej každoročne o 12,5 % k prvému dňu príslušného kalendárneho roka za každý aj začatý kalendárny mesiac jeho poskytnutia na používanie aj na súkromné účely. Ak bude na vozidle v týchto rokoch vykonané technické zhodnotenie, jeho vstupná cena sa o hodnotu technického zhodnotenia zvýši a následne sa táto suma zníži každoročne o 12,5 %.

b) Povinnosti zamestnávateľa

Z pohľadu povinností platiteľa dane sa predovšetkým:

• spresňuje postup pri uložení pokuty za nepodanie prehľadu,
• upravuje lehota na vrátenie rozdielu daňového bonusu v prípade, ak správca dane vyzve zamestnávateľa na opravu údajov v prehľade,
• dopĺňa možnosť pre zamestnanca alebo zamestnávateľa, ktorý je platiteľom dane, vystaviť opravné potvrdenie o príjme uvedené v § 39 ods. 5 ZDP, ak sami zistili uvedenie nesprávnych údajov v tomto doklade.

Poslaneckým návrhom sa ruší s účinnosťou od 1. 1. 2014 aj povinnosť členiť príjmy zo závislej činnosti podľa výnimiek z platenia poistného a príspevkov zamestnanca [§ 39 ods. 2 písm. i) a § 39 ods. 5 zákona] na mzdovom liste a na potvrdení o príjme zo závislej činnosti. Aj v prípade, ak zamestnávateľ takéto členenie na potvrdení o príjme zo závislej činnosti nevykonal v roku 2013, bude sa toto akceptovať tak pre vykonanie ročného zúčtovania zamestnanca, ako aj pre podanie daňového priznania za rok 2013 (§ 52w ods. 3 návrhu zákona).

c) Zmena v postupe pri asignovaní dane zamestnanca

S účinnosťou od 1. 1. 2014 sa navrhuje zmena v postupe pri asignovaní dane zamestnanca, podľa ktorej už nebude poukazovať podiel zaplatenej dane cez samostatné vyhlásenie, ale bude žiadať zamestnávateľa v žiadosti o vykonanie ročného zúčtovania, aby zaňho poukázal podiel zaplatenej dane.

Poslaneckým návrhom sa účinnosť ustanovení týkajúcich sa tohto postupu pri asignácii dane posúva až od 1. 1. 2016 za zdaňovacie obdobie roka 2015. Dôvodom pre posun účinnosti je zmena celého informačného systému finančnej správy.

1.2 Zrušenie podmienok pre možnosť vedenia daňovej evidencie a zjednotenie všetkých evidencií k príjmom podľa § 6 ZDP

V súčasnosti je umožnené daňovníkom s príjmami z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti viesť zjednodušenú formu uplatňovania preukázateľných výdavkov formou daňovej evidencie, len ak títo nemajú zamestnancov a ich príjmy (výnosy) v predchádzajúcom zdaňovacom období nepresiahli 170 000 €.

Takíto daňovníci nemusia viesť účtovníctvo, či už jednoduché alebo podvojné, ale môžu viesť práve daňovú evidenciu o:

a) príjmoch a daňových výdavkoch v časovom slede vrátane prijatých a vydaných dokladov, ktoré spĺňajú náležitosti účtovných dokladov,

b) hmotnom majetku a nehmotnom majetku využívanom v súvislosti s príjmami z podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti, prenájmu a použitia diela a umeleckého výkonu,

c) zásobách, pohľadávkach a záväzkoch.

V prípade, ak porušili jednu zo zákonom stanovených podmienok, vznikla by im povinnosť v nasledujúcom zdaňovacom období začať viesť účtovníctvo alebo uplatňovať paušálne výdavky.

S účinnosťou od 1. 1. 2014 sa navrhuje zrušiť uvedené podmienky a uplatňovanie preukázateľne vynaložených výdavkov formou daňovej evidencie budú môcť využiť všetci daňovníci s príjmami z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z použitia diela a umeleckého výkonu. Navrhovaná úprava je jedným z nástrojov na zatraktívnenie podnikateľského prostredia, zníženie administratívnej náročnosti a zjednodušenie určenia daňovej povinnosti predovšetkým pre podnikateľov.

Zároveň sa:

• ruší druhá forma vedenia evidencie preukázateľných výdavkov pre príjmy z prenájmu, ktorá je nahradená práve daňovou evidenciou a
• zjednocuje sa aj evidencia pre paušálne výdavky s daňovou evidenciou, pričom však v tomto prípade vedú daňovníci takúto evidenciu len v rozsahu preukázateľných príjmov, zásob a pohľadávok.

Uvedenou úpravou sa zjednocuje forma evidencií pre všetkých daňovníkov s príjmami podľa § 6 ZDP. S účinnosťou od 1. 1. 2014 si preto daňovníci s príjmami podľa § 6 ZDP, ktorí uplatňujú preukázateľné výdavky, budú môcť vybrať, či budú viesť:

• jednoduché účtovníctvo,
• podvojné účtovníctvo alebo
• daňovú evidenciu.

1.3 Možnosť uplatnenia výdavkov na stravu a pracovné cesty u spoločníkov v. o. s. a komplementárov k. s.

Navrhované znenie spresňuje možnosť spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti a komplementára komanditnej spoločnosti odpočítať si od príjmov/základu dane pripadajúceho na tohto daňovníka výdavky na cestovné náhrady a stravné podľa § 19 ods. 2 písm. e) a p) ZDP.

Práve v nadväznosti na špecifické znenie § 6 ods. 9 ZDP, ktoré upravuje výpočet základu dane spoločníka verejnej obchodnej spoločnosti a komplementára komanditnej spoločnosti, vznikajú v praxi aplikačné problémy v súvislosti s možnosťou odpočítania výdavkov uvedených v § 19 ods. 2 písm. e) a p) ZDP, aj keď nárok na tieto výdavky majú všetci daňovníci dosahujúci príjmy podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, t. j. aj spoločníci v. o. s. alebo komplementári k. s.

1.4 Zdanenie hypotekárnych záložných listov a dlhopisov

S účinnosťou od 1. 1. 2014 sa navrhuje zdanenie hypotekárnych záložných listov zrážkovou daňou, čo si vyžiadalo úpravu v § 7 ods. 1 písm. a) a h) a v § 43 ZDP.

Poslaneckým návrhom sa zdanenie dlhopisov vracia naspäť k stavu platnému k 30. 6. 2013, t. j. súčasťou základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov z kapitálového majetku podľa § 7 ZDP uvádzaného v daňovom priznaní budú len štátne dlhopisy a štátne pokladničné poukážky. V tejto súvislosti sa z pôvodne predkladaného návrhu vypúšťajú úpravy týkajúce sa hypotekárnych záložných listov ako nadbytočné.

Zároveň sa v prechodnom ustanovení poslaneckého návrhu v § 52w ods. 5 upravuje postup pri zdanení hypotekárnych záložných listov vyplatených v období od 1. 7. 2013 do 31. 12. 2013, podľa ktorého sa daňovník môže:

• písomne dohodnúť s bankou, že mu zrazí daň najneskôr 28. 2. 2014, pričom písomnú dohodu musí uzavrieť do 15. 2. 2014,
• alebo podá daňové priznanie a zahrnie si výnosy z týchto dlhopisov do základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 7.

V nadväznosti na platenie odvodov z výnosov z dlhopisov uvádzaných v daňovom priznaní ako súčasť základu dane podľa § 7 ZDP sa upravuje aj zákon o zdravotnom poistení, podľa ktorého sa za rok 2013 z výnosov z dlhopisov nebudú platiť zdravotné odvody, ani keď budú súčasťou tohto základu dane.

1.5 Úpravy týkajúce sa príjmov z kapitálového majetku

Úpravami v príjmoch z kapitálového majetku dochádza k určitému legislatívnemu spresneniu, a to:

• v § 7 ods. 1 písm. b) ZDP, podľa ktorého sa akékoľvek úroky, výhry alebo iné výnosy plynúce nielen na vkladných knižkách, ale aj na vkladovom účte, účte stavebného sporiteľa alebo bežnom účte s výnimkou úrokov uvedených v § 6 ods. 5 písm. b) ZDP (úroky plynúce z prostriedkov na bežnom účte využívanom v súvislosti s podnikaním) budú zdaňovať ako príjmy z kapitálového majetku, ktoré ak plynú zo zdrojov na území Slovenskej republiky, budú vysporiadané daňou vyberanou zrážkou platiteľom dane;
• v § 7 ods. 1 písm. h) ZDP, podľa ktorého sa z dôvodu právnej istoty daňovníka presne vymedzuje, že pri príjmoch uvádzaných v § 7 ods. 1 písm. a) a b) a h) ZDP nie je možné uplatňovať výdavky. Rovnako sa postupovalo aj súčasnosti, avšak len úpravou v tlačive daňového priznania, ktorá neumožňovala uplatniť takéto výdavky, s výnimkou povinných odvodov na zdravotné poistenie (vzor daňového priznania je vyhlasovaný Zbierku zákonov, t. j. je záväzný);
• v § 7 ods. 7 ZDP, podľa ktorého sa zrovnoprávňuje možnosť uplatnenia výdavku pri dávkach z doplnkového dôchodkového sporenia a plnenia z poistenia pre prípad dožitia určitého veku, ktoré plynú daňovníkovi zo zdrojov v zahraničí s takto plynúcimi príjmami zo zdrojov na území Slovenskej republiky, z ktorých sa zráža daň, pričom základom dane pre daň vyberanú zrážkou sú uvedené príjmy znížené o takéto výdavky podľa § 43 ods. 5 písm. a) ZDP. V súlade s § 7 ods. 3 ZDP sú uvedené príjmy plynúce zo zdrojov v zahraničí príjmami zahrnovanými do čiastkového základu dane z príjmov z kapitálového majetku podľa § 7 ZDP, zdaňovanými prostredníctvom daňového priznania po uplatnení výdavkov uvedených v navrhovanom znení ustanovenia § 7 ods. 7 ZDP.

1.6 Kompenzačné platby

Kompenzačných platieb sa týkajú úpravy v § 8 ods. 1 písm. m), ods. 10, § 17 ods. 19 a § 43 ods. 3 písm. m) ZDP. Navrhovanými úpravami sa zabezpečí vysporiadanie kompenzačných platieb vyplácaných podľa zákona č. 250/2012 Z. z. o regulácii v sieťových odvetviach zrážkovou daňou, pričom zároveň sú u vyplácajúcich subjektov uznaným daňovým výdavkom, ale až po ich zaplatení.

1.7 Oslobodenie cien a výhier

Upravuje sa zdanenie cien a výhier v hodnote vyššej ako 350 €, podľa ktorého sa zdaňuje len suma, ktorá prevyšuje 350 €, t. j. do výšky 350 € bude takáto cena a výhra oslobodená, pričom v prípade, ak by táto bola vyššia, zdaňovaný bude len rozdiel medzi výhrou a sumou 350 €.

1.8 Zmena v uplatňovaní spotrebovaných PHL pri motorovom vozidle nezahrnutom do obchodného majetku

Navrhovaná úprava v § 19 ods. 2 písm. e) ZDP umožňuje, v rámci zníženia administratívnej náročnosti, daňovníkovi vybrať si aj pri vlastnom osobnom automobile nezahrnutom do obchodného majetku medzi:

• preukázateľne vynaloženými výdavkami na spotrebu PHL a sadzby základnej náhrady za každý jeden km jazdy podľa zákona o cestovných náhradách, čo vyžaduje aj vedenie evidencie jázd z pracovných ciest alebo
• paušálnymi výdavkami do výšky 50 % z celkového preukázaného nákupu PHL za príslušné zdaňovacie obdobie, pri ktorých nebude musieť viesť žiadnu evidenciu.

1.9 Zmeny v preddavkoch fyzických osôb

Navrhovanými úpravami v preddavkoch fyzických osôb sa:

• v § 34 ods. 5 ZDP spresňujú prípady, kedy daňovníkovi po prepočítaní preddavkov po podaní daňového priznania na preddavkové obdobie vznikne preplatok a daňovník požiada o jeho vrátenie. V takýchto prípadoch správca dane na žiadosť daňovníka preplatok vráti, avšak v prvom rade sa tento použije v súlade s § 79 daňového poriadku na úhradu exekučných nákladov a hotových výdavkov, inak na úhradu jeho daňového nedoplatku, splatného preddavku na daň, nedoplatku na cle a nedoplatku na iných platbách s najstarším dátumom splatnosti v čase prijatia platby (postupnosť prednostných úhrad je uvedená v § 55 ods. 6 a 7 daňového poriadku) a až potom vráti správca dane daňový preplatok;
• v § 34 ods. 8 ZDP ruší povinnosť daňovníka oznamovať skončenie výkonu podnikania, inej samostatnej zárobkovej činnosti a prenájmu a výkonu zo závislej činnosti, pri ktorej sa z vyplácaných príjmov platia preddavky na daň podľa § 34 ods. 6 a 7 ZDP správcovi dane. Oznamovacia povinnosť sa ponecháva len daňovníkom s príjmami z použitia diela a použitia umeleckého výkonu podľa § 6 ods. 4 ZDP, a to z dôvodu, že poberanie len takýchto príjmov nezakladá vznik povinnosti registrácie, a preto správca dane ani nemá vedomosť o skončení poberania týchto príjmov.

2. Úpravy v medzinárodnom zdaňovaní

2.1 Zavedenie zvýšenej sadzby dane pre daňovníkov z nezmluvných štátov

Z dôvodu zvýšeného boja vlády proti daňovým únikom sa s účinnosťou od 1. 1. 2014 zavádza zvýšená sadzba dane (zrážkovej dane aj zabezpečenia dane) pre prípady vyplácania príjmov daňovníkom z tzv. „nezmluvných štátov“.

V súlade s § 2 písm. x) predkladaného návrhu ide o takých daňovníkov, t. j. fyzické osoby, ktoré majú trvalý pobyt, alebo právnické osoby, ktoré majú sídlo v štáte, s ktorým Slovenská republika nemá uzavretú platnú a účinnú medzinárodnú zmluvu obsahujúcu klauzulu o výmene informácií na daňové účely, zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia ani zmluvu o výmene informácií. Zoznam zmluvných štátov uverejní Ministerstvo financií SR vo Finančnom spravodajcovi. Vo všetkých ostatných prípadoch bude na platby plynúce takýmto daňovníkom slovenský platiteľ dane uplatňovať zvýšenú sadzbu zrážkovej dane, resp. zvýšenú sadzbu zabezpečenej dane.

Zavedenie zvýšenej sadzby je uvedené v § 43 ods. 1 a § 44 ods. 2 ZDP.

Zároveň sa upravuje v § 43 ods. 11 a § 44 ods. 3 predkladaného návrhu aj povinnosť nahlasovania vyplácaných príjmov, z ktorých sa zráža alebo zabezpečuje daň správcovi dane, a to na tlačive, ktoré vydá FR SR a ktoré bude obsahovať napr. osobné údaje daňovníka upravené v týchto ustanoveniach. V prípade daňovníkov, ktorí vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú príjmy, z ktorých sa zráža alebo zabezpečuje daň v prospech daňovníka uvedeného v § 2 písm. x) návrhu ZDP, a títo si nesplnili povinnosť upravenú v § 43 ods. 11 a § 44 ods. 3, nebudú im tieto vyplácané príjmy uznané za daňové výdavky podľa § 21 ods. 2 písm. m) predkladaného návrhu.

Poslaneckým návrhom sa ustanovenia § 2 písm. x), § 21 ods. 2 písm. m), § 43 ods. 1, § 44 ods. 2, § 43 ods. 11 a § 44 ods. 3 spresňujú a posúva sa účinnosť od 1. marca 2014.

V tejto súvislosti sa upravuje aj ustanovenie § 16 ods. 1 písm. c) ZDP, podľa ktorého sú predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou príjmy plynúce zo zdrojov na území Slovenskej republiky za poskytovanie služieb aj v takom prípade, ak tieto neboli poskytnuté na našom území. V praxi je predmetné ustanovenie uplatniteľné výlučne voči daňovníkom zo štátov, s ktorými nemá Slovenská republika uzavretú zmluvu o zamedzení dvojitého zdanenia. V ostatných prípadoch sa dodržiava medzinárodne uznávaný princíp, t. j. právo na zdaňovanie príjmov zo služieb má štát, kde je služba vykonávaná (v súlade so zmluvami o zamedzení dvojitého zdanenia). V nadväznosti na túto úpravu sa mení spôsob vysporiadania platieb plynúcich za služby, a to zo zrážkovej dane na zabezpečenie dane [vypúšťa sa § 16 ods. 1 písm. c) ako príjem podliehajúci zrážkovej dani podľa § 43 ods. 2 ZDP].

2.2 Úpravy v zdroji príjmov na území Slovenskej republiky pre daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou

Z ustanovenia § 16 ods. 1 písm. e) piaty bod ZDP sa:

• vynímajú zo zdanenia príjmy plynúce daňovníkovi s obmedzenou daňovou povinnosťou z prevodu štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok,
• presúvajú do § 16 ods. 1 písm. g) ZDP príjmy z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo členského práva v družstve so sídlom na území Slovenskej republiky, čo znamená, že sa budú zdaňovať nielen v prípade, ak sú vyplácané od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo od stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou, ale aj od daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou.

Poslaneckým návrhom sa ustanovenia § 16 ods. 1 písm. e) piaty bod a § 16 ods. 1 písm. g) menia, a to:

• v § 16 ods. 1 písm. e) piaty bod sú príjmami zo zdroja daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou príjmy z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti, alebo členského práva v družstve so sídlom na území Slovenskej republiky, ak tieto príjmy plynú daňovníkovi podľa § 2 písm. t), príjmy z prevodu hnuteľných vecí umiestnených na území Slovenskej republiky, z prevodu majetkových práv registrovaných na území Slovenskej republiky a z prevodu cenných papierov emitovaných daňovníkmi so sídlom na území Slovenskej republiky okrem príjmov z prevodu štátnych dlhopisov a štátnych pokladničných poukážok, ak sú tieto vyplácané od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou,
• v § 16 ods. 1 písm. g) sú príjmami zo zdroja daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou príjmy z prevodu účasti alebo podielu na obchodnej spoločnosti alebo z prevodu členského práva v družstve so sídlom na území Slovenskej republiky, okrem takýchto príjmov plynúcich daňovníkovi podľa § 2 písm. t) uvedených v odseku 1 písm. e) piatom bode, čo znamená, že s výnimkou, ak plynú daňovníkom z členských štátov EÚ alebo EHP, sa budú tieto príjmy zdaňovať nielen v prípade, ak sú vyplácané od daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou alebo stálej prevádzkarne daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou umiestnenou na území SR, ale aj od iného daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou.

Zdroj príjmov na území Slovenskej republiky sa dopĺňa aj o nové ustanovenie § 16 ods. 1 písm. h) ZDP, ktoré implementuje špeciálne pravidlo vymedzené v článku 13 odsek 4 Modelovej daňovej zmluvy OECD o príjmoch a o majetku a vo viacerých bilaterálnych zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých Slovenskou republikou. Slovenská republika má právo na zdanenie príjmov z prevodu podielov na spoločnosti alebo členského práva v družstve bez ohľadu na ich sídlo, ak spoločnosť alebo družstvo vlastní nehnuteľnosť na území Slovenskej republiky, ktorej účtovná hodnota podľa účtovnej závierky zostavenej za účtovné obdobie predchádzajúce účtovnému obdobiu, v ktorom došlo k prevodu, je viac ako 50 % hodnoty vlastného imania tejto spoločnosti alebo tohto družstva.

Z dôvodu spresnenia sa dopĺňa do § 16 ods. 1 ZDP aj nové písmeno i), ktoré explicitne vymedzuje, že aj rozdiel medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu započítaného na vklad spoločníka a hodnotou vkladaného majetku do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva so sídlom na území Slovenskej republiky je považovaný za príjem daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou zo zdrojov na území Slovenskej republiky.

Ďalšou dôležitou úpravou navrhovanou v § 16 ods. 2 ZDP je opätovné rozšírenie definície stálej prevádzkarne o koncept tzv. službovej stálej prevádzkarne, ktorý je vymedzený vo viacerých zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia uzavretých Slovenskou republikou. Koncept tzv. službovej stálej prevádzkarne predstavuje alternatívne ustanovenie vymedzujúce vznik stálej prevádzkarne, ktoré sa uplatňuje bez ohľadu na predchádzajúce ustanovenia ZDP, t. j. bez ohľadu na existenciu trvalého miesta daňovníka na výkon činností. Podľa tohto návrhu aj činnosti pri poskytovaní služieb vykonávané na viacerých miestach v rámci územia Slovenskej republiky môžu založiť stálu prevádzkareň daňovníka, ak sú vykonávané počas vymedzeného časového obdobia.

2.3 Úpravy v základe dane zahraničných závislých osôb

Prvá navrhovaná zmena v § 18 ods. 1 prvá veta ZDP vyplýva z aktualizovaného znenia Smernice OECD pre nadnárodné spoločnosti a správu daní vydanej Radou OECD v júli 2010 (ďalej len „Smernica OECD z roku 2010“), ktorou sa mení prístup k výberu metódy transferového oceňovania, a to zo striktnej hierarchie na prístup výberu najlepšej metódy podľa okolností každého jednotlivého prípadu. Podľa Smernice OECD z roku 2010 má voľba metódy pre stanovenie transferových cien vždy za cieľ nachádzať najvhodnejšiu metódu pre konkrétny prípad. Nie každú metódu je vždy vhodné použiť vo všetkých prípadoch, a preto je nevyhnutné vždy postupovať prípad od prípadu a hodnotiť vhodnosť použitej metódy individuálne pre každý konkrétny prípad, berúc do úvahy všetky okolnosti a podmienky transakcií.

V § 18 ods. 1 piata veta ZDP sa tiež spresňuje rozsah porovnateľnosti podmienok stanovených pre transferové oceňovanie, lebo v tejto oblastije niekedy ťažké nájsť situácie, kedy sú porovnávané podmienky transakcie úplne identické. Pokiaľ ide o porovnávanie podmienok transakcií získaných z externých zdrojov, je postačujúce, aby medzi podmienkami neboli rozdiely významného charakteru. Pod pojmom „zásadný“ sa rozumie taký, ktorý významnou mierou ovplyvňuje porovnávané podmienky v zmysle § 18 ods. 1 ZDP. Uvedené vyplýva z odseku 1.33 Smernice OECD z roku 2010, podľa ktorého byť „porovnateľný“ znamená, že žiaden z rozdielov medzi porovnávanými situáciami (pokiaľ nejaký existuje) by nemal významne ovplyvniť podmienku, ktorá sa preveruje (napr. cena alebo rozpätie), alebo že sa môžu vykonať primerané presné úpravy v záujme vylúčenia vplyvov takýchto rozdielov.

Navrhovaná úprava v § 18 ods. 4 ZDP vymedzuje lehotu na podanie žiadosti o odsúhlasenie metódy ocenenia, ktorá vytvára dostatočný časový priestor na prerokovanie a odsúhlasenie metódy a ustanovuje, že správca dane neodsúhlasuje metódu ocenenia spätne za predchádzajúce zdaňovacie obdobia. Rovnako sa zdôrazňuje, že správca dane nie je povinný v každom prípade odsúhlasiť metódu navrhnutú závislou osobou. Nevyhnutným predpokladom odsúhlasenia metódy transferového oceňovania je úzka spolupráca daňovníka so správcom dane a predloženie relevantnej dokumentácie a informácií preukazujúcich odôvodnenosť predkladaného návrhu. Ak predložený návrh nie je v súlade s princípom nezávislého vzťahu, predložená dokumentácia nie je postačujúca na správne určenie metódy oceňovania, resp. správca dane nesúhlasí s použitím metódy navrhnutej daňovníkom,oznámi túto skutočnosť daňovníkovi.

Poslaneckým návrhom sa zavádza spoplatnenie odsúhlasenia metódy ocenenia, a to v zákonom stanovenej výške (bude upravené v novele daňového poriadku), pričom toto bude vykonané až od 1. 9. 2014.

Správcovi dane alebo Finančnému riaditeľstvu SR sa v súlade s návrhom v § 18 ods. 6 ZDP upravuje možnosť vyžiadať si dokumentáciu transferového oceňovania kedykoľvek, keď to bude s ohľadom na skutočnosti považovať za potrebné, nielen v procese daňovej kontroly. Predmetnou úpravou sa skvalitní výber rizikových daňových subjektov. Ak daňovník nesplní túto povinnosť v zákonnej lehote (15 dní), hrozí mu sankcia od 60 € do 3 000 € v súlade s § 154 v nadväznosti na s § 155 daňového poriadku.

3. Úpravy v zdaňovaní právnických osôb

3.1 Kurzové rozdiely

V rámci znižovania administratívnej náročnosti daňovníka sa upravuje ustanovenie § 17 ods. 17 týkajúce sa zahrnovania, resp. nezahrnovania kurzových rozdielov vznikajúcich v účtovníctve z dôvodu nezrealizovaného inkasa pohľadávok alebo neuhradených platieb záväzkov. Daňovník zahŕňa kurzové rozdiely vyčíslené ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom o nich účtuje, ak sa nerozhodne zahrnovať ich do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k inkasu alebo odpisu pohľadávok alebo k platbe alebo odpisu záväzku.

Ak sa daňovník rozhodne zahrnovať tieto kurzové rozdiely do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k inkasu alebo odpisu pohľadávok alebo k platbe alebo odpisu záväzku, už nebude musieť doručiť správcovi dane oznámenie o nezahrnovaní kurzových rozdielov do základu dane pred začatím zdaňovacieho obdobia, za ktoré to chce uplatniť (resp. u novovznikajúceho daňovníka v lehote najneskôr do konca mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom daňovník vznikol). Podľa nového znenia ustanovenia daňovník skutočnosti o spôsobe zahrnovania, resp. nezahrnovania kurzových rozdielov do základu dane vyznačí priamo v daňovom priznaní podanom za príslušné zdaňovacie obdobie. Za týmto účelom bude vykonaná zmena v tlačive daňového priznania k dani z príjmov.

V prípade, že sa daňovník rozhodne zahrnovať kurzové rozdiely do základu dane v súlade s účtovníctvom a v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach ich zahrnoval v nadväznosti na inkaso alebo odpis pohľadávky alebo úhradu alebo odpis záväzku, je povinný v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k tejto zmene, zahrnúť do základu dane aj kurzové rozdiely vyčíslené v účtovníctve, nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach.

3.2 Porušenie podmienok finančného prenájmu

Z dôvodu opätovného zavedenia tzv. zrýchleného lízingového odpisovania predmetu nájmu počas doby trvania nájomnej zmluvy sa v § 17 ods. 24 ZDP stanovuje úprava základu dane pri porušení podmienok finančného prenájmu a pri kúpe predmetu nájmu pred uplynutím minimálnej doby stanovenej zákonom o dani z príjmov v § 2 písm. s).

V prípade predčasného ukončenia nájomnej zmluvy z dôvodu insolventnosti nájomcu, kedy dochádza k vráteniu predmetu nájmu, sa do základu dane zahrnuje daňová zostatková cena, pričom na stratu z dôvodu vrátenia (odkúpenia) predmetu nájmu prenajímateľovi sa neprihliada. Daňovník – nájomca, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo ktorý vedie daňovú evidenciu (§ 6 ods. 11 ZDP), zahrnie do základu dane zostatkovú cenu predmetu nájmu do výšky skutočne zaplatenej istiny zníženej o odpisy už zahrnuté do základu dane. Pri predčasnom ukončení nájomnej zmluvy z dôvodu totálneho znehodnotenia predmetu nájmu haváriou alebo krádežou sa do základu dane zahrnuje zostatková cena do výšky, ktorá je uznaná za daňový výdavok v prípade vyradenia majetku z dôvodu škody zavinenej, ako aj nezavinenej.

Pri kúpe predmetu nájmu finančného prenájmu pred uplynutím minimálnej doby stanovenej zákonom o dani z príjmov sa základ dane zvyšuje o kladný rozdiel medzi zrýchlenými lízingovými odpismi už uplatnenými v daňových výdavkoch a odpismi, ktoré by si daňovník uplatňoval ako vlastník, ak by použil rovnomerný spôsob odpisovania. Daňovník (nájomca kupujúci predmet nájmu) pokračuje v odpisovaní tohto majetku po kúpe metódou rovnomerného spôsobu odpisovania ako v ďalších rokoch odpisovania. V nadväznosti na uvedenú úpravu dochádza v § 25 ods. 3 ZDP k spresneniu stanovenia zostatkovej ceny pri predčasnom odkúpení predmetu finančného prenájmu. Zostatkovou cenou majetku v tomto prípade je vstupná cena znížená o zrýchlené lízingové odpisy zahrnuté do základu dane a zvýšená o rozdiel, o ktorý sa zvyšuje základ dane podľa § 17 ods. 24 ZDP (t. j. o kladný rozdiel medzi zrýchlenými lízingovými odpismi a odpismi, ktoré by daňovník uplatnil ako vlastník pri uplatnení rovnomerného spôsobu odpisovania).

3.3 Úprava základu dane o neuhradený záväzok, resp. jeho neuhradenú časť

V ZDP došlo v § 17 ods. 27 k zmene spôsobu zvyšovania základu dane o sumu nezaplatených záväzkov, resp. ich neuhradených častí. Zavádza sa postupné zvyšovanie základu dane o sumu nezaplatených záväzkov, resp. ich neuhradených častí ako recipročná úprava vo vzťahu k možnosti tvorby opravnej položky k neuhradeným pohľadávkam. Daňovník – dlžník, bude povinný zvýšiť základ dane v nadväznosti na dobu (počet dní), ktorá uplynula od lehoty splatnosti neuhradeného záväzku, a to tak, aby zvýšenie základu dane, ak od dohodnutej splatnosti záväzku uplynula doba dlhšia ako:

a) 360 dní, predstavovalo minimálne 20 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,

b) 720 dní, predstavovalo minimálne 50 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti,

c) 1 080 dní, predstavovalo minimálne 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti.

Lehotou splatnosti záväzku sa myslí lehota dohodnutá pri vzniku záväzku a na účely ZDP nie je možné túto lehotu predĺžiť.

Ak po období, v ktorom bol základ dane daňovníka – dlžníka, zvýšený o 100 % menovitej hodnoty záväzku alebo jeho nesplatenej časti, dlžník uhradí záväzok, resp. jeho nesplatenú časť, v zdaňovacom období, v ktorom bol záväzok alebo jeho nesplatená časť uhradená, si môže znížiť základ dane, a to o výšku uhradeného záväzku, o ktorú bol základ dane tohto daňovníka v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach zvýšený. V zdaňovacom období, v ktorom dôjde k premlčaniu záväzku alebo k jeho zániku, sa základ dane zníži o výšku záväzku účtovanú v súlade s účtovníctvom do výnosov, t. j. o výšku, o ktorú bol v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach základ dane zvýšený.

3.4 Konto pracovného času

Do ZDP sa zavádza úprava týkajúca sa konta pracovného času. Kontom pracovného času v súlade so Zákonníkom práce je spôsob nerovnomerného rozvrhnutia pracovného času, ktorý zamestnávateľ môže zaviesť len kolektívnou zmluvou alebo po dohode so zástupcami zamestnancov. Zároveň v kolektívnej zmluve alebo v dohode so zástupcami zamestnancov sa musí dohodnúť vyrovnávacie obdobie konta pracovného času, v ktorom sa vyrovná rozdiel medzi ustanoveným týždenným pracovným časom a skutočne odpracovaným časom zamestnanca, pričom vyrovnacie obdobie nesmie byť dlhšie ako 30 mesiacov. Pri uplatňovaní konta pracovného času môže zamestnávateľ rozvrhnúť pracovný čas tak, že v prípade:

• menšej potreby práce zamestnanec odpracuje menej hodín, ako je jeho ustanovený týždenný pracovný čas alebo prácu nebude vykonávať vôbec – tzv. záporný účet konta pracovného času,
• väčšej potreby práce zamestnanec odpracuje viac hodín, ako je jeho ustanovený týždenný pracovný čas – tzv. kladný účet konta pracovného času.

V prípade záporného účtu konta pracovného času sa časové rozlíšenie mzdových nákladov vrátane poistného, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca, zahrnuje do základu dane. V nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, ak zamestnanec neodpracované hodiny odpracuje, sa zúčtovanie časového rozlíšenia nákladov budúcich období na príslušný nákladový účet do základu dane nezahŕňa. Zákon o dani z príjmov upravuje uvedenú situáciu v § 17 ods. 33.

V prípade kladného účtu konta pracovného času zamestnávateľ, ak mu nie je známa presná výška mzdy (napr. z dôvodu možnej budúcej valorizácie mzdy v čase jej výplaty), účtuje v súlade s účtovníctvom rezervu na mzdu vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca. Zákon o dani z príjmov sa v § 20 ods. 9 písm. a) dopĺňa o túto rezervu, ktorá bude s účinnosťou od 1. 1. 2014 daňovo uznanou rezervou, t. j. znamená to, že v účtovníctve vytvorená rezerva sa bude považovať za daňový výdavok. V prípade, že zamestnávateľ pozná presnú výšku mzdy vrátane poistného a príspevkov, účtuje o záväzku voči zamestnancovi a náklad, ktorý sa k nemu vzťahuje, je daňovo uznateľným v súlade s účtovníctvom.

3.5 Reklamné predmety

Z dôvodu ľahšej orientácie a zapamätateľnosti daňovníkov sa v ZDP zaokrúhlila suma reklamného predmetu, ktorú je možné uznať za daňový výdavok, a to zo 16,60 € na 17 €. Zároveň zákon explicitne vymedzuje, že hodnota darčekovej reklamnej poukážky poskytnutej ako reklamný predmet nie je považovaná za daňový výdavok.

3.6 Preddavky na daň z príjmov právnických osôb

V oblasti preddavkov na daň z príjmov právnických osôb boli vykonané dve zmeny:

1. zvýšila sa spodná hranica pre povinnosť platenia štvrťročných preddavkov právnických osôb z 1 659,70 € na 2 500 € – zmena bola vykonaná z dôvodu zjednotenia spodnej hranice pre platenie štvrťročných preddavkov právnických a fyzických osôb. Pri platení preddavkov na daň z príjmov právnických osôb počnúc 1. 1. 2014 do lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie 2013 sa bude vychádzať z daňového priznania za rok 2012, pričom na posúdenie platenia preddavkov sa vychádza z hranice 2 500 € platnej a účinnej od 1. 1. 2014;
2. zjednotil sa spôsob zisťovania a výpočtu preddavkov daňovníkov, ktorí vznikli v priebehu zdaňovacieho obdobia, s ostatnými daňovníkmi – daňovníci, ktorí v predchádzajúcom zdaňovacom období vznikli, už nebudú musieť na účely platenia preddavkov na daň z príjmov zisťovať daňovú povinnosť dopočítaním alebo na základe predpokladu, ale pri stanovení výšky preddavkov budú vychádzať zo skutočnej daňovej povinnosti vykázanej v podanom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikli.

3.7 Zavedenie daňovej licencie

Poslaneckým návrhom sa zavádza daňová licencia. Daňová licencia predstavuje minimálnu daň, ktorú musí zaplatiť daňovník – právnická osoba, ak jej daňová povinnosť vypočítaná v daňovom priznaní je nižšia ako ustanovená výška daňovej licencie pre daňovníka – právnickú osobu.

Výška daňovej licencie, ktorú musí daňovník zaplatiť, závisí od ročného obratu daňovníka (do 500 000 € vrátane alebo nad 500 000 €) a od skutočnosti, či daňovník je alebo nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty:

Daňová licencia je splatná v rovnakej lehote, ako je splatná daňová povinnosť, t. j. v lehote na podanie daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb. Zároveň je v troch bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích obdobiach možné započítať na daňovú povinnosť kladný rozdiel medzi daňovou licenciou a daňovou povinnosťou vypočítanou v daňovom priznaní. ZDP vymedzuje daňovníkov, ktorí neplatia daňovú licenciu v plnej výške. Ide o:

• daňovníka, ktorého zdaňovacie obdobie je kratšie ako 12 bezprostredne po sebe nasledujúcich mesiacov – daňovú licenciu platí v pomernej výške v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov zdaňovacieho obdobia,
• daňovníka, ktorého priemerný evidenčný počet zamestnancov vo fyzických osobách so zdravotným postihnutím za zdaňovacie obdobie je najmenej 20 % z celkového priemerného evidenčného počtu zamestnancov vo fyzických osobách – výška daňovej licencie sa znižuje na polovicu.

ZDP zároveň špecificky stanovuje daňovníkov, ktorí sú od platenia daňovej licencie oslobodení, a to:

• novovzniknutý daňovník – za zdaňovacie obdobie, v ktorom vznikol,
•  daňovník nezaložený alebo nezriadený na podnikanie,
•  daňovník s právnou formou verejno-obchodná spoločnosť,
•  Národná banka Slovenska,
•  Fond národného majetku SR,
•  daňovník v konkurze a likvidácii,
•  daňovník prevádzkujúci chránenú dielňu alebo chránené pracovisko.

ZDP zároveň spresňuje postup pri započítaní zaplatených preddavkov prípade, ak má daňovník súčasne nárok na zápočet daňovej licencie. Možnosť poukázania podielu zaplatenej dane ostáva zachovaná aj v prípade povinnosti platenia daňovej licencie, a to z celej výšky zaplatenej daňovej licencie.

Daňová licencia sa prvýkrát bude platiť za zdaňovacie obdobie, ktoré začína najskôr 1. januára 2014, t. j. povinnosť zaplatenia daňovej licencie sa nebude týkať zdaňovacieho obdobia – hospodárskeho roka, ktorý začína v roku 2013.

Prechodné ustanovenia poslaneckého návrhu zároveň stanovujú výnimky platenia daňovej licencie v roku 2014:

• daňovník, ktorý sa v priebehu roka 2014 zruší likvidáciou alebo na ktorého bude v priebehu roka 2014 vyhlásený konkurz, nebude podliehať povinnosti platenia daňovej licencie za zdaňovacie obdobie, ktoré sa končí dňom predchádzajúcim dňu jeho vstupu do likvidácie alebo dňom predchádzajúcim dňu vyhlásenia konkurzu,
• daňovník, ktorý v kalendárnom roku 2014 zmení zdaňovacie obdobie z kalendárneho roka na hospodársky rok, platí za zdaňovacie obdobie ukončené dňom predchádzajúcim dňu zmeny daňovú licenciu spolu s daňovou licenciou za bezprostredne nasledujúce zdaňovacie obdobie, t. j. daňová licencia sa uhradí v roku 2015.

3.8 Zmena sadzby dane z príjmov právnických osôb

Poslaneckým návrhom sa v nadväznosti na zavedenie povinnosti platenia daňovej licencie znižuje sadzba dane právnických osôb z 23 % na 22 %. Sadzba dane vo výške 22 % sa prvýkrát použije pri podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začína najskôr 1. januára 2014. Daňovník, ktorého zdaňovacím obdobím je hospodársky rok, použije sadzbu dane vo výške 22 % za zdaňovacie obdobie, ktoré sa začne v priebehu roka 2014.

3.9 Zmena spôsobu uplatňovania daňovej straty

Poslaneckým návrhom sa zavádza nový spôsob uplatňovania odpočtu daňovej straty. Daňovú stratu bude možné odpočítavať počas najviac 4 po sebe nasledujúcich zdaňovacích období. Zároveň sa stanovuje, že daňová strata sa bude uplatňovať počas týchto 4 rokov v rovnomernej výške, t. j. vo výške 1/4 ročne.

Nové pravidlá uplatňovania daňovej straty sa vzťahujú na daňovú stratu vykázanú za zdaňovacie obdobia začínajúce po 31. decembri 2013. Súčet neuplatnených daňových strát vykázaných za zdaňovacie obdobia ukončené v rokoch 2010 až 2013 sa odpočíta od základu dane rovnomerne počas 4 bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, pričom prvým zdaňovacím obdobím je zdaňovacie obdobie začínajúce najskôr 1. januára 2014. Pri uplatňovaní daňových strát vykázaných za zdaňovacie obdobia 2008 a 2009 sa postupuje podľa ustanovenia § 30 zákona účinného do 31. decembra 2009, t. j. umožňuje sa dokončiť odpočítanie daňových strát počas 5 zdaňovacích období nasledujúcich po zdaňovacom období, v ktorom bola strata vykázaná v ľubovoľnej výške v príslušnom zdaňovacom období. 

Autor: Ing. Michaela Vidová, Ing. Miroslava Brnová