Samozdanenie pri prijatí služieb zo zahraničia

Podľa zásad dane z pridanej hodnoty, ktorá je v SR upravená zákonom č. 222/2004 Z. z., ktoré vychádzajú zo Smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, osobou povinnou platiť DPH z dodanej služby nie je vždy dodávateľ služby. V určitých prípadoch môžu byť osobami, ktoré sú povinné v SR podať daňové priznanie, vypočítať DPH a túto daň zaplatiť aj odberatelia – podnikatelia, ktorí sú platiteľmi DPH, alebo aj neplatitelia DPH.

V zásade platí, že pri dodaní služby odvedie DPH dodávateľ – platiteľ dane. Výnimky z tohto základného princípu, kedy je povinný platiť daň odberateľ služby, predstavujú prípady cezhraničných dodávok služieb.

K prenosu daňovej povinnosti od zahraničného dodávateľa služby na tuzemského príjemcu služby nedochádza v prípadoch, keď príjemcom je nezdaniteľná osoba v SR. V takom prípade, aby dodávateľ splnil povinnosť odviesť DPH v SR, je potrebné, aby sa v SR registroval pre DPH.

Prenos daňovej povinnosti podľa Smernice Rady 2006/112/ES

Smernica 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty upravuje prenos daňovej povinnosti (tzv. „reverse charge“ mechanizmus) pri cezhranične poskytovaných službách v článkoch 194 a 196.

Podľa článku 194 smernice, ak službu poskytuje osoba, ktorá nie je usadená na území členského štátu, v ktorom je DPH splatná, členské štáty môžu ustanoviť, že osobou povinnou platiť daň je príjemca poskytovaných služieb. Podmienky na to stanovia členské štáty vo svojich národných zákonoch.

Podľa článku 196 smernice o DPH platí daň každá zdaniteľná osoba, ktorej sú poskytované služby podľa článku 56 smernice. Ide o nasledovné služby:

• prevody a postúpenia autorských práv, patentov, licencií, ochranných známok a podobných práv,
• reklamné služby,
• služby poradcov, technikov, poradenských firiem, právnikov, účtovníkov a iné podobné služby, ako aj spracovanie údajov a poskytovanie informácií,
• povinnosť zdržať sa zámeru vykonávať alebo zdržať sa vykonávania úplne alebo čiastočne, ekonomickej činnosti alebo práva uvedeného v tomto odseku,
• bankové, finančné a poistné transakcie vrátane zaisťovania s výnimkou prenájmu bezpečnostných schránok,
• poskytovanie zamestnancov,
• nájom hmotného hnuteľného majetku s výnimkou všetkých dopravných prostriedkov;
• poskytovanie prístupu k rozvodným sieťam zemného plynu a elektriny, poskytovanie prepravy a prenosu pomocou týchto sietí a poskytovanie ďalších priamo súvisiacich služieb,
• telekomunikačné služby,
• služby rozhlasového a televízneho vysielania,
• elektronicky poskytované služby, predovšetkým tie, ktoré sú uvedené v prílohe II,
• poskytovanie služieb prostredníctvom sprostredkovateľov, ktorí konajú v mene a na účet iných osôb, ak sa títo sprostredkovatelia podieľajú na poskytovaní služieb uvedených v tomto odseku.

Podľa článku 196 smernice o DPH platí daň osoba identifikovaná pre DPH v členskom štáte, kde je daň splatná a ktorej sú poskytované služby podľa článkov 44, 47, 50, 53, 54 a 55, ak ich poskytuje zdaniteľná osoba, ktorá nie je usadená v tomto členskom štáte. Podľa uvedených článkov ide o služby sprostredkovateľské, prepravné služby tovaru, sprostredkovanie prepravy tovaru, doplnkové služby k preprave tovaru, sprostredkovanie doplnkových služieb k preprave tovaru, oceňovanie hmotného hnuteľného majetku alebo práce na hmotnom hnuteľnom majetku.

Prijatie služby od zahraničnej osoby s prenosom miesta dodania podľa IČ DPH príjemcu služby

Daň z pridanej hodnoty v SR platí podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH zdaniteľná osoba alebo právnická nezdaniteľná osoba registrovaná ako nadobúdateľ tovarov, ak tieto osoby sú príjemcom služby, pri ktorej sa miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH nachádza v SR. Ide napr. o služby:

• preprava tovaru vrátane prepravy tovaru medzi členskými štátmi,
• doplnkové služby pri preprave tovaru ako nakladanie, vykladanie, manipulácia a podobné súvisiace služby,
• ocenenie hnuteľného hmotného majetku a práce na hnuteľnom hmotnom majetku,
• sprostredkovateľské služby,
• dlhodobý prenájom dopravných prostriedkov (pre všetky dopravné prostriedky viac ako 30 dní, pre plavidlá viac ako 90 dní),
• kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a podobné služby vrátane ich organizovania a s nimi súvisiace doplnkové služby,
• nehmotné služby, ktoré zahŕňajú napr.:
  • prevod a postúpenie autorských práv, patentov, licencií, ochranných známok a podobných práv,
  • reklamné služby,
  • poradenské, inžinierske, technické, právne, účtovné, audítorské, prekladateľské, tlmočnícke a iné podobné služby vrátane služieb spracovania údajov a poskytovania informácií,
  • bankové, finančné, poisťovacie a zaisťovacie služby,
  • poskytnutie zamestnancov,
  • nájom hnuteľného hmotného majetku okrem krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov, železničných vagónov a vozňov, prívesov a návesov,
  • poskytnutie prístupu a prepravy alebo prenosu cez rozvodné systémy zemného plynu a elektriny a dodanie ostatných priamo súvisiacich služieb,
  • telekomunikačné služby,
  • služby rozhlasového vysielania a televízneho vysielania,
  • služby dodávané elektronickými prostriedkami.

Na určenie miesta dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH nemá vplyv to, kde je fyzicky príslušná aktivita vykonávaná.

Na všeobecné pravidlo o určení miesta dodania služby zdaniteľnej osobe uvedené v § 15 ods. 1 zákona o DPH nadväzuje povinnosť platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH. Osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH je zdaniteľná osoba a právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je registrovaná pre daň podľa § 7 pri službe dodanej zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo zahraničnou osobou z tretieho štátu, ak je miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v SR.

Prijatie služby zdaniteľnou osobou – neplatiteľom dane

Ak zdaniteľná osoba (podnikateľ, neplatiteľ DPH), ktorá nie je platiteľom dane, je príjemcom služby od zahraničnej osoby z iného členského štátu, pri ktorej je povinná platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH, je povinná podľa § 7a zákona o DPH podať daňovému úradu žiadosť o registráciu pre daň pred prijatím služby.

Žiadosť o registráciu pre daň táto zdaniteľná osoba nepodáva, ak je registrovaná pre daň podľa § 7 zákona o DPH. Ak zdaniteľná osoba nadobudla v SR tovar z iného členského štátu, pričom celková hodnota nadobudnutého tovaru bez dane splatnej alebo zaplatenej v členskom štáte, z ktorého je tovar odoslaný alebo prepravený, dosiahla v kalendárnom roku 14 000 eur, bola povinná podať žiadosť o registráciu pre daň podľa § 7 zákona o DPH.

Povinnosť podať žiadosť o registráciu sa na zdaniteľnú osobu vzťahuje v prípade, ak sú súčasne splnené tri podmienky:

• služba má byť dodaná zahraničnou osobou so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom členskom štáte,
• miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v SR,
• príjemca služby je osobou povinnou platiť daň podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH.

Ak si zdaniteľná osoba nesplní registračnú povinnosť a prijíma službu od zahraničnej osoby so sídlom, miestom podnikania, prevádzkarňou alebo bydliskom v inom členskom štáte, pri ktorej je miesto dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v SR, nebude mať pridelené IČ DPH a zahraničná osoba k fakturovanej cene uplatní DPH príslušného členského štátu, pretože bude vychádzať z predpokladu, že príjemca služby nie je zdaniteľnou osobou, vystavuje sa riziku dvojitého zdanenia. Napriek uplatnenej DPH iného členského štátu zdaniteľná osoba je podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH povinná platiť daň pri službe dodanej zahraničnou osobou z iného členského štátu, ak miesto dodania služby je podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v SR.

Prijatie služby s miestom dodania určeným podľa osobitných pravidiel

Podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH zdaniteľná osoba, ktorá má sídlo, miesto podnikania, prevádzkareň alebo bydlisko v SR, je povinná platiť daň pri službách uvedených v § 16 ods. 1 až 4, 10 a 11 a pri tovare dodanom s inštaláciou alebo montážou, ktoré jej dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo zahraničná osoba z tretieho štátu, ak miesto dodania služby alebo tovaru je v SR.

To znamená, že osobou povinnou platiť daň v SR je príjemca služby – zdaniteľná osoba (t. j. aj podnikateľ – neplatiteľ DPH), ktorej zahraničná osoba z iného členského štátu alebo z tretieho štátu dodáva službu:

• vzťahujúcu sa na nehnuteľnosť nachádzajúcu sa v SR,
• krátkodobý nájom dopravných prostriedkov – ak je dopravný prostriedok odovzdaný nájomcovi v SR,
• vstup na kultúrne, umelecké, športové, vedecké, vzdelávacie, zábavné a podobné služby vrátane ich organizovania a s nimi súvisiacich doplnkových služieb – ak sa podujatie uskutočňuje v SR,
• doprava osôb na území SR.

Na odberateľa – zdaniteľnú osobu je prenesená povinnosť zaplatiť daň, čo pre zahraničného dodávateľa znamená, že sa v SR nemusí registrovať a faktúru vystaví bez dane. Príjemca služby si poskytnutú službu zdaní sám. Povinnosť zaplatiť daň systémom „samozdanenia“ má platiteľ a zdaniteľná osoba, ktorá nie je registrovaná za platiteľa DPH. Táto povinnosť sa nevzťahuje na právnické osoby, ktoré nie sú zdaniteľnými osobami.

Vznik daňovej povinnosti pri samozdanení služby

Daňová povinnosť pri dodaní služby vzniká podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH dňom dodania služby. Dňom dodania služby sa rozumie deň, keď je služba poskytnutá, prípadne keď je jej poskytnutie ukončené – moment vzniku daňovej povinnosti je totožný s momentom ukončenia poskytovania služby.

Rovnako pri službách dodaných zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo z tretieho štátu, pri ktorých je miesto dodania služby SR a povinnosť platiť daň v SR sa prenáša na prijímateľa služby podľa § 69 ods. 2 a 3 zákona o DPH, sa deň dodania a vznik daňovej povinnosti posudzuje podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH.

Podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH povinnosť platiť daň pri dodaní služieb uvedených v § 16 ods. 1 až 4, 10 a 11 zákona o DPH, ktoré dodala zahraničná osoba z iného členského štátu alebo zahraničná osoba z tretieho štátu, sa prenáša len na príjemcu služby – zdaniteľnú osobu usadenú v SR, ak miesto dodania služby je v SR. Ide o dodanie cezhraničných služieb, napr. služieb vzťahujúcich sa na nehnuteľnosť, ubytovacie služby, služby spočívajúce v poskytnutí krátkodobého nájmu dopravných prostriedkov, kultúrne, umelecké a iné služby, ak je v zmysle príslušných ustanovení zákona o DPH miesto dodania v SR.

Podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH osobou povinnou platiť daň v SR pri službe dodanej zahraničnou osobou z iného členského štátu alebo z tretieho štátu je zdaniteľná osoba a právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou a je registrovaná pre daň podľa § 7 zákona o DPH, ak je miesto dodania služby podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH v SR.

Povinnosť platiť daň podľa § 69 ods. 2 alebo 3 zákona o DPH vzniká v SR príjemcovi služby dňom dodania služby, resp. dňom, keď je poskytovanie služby ukončené.

Daňová povinnosť pri čiastkovom a opakovanom dodávaní služby

Za čiastkové dodanie služby sa považuje také dodanie služby, ktoré predstavuje časť celkového plnenia, na ktoré je uzavretá zmluva. Najčastejšie sa čiastkové plnenie poskytuje v stavebníctve, ak dodávateľ odovzdáva stavbu na základe zmluvy o dielo po čiastkach.

O opakovane dodávané služby ide vtedy, ak ide o dodanie rovnakého druhu služby v opakovaných dohodnutých lehotách. Za opakované plnenia pri dodaní služby sa považujú napríklad dlhodobo poskytované právne služby, poradenské služby, účtovné služby a pod.

Ak sa dodanie služby uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane, za deň dodania služby sa považuje deň určený podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH. Daňová povinnosť pri čiastkovo alebo opakovane dodávaných službách z iných štátov sa prenáša na príjemcu služby.

Ak zahraničná osoba dodáva službu čiastkovo alebo opakovane z iného členského štátu alebo z tretieho štátu do tuzemska a osobou povinnou platiť daň je podľa § 69 ods. 2 a 3 zákona o DPH príjemca služby, deň dodania sa určí podľa § 19 ods. 3 zákona o DPH. Deň dodania služby je najneskôr posledný deň obdobia, na ktoré sa platba za opakovane alebo čiastkovo dodávanú službu vzťahuje.

Podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o DPH, ak je dohodnutá platba za čiastkovo alebo opakovane dodávaný tovar alebo službu inú ako službu s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, považuje sa tovar alebo služba za dodanú posledným dňom každého 12. kalendárneho mesiaca, až kým sa dodanie tovaru alebo služby neskončí. Určenie dňa dodania služby podľa § 19 ods. 3 písm. a) zákona o DPH sa nevzťahuje na služby s miestom dodania podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby usadený v inom štáte, ako je štát, v ktorom je usadený poskytovateľ služby.

Pri prijatí služby z iného členského štátu alebo z tretieho štátu s miestom dodania podľa § 16 ods. 1 až 4, 10 a 11 zákona o DPH v SR je osobou povinnou platiť daň príjemca služby – zdaniteľná osoba podľa § 69 ods. 2 zákona o DPH, ak je dohodnutá platba za čiastkovo alebo opakovane dodávané služby za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov. Daňová povinnosť vzniká zdaniteľnej osobe posledným dňom každého 12. kalendárneho mesiaca, až kým sa dodanie služby neskončí. Základ dane sa určí rozpočítaním dohodnutej protihodnoty na 1 mesiac a protihodnota na 1 mesiac sa prenásobí 12 mesiacmi.

Podľa § 19 ods. 3 písm. b) zákona o DPH, ak sa služba s miestom dodania v SR podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, pri ktorej je povinný platiť daň príjemca služby podľa § 69 ods. 3 zákona o DPH, uskutočňuje čiastkovo alebo opakovane počas obdobia dlhšieho ako 12 kalendárnych mesiacov a platba je dohodnutá za obdobie dlhšie ako 12 kalendárnych mesiacov, považuje sa služba za dodanú posledným dňom každého kalendárneho roka, až kým sa dodanie služby neskončí.

Daňová povinnosť pri prijatí platby pred dodaním služby

Ak je platba prijatá pred dodaním služby, daňová povinnosť podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH vzniká z prijatej platby dňom prijatia platby.

Ak platiteľ dane – dodávateľ služby, bude požadovať od odberateľa pred dodaním služby úhradu celej dohodnutej ceny alebo úhradu časti dohodnutej ceny, potom vznikne daňová povinnosť dňom prijatia platby. Daňová povinnosť vzniká len v rozsahu prijatej platby. Prijatá platba sa považuje za platbu, ktorá obsahuje daň.

Daň, ktorú je platiteľ dane z prijatej platby povinný priznať a odviesť, uvádza do daňového priznania, ktoré podá za zdaňovacie obdobie, v ktorom platbu prijal. Ak je časť platby za služby uskutočnená pred jej dodaním, potom pri samotnom dodaní služby vznikne platiteľovi dane daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH len z rozdielu medzi dohodnutou celkovou cenou plnenia a zaplatenou platbou pred dodaním služby, pri ktorej už daňová povinnosť vznikla z dôvodu prijatia platby pred dodaním.

Uvedeným spôsobom vzniká daňová povinnosť prijatím platby pred skutočným dodaním služby aj vtedy, ak službu dodáva zahraničná osoba a povinnosť platiť daň v SR podľa § 69 ods. 2 a 3 zákona o DPH má prijímateľ služby.

Ak prijímateľ služby má problém so zistením, kedy dodávateľ – zahraničná osoba, prijal platbu, je možné považovať za deň vzniku daňovej povinnosť deň, keď prijímateľ služby zaplatil za službu.

Poznámka redakcie:
§ 69 ods. 3 zákona o DPH
§ 15 ods. 1 zákona o DPH

Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.