Súčinnosť správcu dane pri daňovej kontrole s orgánmi činnými v trestnom konaní (komentovaný rozsudok Najvyššieho súdu SR)

Právoplatný rozsudok Najvyššieho súdu SR č. k. 6Sžf/41/2013 zo dňa 19. 3. 2014

Právny základ:

Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov účinný v čase vydania rozhodnutia (ZSD)

• § 2 ods. 1, 3, 6
  V daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.

Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.

Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.

• § 29 ods. 1, 2, 4, 8
  Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie.

Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

Ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.

• § 15 ods. 1
  Daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje.
• § 15 ods. 5 písm. e)
  Kontrolovaný daňový subjekt má právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní.

Zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ZDPH)

• § 49 ods. 1, 2 písm. a)
  Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.

Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7.

• § 51 ods. 1 písm. a)
  Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.

Zákon o účtovníctve č. 431/2002 Z. z. v znení neskorších predpisov

• § 6 ods. 1 a ods. 2
  Účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov.
• § 7 ods. 1
  Účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky.

Skutkový stav:

Správca dane zistil, že platiteľ dane za zdaňovacie obdobie január 2010 podal daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty, v ktorom deklaroval odpočítanie dane za prijaté zdaniteľné obchody v celkovej sume 71 785,95 eura. V priebehu výkonu daňovej kontroly nepredložil žiadne doklady, a preto ho správca dane vyzval na ich predloženie, napriek doručenej výzve správcovi dane požadované doklady na výkon kontroly nepredložil a ani neoznámil dôvody ich nepredloženia. Požadované doklady nezabezpečil ani prostredníctvom svojho právneho zástupcu a na výzvu správcu dane vôbec nereagoval. Vo výzve na predloženie dokladov doručenej do ústavu na výkon väzby správca dane platiteľa informoval o vykonaných úkonoch, ktoré súviseli s výkonom daňovej kontroly, pričom predmetné oznámenie bolo doručené konateľovi ústavu na výkon väzby, ako aj na adresu sídla spoločnosti.

Správca dane v procese dokazovania požiadal orgány činné v trestnom konaní (OČTK), ktoré v rámci svojej činnosti zaistili doklady súvisiace s podnikateľskou činnosťou daňového subjektu, o zaslanie zaistených dokladov. Na základe toho správca dane zistil, že sa medzi zaistenými dokladmi doklady k prijatým zdaniteľným obchodom deklarovaným v podanom daňovom priznaní za predmetné zdaňovacie obdobie nenachádzajú.

Z dôvodu, že nebola preukázaná oprávnenosť uplatneného práva na odpočítanie dane, správca dane v rámci daňovej kontroly pri hodnotení dôkazov využil doklady a písomnosti zo spisu daňového subjektu a najmä výpovede svedkov, ktoré boli získané v rámci procesu dokazovania v priebehu výkonu iných daňových kontrol. Vychádzal zo skutočností, ktoré boli zistené v rámci procesu dokazovania z výpovedí svedkov a sú zdokumentované v zápisniciach o ústnom pojednávaní. Svedkovia, ktorí vypovedali za dodávateľské spoločnosti, popreli vykonania deklarovaných obchodov.

Správca dane vyhodnotil získané dôkazy v tom smere, že zdaniteľné obchody, z ktorých si platiteľ uplatnil právo na odpočítanie dane, sa neuskutočnili, k dodaniu tovaru nedošlo, pretože išlo len o fakturovanie zdaniteľných obchodov bez reálneho dodania. Správca dane pri hodnotení dôkazov vzal do úvahy okrem vyššie uvedených svedeckých výpovedí aj informácie z kontrolných zistení z daňových kontrol za ostatné obdobia roka 2010 a z dožiadaní iných daňových úradov, ktoré sa týkali obchodných transakcií medzi spoločnosťami zapojenými v reťazových obchodných transakciách.

Rozhodnutie správcu dane bolo v odvolacom konaní potvrdené, proti rozhodnutiu odvolacieho orgánu bola podaná žaloba na krajský súd.

Rozsudok krajského súdu

Podľa názoru krajského súdu správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie a nie je možné tvrdiť, že vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania bol v rozpore so zásadou spravodlivého procesu.

Krajský súd konštatoval, že správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Mal zato, že postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi.

Správca dane dodržal zásadu ekonomického dosahu právneho úkonu na daň, teda hodnotil právne úkony podľa skutočného obsahu, keď konštatoval, že skutočným obsahom daných obchodných prípadov bolo iba profitovať na odpočítaní dane z pridanej hodnoty za zdaniteľné obchody, ktoré boli daňovým subjektom deklarované ako nákup od tuzemských dodávateľov (pri ktorých sa reálnosť dodania nepotvrdila), s cieľom získať daňovú výhodu, čo je v rozpore so zákonom.

Krajský súd považoval za účelové tvrdenie platiteľa, že nemohol predložiť doklady, pretože boli zaistené, pričom OČTK nezaistili všetky potrebné doklady. Ak platiteľ mal vedomosť o tom, kde sa všetky doklady spoločnosti nachádzali, mal možnosť tieto doklady zabezpečiť a predložiť ich správcovi dane aj prostredníctvom svojho právneho zástupcu, resp. treťou osobou, čo v danom prípade neurobil.

Krajský súd neprihliadol ani na tvrdenia žalobcu, že správca dane len prevzal bez akejkoľvek verifikácie tvrdenia z inej daňovej kontroly iného daňového subjektu.

Správca dane v procese dokazovania hľadal vierohodné dôkazy aj v prospech platiteľa, ktoré by preukazovali oprávnenosť nároku na odpočítanie dane za kontrolované zdaňovacie obdobie, a to aj tým, že požiadal OČTK o zabezpečenie zadržaných dokladov a zároveň vypočul svedkov, ktorí boli so žalobcom obchodne, ale aj personálne prepojení. Krajský súd uviedol, že konateľ spoločnosti i napriek tomu, že mu zamestnanci správcu dane umožnili v priebehu ústneho pojednávania v priestoroch ústavu na výkon väzby nahliadnuť do dokladov spoločnosti žalobcu, ktoré si správca dane zabezpečil v súčinnosti s OČTK, svoje právo nevyužil a súčinnosť pri zisťovaní skutkového stavu so správcom dane odmietol.

Krajský súd ďalej poukázal na to, že žalobca bol povinný správcovi dane preukázať, že zdaniteľné obchody, tak ako sú deklarované v podanom daňovom priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobie, prijal.

Odvolanie proti rozsudku krajského súdu

Žalobca mal zato, že žalovaný a ani prvostupňový súd sa žiadnym spôsobom nevysporiadali s dôvodmi uvedenými v žalobe, a to konkrétne porušením práva daňového subjektu garantovaného § 15 ods. 5 písm. e) ZSD, podľa ktorého má daňový subjekt počas daňovej kontroly okrem iných práv aj právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. Z administratívneho spisu je zrejmé, že v konaní bolo vypočutých viacero osôb – všetky však bez prítomnosti žalobcu, bez možnosti konfrontácie, čo výrazne zúžilo právo daňového subjektu uplatniť svoj vplyv na výsledky dokazovania.

Podľa jeho názoru správca dane pri dokazovaní nemal postupovať tak, že využije jednotlivé dôkazné prostriedky spôsobom, že navodí stav, v ktorom nie je potrebné vypočuť konkrétnu osobou ako svedka v konaní, pretože túto osobu vypočuje v inom, samostatnom konaní, pričom dotknutý daňový subjekt o takomto výsluchu neinformuje (ani nemusí, lebo nie je účastníkom tohto konania) a v prejednávanom konaní využije zápisnicu o tomto úkone ako listinný dôkaz. Takýmto svojím postupom odníme žalobcovi jeho právo klásť svedkovi otázky a de facto teda možnosť uplatniť svoj vplyv na priebeh a výsledok konania využitím svojich procesných práv. Podľa žalobcu takto vykonanému dokazovaniu chýbajú atribúty zákonnosti. Voľná úvaha správneho orgánu pri voľbe vykonania dôkazov ho však nezbavuje povinnosti riadne zistiť skutkový stav, a to minimálne v rozsahu potrebnom na vydanie rozhodnutia.

Bolo potrebné umožniť žalobcovi klásť svedkom otázky, resp. vykonať následne ich konfrontáciu o to viac, že všetci „svedkovia“ sú obvinení z ekonomickej kriminality.

Konateľ žalobcu bol počas priebehu celej kontroly vo väzbe (kolúznej), a teda nemohol v žiadnom prípade predkladať v daňovom konaní požadované doklady. Je pravda, tak ako to tvrdí aj súd prvého stupňa, že mohol tak urobiť prostredníctvom svojho obhajcu, ale skutkové okolnosti toto znemožnili.

Rozsudok Najvyššieho súdu SR

Najvyšší súd SR ako súd odvolací dospel k záveru, že odvolanie nie je dôvodné.

Poukázal na to, že účelom daňového konania je zistenie, či si daňový subjekt splnil v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov preto zakotvuje oprávnenia daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či si daňové subjekty splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.

Zo skutkových zistení vyplýva, že daňový subjekt – žalobca, súčinnosť správcu dane odmietol. Z uvedeného dôvodu nie je možné súhlasiť s tvrdením žalobcu, že i daňové orgány oboch stupňov zamerali dokazovanie jednostranne v jeho neprospech a že vo veci nebol riadne zistený skutkový stav. Podľa názoru súdu dôkazné bremeno, pokiaľ ide o obchodné transakcie, ktoré žalobca deklaroval za predmetné zdaňovacie obdobie, zaťažovalo žalobcu. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu – žalobcu, ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty). Preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok.

Podľa platnej legislatívy, platiteľ dane má nárok na odpočet dane iba vtedy, ak splnenie všetkých podmienok stanovených v zákone č. 222/2004 Z. z. preukáže. Žalobca bol povinný správcovi dane preukázať, že zdaniteľné obchody, tak ako ich deklaroval v podanom daňovom priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobie, sa reálne uskutočnili, čo v uvedenom prípade aj podľa názoru odvolacieho súdu nebolo žalobcom v priebehu výkonu daňovej kontroly preukázané.

Zo skutkových zistení danej veci vyplýva, že z pohľadu daňového procesu sa sám žalobca ukrátil o svoje právo konať v danej veci, keď odmietol súčinnosť so správcom dane. Odvolací súd zhodne ako súd prvého stupňa zastáva názor, že ospravedlnením nemôže byť ani skutočnosť, že žalobca bol v čase daňovej kontroly vo výkone väzby, pretože tento mal možnosť zvoliť si právneho zástupcu pre administratívne konanie, toto právo však v priebehu daňovej kontroly nevyužil.

Vo vzťahu k námietke žalobcu, ktorú však nevzniesol v odvolaní proti dodatočnému platobnému výmeru, a to že daňový subjekt (žalobca) nemohol klásť svedkom otázky, odvolací súd uvádza, že konatelia dodávateľských spoločností v daňových konaniach konali ako účastníci daňového konania, ktoré vykonávali miestne príslušné daňové úrady, teda neboli vypočutí ako svedkovia. Svedkom môže byť len osoba, ktorá v prejednávanej daňovej veci nie je v pozícii daňového subjektu. Daňové úrady, ktoré preverovali a zisťovali skutkový stav u dodávateľských spoločností, boli v daných prípadoch v postavení miestne príslušných správcov dane týchto spoločností a daňové subjekty (dodávatelia) boli v predmetných konaniach (v daňových kontrolách, resp. miestnych zisťovaniach) v postavení miestne príslušných daňových subjektov a nie v postavení svedkov.

Odvolací súd nepovažoval za opodstatnenú ani námietku žalobcu, že z dôvodu väzby nemohol v daňovom konaní predkladať požadované doklady, a to ani prostredníctvom svojho obhajcu, keďže to znemožnili skutkové okolnosti.

Zo skutkových zistení danej veci je zrejmé, že správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly požiadal žiadosťou o doručenie úradnej písomnosti ústav na výkon väzby o doručenie úradnej písomnosti – výzvy na predloženie štatutárnemu zástupcovi spoločnosti (žalobca), avšak i napriek doručenej výzve daňový subjekt požadované doklady nepredložil ani ich predloženie žiadnym spôsobom nezabezpečil. Ak mal alebo má daňový subjekt vedomosť o tom, kde sa všetky doklady spoločnosti nachádzali či nachádzajú, mal nielen možnosť, ale aj povinnosť tieto doklady zabezpečiť a predložiť ich správcovi dane prostredníctvom svojho právneho zástupcu, resp. tretej osoby, čo v danom prípade neurobil.

Skutkové okolnosti danej veci vyvracajú dôvodnosť tvrdenia žalobcu, že mu bolo odňaté právo vyplývajúce z ust. § 15 ods. 5 ZSD. Správca dane vytvoril žalobcovi dostatočný časový priestor na preukázanie skutočností, ktoré by mali vplyv na správne určenie dane, čo žalobca nevyužil, pretože v rámci daňovej kontroly pri zabezpečovaní dokladov nebol súčinný a požadované doklady i napriek výzve správcu dane nezabezpečil.

 
Poznámka redakcie:
§ 49 ods. 1, 2 písm. a) zákona o DPH
§ 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH

Autor: Ing. Jaroslava Betáková