Príkazná zmluva – platenie poistného a zdanenie príjmu

Príkaznou zmluvou uzatvorenou podľa Občianskeho zákonníka sa príkazník zaväzuje, že pre príkazcu obstará nejakú vec alebo vykoná inú činnosť.

V závislosti od zmluvne dohodnutých podmienok môže mať vykonávaná činnosť na základe príkaznej zmluvy charakter:

• závislej činnosti s výkonom závislej práce, bez ohľadu na pravidelnosť a dobu vykonávania činnosti, vykonávanej fyzickou osobou,
• nezávislej činnosti s výkonom nezávislej práce, ktorá môže byť vykonávaná:
  • jednorazovo, spravidla nepodnikajúcou fyzickou osobou,
  • pravidelne, resp. opakovane, spravidla podnikajúcou alebo samostatne zárobkovo činnou osobou.

1. Príkazná zmluva – závislá činnosť

Za závislú prácu sa v súlade s § 1 ods. 2 Zákonníka práce považuje práca:

• vykonávaná vo vzťahu nadriadenosti zamestnávateľa a podriadenosti zamestnanca,
• vykonávaná osobne zamestnancom pre zamestnávateľa,
• podľa pokynov zamestnávateľa,
• v mene zamestnávateľa,
• vykonávaná v pracovnom čase určenom zamestnávateľom.

Závislá práca môže byť vykonávaná výlučne v pracovnom pomere, v obdobnom pracovnom vzťahu alebo výnimočne za podmienok ustanovených Zákonníkom práce aj v inom pracovnoprávnom vzťahu.

Závislá práca nemôže byť vykonávaná v zmluvnom občianskoprávnom vzťahu alebo v zmluvnom obchodnoprávnom vzťahu podľa osobitných predpisov.

Ak je v príkaznej zmluve dohodnutá činnosť a podmienky vykonávania tejto činnosti, ktoré spĺňajú kritériá závislej práce, odmena poskytnutá za vykonanú činnosť je príjmom zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, v zmysle ktorého príjmom zo závislej činnosti sú príjmy z pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo z „obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu“, bez ohľadu na to, či ide o pravidelný, nepravidelný alebo jednorazový príjem.

Na účely zdanenia príjmu je rozhodujúci obsah zmluvy a identifikácia činnosti a nie formálne pomenovanie zmluvy.

Príjmami zo závislej činnosti sú príjmy, ktoré sa vyplácajú za činnosť, výkon ktorej má závislý charakter, príjemca tohto príjmu vykonáva činnosť podľa príkazov platiteľa príjmu, nie pod svojím menom, na vlastnú zodpovednosť a za účelom dosahovania zisku a tiež bez ohľadu na to, či účastníkom vzťahu je zamestnávateľ a zamestnanec alebo iná osoba.

Na účely zdaňovania príjmu zo závislej činnosti má príkazník rovnaké práva a povinnosti ako zamestnanec v pracovnoprávnom vzťahu vyplývajúce zo zákona o dani z príjmov, t. j.:

• môže podpísať Vyhlásenie na uplatnenie nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka a daňového bonusu podľa § 36 ods. 6 zákona o dani z príjmov za predpokladu, že ho už súbežne nepodpísal pre iného zamestnávateľa,
• má nárok na uplatnenie nezdaniteľných častí základu dane, na daňový bonus na vyživované dieťa a tiež na zamestnaneckú prémiu za podmienok stanovených zákonom o dani z príjmov,
• môže požiadať príkazcu ako zamestnávateľa o:
  • vykonanie ročného zúčtovania pred­davkov na daň z príjmu zo závislej činnosti v súlade s § 38 ods. 1 zákona o dani z príjmov,
  • vystavenie Potvrdenia o zdaniteľných príjmoch fyzickej osoby zo závislej činnosti, o preddavkoch na daň, o daňovom bonuse na vyživované dieťa za zdaňovacie obdobie podľa § 39 ods. 5 zákona o dani z príjmov,
• ak mu zamestnávateľ nevykoná ročné zúčtovanie preddavkov na daň a jeho zdaniteľný príjem za zdaňovacie obdobie presiahne 50 % sumy nezdaniteľnej časti základu dane na daňovníka, je povinný podať daňové priznanie k dani z príjmov fyzickej osoby.

Na účely zdaňovania príjmu zo závislej činnosti má príkazca rovnaké povinnosti voči daňovému úradu a voči príkazníkovi ako pri zamestnávaní zamestnancov v pracovnoprávnom vzťahu vyplývajúce zo zákona o dani z príjmov, t. j. je povinný:

• registrovať sa pre daň z príjmov zo závislej činnosti a oznámiť skutočnosť, že sa stal platiteľom dane z príjmov zo závislej činnosti podľa § 49a ods. 3 zákona o dani z príjmov (ak tieto povinnosti neplnil z dôvodu zamestnávania zamestnancov v pracovnoprávnom vzťahu),
• vyberať a platiť preddavky na daň z príjmu zo závislej činnosti podľa § 35 zákona o dani z príjmov,
• zrazený preddavok na daň zahrnúť do Prehľadu o zrazených a odvedených preddavkoch na daň z príjmov zo závislej činnosti za kalendárny mesiac podávaného podľa § 39 ods. 9 písm. a) zákona o dani z príjmov,
• viesť mzdové listy podľa § 39 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov,
• vystaviť Potvrdenie o zdaniteľných príjmoch fyzickej osoby zo závislej činnosti, o preddavkoch na daň, o daňovom bonuse na vyživované dieťa za zdaňovacie obdobie podľa § 39 ods. 5 zákona o dani z príjmov,
• vykonať ročné zúčtovanie preddavkov na daň z príjmu zo závislej činnosti podľa § 38 zákona o dani z príjmov, ak príkazník o vykonanie požiada, a doručiť mu doklad o vykonanom ročnom zúčtovaní podľa § 39 ods. 6 zákona o dani z príjmov,
• príkazníka zahrnúť do Hlásenia o vyúčtovaní dane za zdaňovacie obdobie podávaného podľa § 39 ods. 9 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Ak príkazná zmluva zakladá právo na príjem zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 1 zákona o dani z príjmov, príkazník má na účely sociálneho poistenia a zdravotného poistenia postavenie zamestnanca.

Poistné na sociálne a zdravotné poistenie je povinný platiť príkazník aj príkazca.

Príkazník s príjmom zo závislej činnosti má na účely zákona č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení (ZSP) postavenie:

• zamestnanca na účely nemocenského poistenia, dôchodkového poistenia a po­istenia v nezamestnanosti podľa § 4 ods. 1 ZSP – ak príkazná zmluva zakladá právo na pravidelný mesačný príjem,
• zamestnanca na účely dôchodkového poistenia podľa § 4 ods. 2 ZSP – ak príkazná zmluva zakladá právo na nepravidelný príjem.

Vymeriavacím základom príkazníka pre platenie poistného je:

• podľa § 138 ods. 1 ZSP príjem plynúci zo zárobkovej činnosti – ak ide o pravidelný mesačný príjem,
• podľa § 139b ods. 2 ZSP pomerná časť príjmu pripadajúca na každý kalendárny mesiac trvania poistenia v poslednom kalendárnom roku – ak ide o nepravidelný príjem.

Sadzby poistného sú nasledovné:

* zárobková činnosť na základe príkaznej zmluvy nezakladá zamestnávateľovi úrazové poistenie ani garančné poistenie

Príkazca je povinný voči Sociálnej poisťovni plniť nasledovné povinnosti vyplývajúce zo zákona o sociálnom poistení:

• prihlásiť sa do registra zamestnávateľov v súlade s § 231 ods. 1 písm. a) ZSP (ak ešte nie je prihlásený z dôvodu zamestnávania zamestnancov v pracovnom pomere),
• prihlásiť príkazníka do registra poistencov a sporiteľov starobného dôchodkového sporenia v súlade s § 231 ods. 1 písm. b) ZSP prostredníctvom Registračného listu FO:
  • ako zamestnanca s pravidelným príjmom na nemocenské poistenie, dôchodkové poistenie a poistenie v nezamestnanosti – s typom zamestnanca 1,
  • ako zamestnanca s nepravidelným príjmom na dôchodkové poistenie – s typom zamestnanca 2,

a to pred vznikom týchto poistení, najneskôr pred začatím výkonu činnosti, a odhlásiť príkazníka z týchto poistení najneskôr v deň nasledujúci po zániku týchto poistení,

• poistné vypočítať, platiť a odvádzať v súlade s § 141 až § 143 ZSP,
• vykazovať príkazníka v Mesačnom výkaze poistného a príspevkov, resp. vo Výkaze poistného a príspevkov a výkazy predkladať v súlade s § 231 ods. 1 písm. f) ZSP,
• viesť o príkazníkovi evidenciu na účely sociálneho poistenia a predložiť ju prostredníctvom Evidenčného listu dôchodkového poistenia v súlade s § 231 ods. 1 písm. j) ZSP,
• viesť evidenciu príkazníka za celé obdobie trvania sociálneho poistenia v súlade s § 232 ZSP.

Príkazník s príjmom zo závislej činnosti sa na účely zákona č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení (ZZP) považuje za zamestnanca v súlade s § 11 ods. 3 len v dňoch, za ktoré poberá príjem zo závislej činnosti. Vymeriavacím základom príkazníka pre platenie preddavkov na poistné podľa § 13 ods. 1 ZZP je plnenie poskytované zamestnávateľom za vykonávanú zárobkovú činnosť, t. j. príjem plynúci zo zárobkovej činnosti na základe príkaznej zmluvy.

Sadzby poistného sú nasledovné:

Príkazca je povinný voči zdravotnej poisťovni, v ktorej je príkazník poistený, plniť nasledovné povinnosti vyplývajúce z § 24 zákona o zdravotnom poistení, predovšetkým:

• prihlásiť sa do registra zamestnávateľov (ak ešte nie je prihlásený z dôvodu zamestnávania zamestnancov v pracovnom pomere),
• prihlásiť a odhlásiť príkazníka zo zdravotnej poisťovne:
  • ako osobu s právom na pravidelný príjem – kódom 2, a to do ôsmich pracovných dní od zmeny platiteľa poistného,
  • ako osobu s právom na nepravidelný príjem – kódom 2Y na posledný deň kalendárneho mesiaca, ktorý predchádza mesiacu, v ktorom došlo k vyplateniu príjmu, a to do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom došlo k zmene platiteľa poistného,
• vypočítať preddavok na poistné, riadne a včas platiť a odvádzať preddavky na poistné,
• príkazníka vykázať vo Výkaze preddavkov na poistné na verejné zdravotné poistenie zamestnávateľa,
• viesť a uchovávať evidenciu o príkazníkovi.

2. Príkazná zmluva – nezávislá činnosť vykonávaná jednorazovo

Ak sú v príkaznej zmluve podmienky vykonania činnosti dohodnuté tak, že nespĺňajú kritériá závislej práce a činnosť bude vykonaná len jednorazovo osobou bez živnostenského alebo iného oprávnenia, príjem z takejto príkaznej zmluvy je možné považovať za ostatný príjem podľa § 8 zákona o dani z príjmov. Príkazca takto vyplatený príjem nezdaňuje a ani neodvádza poistné na sociálne a zdravotné poistenie. Príkazník je povinný takýto príjem priznať v daňovom priznaní spolu s ostatnými zdaniteľnými príjmami. Keďže ide o príjem na základe vopred uzatvorenej zmluvy a cielenej činnosti a nie o príjem z príležitostných, resp. náhodných činností podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov, je potrebné vykázať ho ako iný príjem podľa § 8 zákona o dani z príjmov na riadku 12 tabuľky č. 3 – prehľad príjmov podľa § 8 zákona o dani z príjmov (podľa daňového priznania MF/20228/2013-721).

Takýto príjem podlieha zdaneniu v plnej výške, t. j. oslobodenie do sumy 500 € sa na takýto príjem nevzťahuje, pretože podľa § 9 ods. 1 písm. g) sa oslobodenie vzťahuje len na príjem podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov a príjem na základe príkaznej zmluvy takýmto druhom príjmu nie je. Príkazník má zároveň možnosť uplatniť výdavky vynaložené v súvislosti s dosiahnutím príjmu na základe príkaznej zmluvy, a to až do výšky príjmu.

Ak je príkazná zmluva uzatvorená na vykonanie nezávislej jednorazovej činnosti s príkazníkom, ktorý má štatút samostatne zárobkovo činnej osoby, príjem z takejto príkaznej zmluvy sa neposudzuje ako ostatný príjem podľa § 8 zákona o dani z príjmov, ale ako príjem z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 zákona o dani z príjmov.

Z ostatného príjmu podľa § 8 zákona o dani z príjmov príkazník poistné na sociálne poistenie neplatí, lebo činnosť na základe príkaznej zmluvy sa na účely sociálneho poistenia nepovažuje za zárobkovú činnosť.

Na účely zdravotného poistenia je príjem podľa § 8 zákona o dani z príjmov považovaný za príjem zo zárobkovej činnosti v súlade s § 10b ods. 1 písm. d) ZZP. Príkazník bez ohľadu na to, či je aj zamestnancom, samostatne zárobkovo činnou osobou, poistencom štátu a samoplatiteľom, je povinný platiť poistné na zdravotné poistenie aj z ostatných príjmov (§ 8 zákona o dani z príjmov).

Vymeriavacím základom pre odvod poistného je podľa § 13 ods. 7 ZZP základ dane z takéhoto príjmu fyzickej osoby dosiahnutého v rozhodujúcom období. Sadzba poistného podľa § 12 ods. 1 písm. b) ZZP je 14 % z vymeriavacieho základu.

Poistné sa neplatí preddavkovo pri poskytnutí príjmu, ale až v rámci ročného zúčtovania zdravotného poistenia, ktoré vykoná príslušná zdravotná poisťovňa na zákla­de údajov z daňového priznania a vykáže vo Výkaze nedoplatkov. Ak bol príkazník povinný zaplatiť poistné na zdravotné poistenie v súvislosti s príjmami podľa § 8 zákona o dani z príjmov, preukázateľne zaplatené poistné môže uplatniť do výdavkov.

Zaplatený nedoplatok z ročného zúčtovania zdravotného poistenia, ktorý vznikol v súvislosti s ostatnými príjmami, môže uplatniť nasledovne:

• ak aj v roku úhrady nedoplatku má príjmy podľa § 8 zákona o dani z príjmov – uhradený nedoplatok môže uplatniť ako výdavok podľa § 8 ods. 12 zákona o dani z príjmov,
• ak v roku úhrady nedoplatku už nemá príjmy podľa § 8 zákona o dani z príjmov – uhradený nedoplatok môže uplatniť ako výdavok podaním dodatočného

daňového priznania za obdobie, ktorého sa nedoplatok týka, podľa § 32 ods. 12 zákona o dani z príjmov.

3. Príkazná zmluva – nezávislá činnosť vykonávaná podnikateľom alebo samostatne zárobkovo činnou osobou

Ak sú v príkaznej zmluve podmienky vykonania činnosti dohodnuté tak, že nespĺňajú kritériá závislej práce a činnosť vykonáva fyzická osoba na základe živnostenského oprávnenia alebo iného oprávnenia, alebo na základe osobitných predpisov – príjem sa považuje za príjem z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov.

Osoba musí byť registrovaná na daňovom úrade. Príjem vyplatený príkazcom príkazníkovi je pre príkazníka zdaniteľným príjmom a súčasťou základu dane z príjmov z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti. K týmto príjmom si môže uplatniť:

• preukázateľne vynaložené výdavky, pričom môže:
  • viesť jednoduché alebo podvojné účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve,
  • viesť daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov,
• paušálne výdavky v zmysle § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov vo výške 40 % z úhrnu príjmov, najviac do výšky 5 040 € ročne; ak získa povolenie alebo oprávnenie na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť v priebehu zdaňovacieho obdobia, najviac vo výške 420 € mesačne.

Fyzická osoba dosahujúca príjmy z podnikania a inej samostatnej zárobkovej činnosti sa na účely sociálneho poistenia a zdravotného poistenia považuje za samostatne zárobkovo činnú osobu.

Vznik povinného nemocenského a povinného dôchodkového poistenia samostatne zárobkovo činnej osoby je podmienený dosiahnutím ustanovenej výšky príjmu zo zárobkovej činnosti v rozhodujúcom období.

V zmysle § 21 ZSP povinné nemocenské a povinné dôchodkové poistenie samostatne zárobkovo činnej osobe vzniká od 1. júla kalendárneho roka nasledujúceho po kalendárnom roku, za ktorý jej príjem zo zárobkovej činnosti bol vyšší ako 12-násobok minimálneho mesačného vymeriavacieho základu, a zaniká 30. júna kalendárneho roka nasledujúceho po kalendárnom roku, za ktorý jej príjem zo zárobkovej činnosti nebol vyšší ako 12-ná­sobok minimálneho mesačného vymeriavacieho základu.

Sadzby poistného povinne poistenej samostatne zárobkovo činnej osoby sú:

• na nemocenské poistenie: 4,4 % z vymeriavacieho základu,
• na starobné poistenie: 18 % z vymeriavacieho základu,
• na invalidné poistenie: 6 % z vymeriavacieho základu,
• do rezervného fondu solidarity: 4,75 % z vymeriavacieho základu.

Samostatne zárobkovo činnej osobe vzniká povinnosť platiť poistné na zdravotné poistenie dňom, od ktorého je samostatne zárobkovo činnou osobou. Poistné sa platí preddavkami na poistné a zúčtováva sa v ročnom zúčtovaní poistného, ktoré vykonáva príslušná zdravotná poisťovňa.

Sadzby poistného samostatne zárobkovo činnej osoby sú:

• 14 % z vymeriavacieho základu,
• 7 % z vymeriavacieho základu, ak samostatne zárobkovo činná osoba je osoba so zdravotným postihnutím.

4. Príkazná zmluva a účtovanie

Vzhľadom na skutočnosť, že na základe príkaznej zmluvy príkazník príkazcovi obstará nejakú vec alebo poskytne službu, poskytnutá odmena sa u príkazcu účtuje:

• na účet obstarania dlhodobého majetku alebo účet obstarania zásob – ak ide o obstaranie veci a odmena je súčasťou obstarávacej ceny majetku a zásob,
• na účet 518 – Ostatné služby – ak ide o poskytnutie služby.

Záväzok voči príkazníkovi sa účtuje na účte 379 – Iné záväzky.

V sústave jednoduchého účtovníctva sa poskytnutá odmena účtuje v peňažnom denníku ako:

• výdavok ovplyvňujúci základ dane v členení zásoby, ak ide o obstaranie zásob, alebo služby, ak ide poskytnutie služby,
• výdavok neovplyvňujúci základ dane, ak ide o obstaranie dlhodobého majetku a odmena je súčasťou obstarávacej ceny majetku.

Ak je poskytnutá odmena z pohľadu príkazníka príjmom zo závislej činnosti, príkazca účtuje o odmene, poistnom na zdravotné a sociálne poistenie a preddavkoch na daň z príjmu rovnako ako pri mzdách z pracovnoprávneho pomeru.

Daňová uznateľnosť výdavku súvisiaceho s odmenou na základe príkaznej zmluvy príkazníkovi samozrejme závisí od skutočnosti, či činnosť podľa príkaznej zmluvy súvisí so zabezpečením, dosahovaním alebo udržaním zdaniteľných príjmov príkazcu.

Ak je príkazníkom podnikateľský subjekt, prijatú odmenu na základe príkaznej zmluvy účtuje do výnosov na účet 602 – Tržby z predaja služieb a v sústave jednoduchého účtovníctva do príjmov zahrnovaných do základu dane v členení predaj výrobkov a služieb.

Poznámka redakcie:
§ 5 ods. 1 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov
§ 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov
§ 8 zákona o dani z príjmov

Autor: Ing. Eva Gášpárová