Transferové oceňovanie v rozhodnutiach Súdneho dvora Európskej únie

Stúpajúcu relevanciu tejto oblasti zdaňovania potvrdzujú aj viaceré úpravy zákona o dani z príjmov, ktoré sa dotýkajú práve transferového oceňovania. Najzreteľnejšie sa to prejavuje rozšírením osobnej pôsobnosti noriem transferového oceňovania prostredníctvom zmeny definície zahraničných závislých osôb či sprísnením povinností týchto osôb pri zostavovaní dokumentácie o transferovom oceňovaní.

V dôsledku členstva Slovenskej republiky v Európskej únii sa však v tejto súvislosti nie je možné obmedziť na rýdzo vnútroštátne posúdenie otázok transferového oceňovania, ale rozhodujúci význam má aj ich konfrontácia s právom Európskej únie. Tento príspevok sa venuje rozhodovacej činnosti Súdneho dvora EÚ, ktorá sa priamo alebo nepriamo dotýka problematiky transferového oceňovania.

Pozornosť je zameraná predovšetkým na tri z jeho rozhodnutí, na podklade ktorých je možné ilustrovať tak komplexnosť tejto problematiky, ako aj postupný vývoj v prístupe Súdneho dvora EÚ k otázke transferového oceňovania.

Cieľom tohto príspevku nie je poskytnúť vyčerpávajúci výklad o danej téme, ale skôr vymedziť základné línie vybraných rozhodnutí, na základe ktorých je možné v konkrétnych prípadoch praxe ďalej stavať a systematicky ich uplatňovať. Kým prvé dve z týchto rozhodnutí sa dotýkajú problematiky tzv. podkapitalizácie s nepriamym dosahom na oblasť transferového oceňovania, v treťom rozhodnutí sa Súdny dvor venoval rýdzo otázke transferového oceňovania. Ako je to nižšie zdôraznené, všetky tri rozhodnutia spolu úzko súvisia a vo svojej nadväznosti ponúkajú náčrt postoja Súdneho dvora EÚ k problematike transferového oceňovania.

Tak ako to bolo bližšie opísané už v predchádzajúcich príspevkoch uverejnených v našom časopise, relevancia práva EÚ v oblasti priameho zdaňovania je daná predovšetkým s ohľadom na slobody vnútorného trhu a s tým súvisiaci zákaz diskriminácie. Ako Súdny dvor Európskej únie (ďalej ako „SDEÚ“) opakovane uvádza vo svojej rozhodovacej činnosti, napriek tomu, že oblasť priamych daní patrí do právomoci členských štátov, tieto ju musia vykonávať v súlade s právom Európskej únie (napr. rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker, C-279/93, Zb. s. I-225, bod 21; zo 16. júla 1998, ICI, C-264/96, Zb. s. I-4695, bod 19, a z 23. februára 2006, Keller Holding, C-471/04, Zb. s. I-2107, bod 28). Predovšetkým sa štáty musia zdržať takého zásahu, ktorý by bol diskrimináciou na základe štátnej príslušnosti (pozri tiež rozsudky z 11. augusta 1995, Wielockx, C-80/94, Zb. s. I-2493, bod 16; z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Zb. s. I-2651, bod 19, a z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i., C-397/98 a C-410/98, Zb. s. I-1727, bod 37).

Tieto základné východiská je potrebné uplatniť aj na problematiku transferového oceňovania, ktorá predstavuje významnú oblasť daňovo-právnej regulácie v oblasti zdaňovania daňou z príjmov.

Pri skúmaní judikatúry Súdneho dvora v oblasti transferového oceňovania je dôležité bližšie upriamiť pozornosť aj na možnosti zdôvodnenia vnútroštátnych právnych úprav, ktoré na prvý pohľad môžu byť prekážkou uplatnenia slobôd vnútorného trhu. Z rozhodovacej činnosti SDEÚ vyplýva, že vnútroštátne ustanovenie brániace niektorej zo slobôd vnútorného trhu môže byť prípustné, len ak sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou a ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.

Navyše je ešte potrebné, aby použitie takéhoto ustanovenia bolo schopné zaručiť uskutočnenie takto sledovaného cieľa a aby zároveň nešlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie (pozri najmä rozsudky z 15. mája 1997, Futura Participations a Singer, C-250/95, Zb. s. I-2471, bod 26; z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Zb. s. I-2409, bod 49; Marks & Spencer, bod 35, ako aj Lammers & Van Cleef, bod 25).

Ako to bude nižšie ilustrované na konkrétnych rozhodnutiach, práve možnosť zdôvodnenia konkrétneho vnútroštátneho opatrenia v oblasti transferového oceňovania je rozhodujúcou pri posudzovaní súladnosti vnútroštátnych ustanovení práva transferového oceňovania s právom EÚ.

Skutočnosť, že v Slovenskej republike sa pravidlá transferového oceňovania vzťahujú na vzájomné transakcie medzi zahraničnými závislými osobami, pričom transakcie medzi domácimi závislými osobami nie sú týmito pravidlami explicitne pokryté, otvára priestor na diskusiu a skúmanie súladnosti ustanovení zákona o dani z príjmov s právom EÚ.

Vzhľadom na komplexnosť nižšie uvedených rozhodnutí sa tento príspevok nevenuje ich vyčerpávajúcej analýze, ale pozornosť je venovaná ich vybraným aspektom.

Lankhorst-Hohorst GmbH a Finanzamt Steinfurt (Rozsudok SD EÚ vo veci C-324/00)

V predmetnej veci rozhodoval Súdny dvor o prejudiciálnej otázke týkajúcej sa výkladu čl. 43 Zmluvy o Európskom spoločenstve. Ide o dnešný čl. 48 Zmluvy o fungovaní Európskej únie, ktorý zakotvuje právo usadiť sa.Toto ustanovenie zakazuje obmedzenie slobody usadiť sa štátnym príslušníkom jedného členského štátu EÚ na území iného členského štátu. Jeho predmetom je rovnako aj zákaz týkajúci sa obmedzení pri zakladaní obchodných zastúpení, organizačných zložiek a dcérskych spoločností štátnymi príslušníkmi jedného členského štátu na území iného členského štátu.

Prejudiciálna otázka bola vznesená nemeckým finančným súdom v konaní, v ktorom spoločnosť Lankhorst-Hohorst GmbH („Lankhorst-Hohorst“) žalovala nemecký daňový úrad vo veci týkajúcej sa zaplatenia korporátnej dane z príjmu za zdaňovacie obdobia 1997 a 1998. V spoločnosti Lankhorst-Hohorst bola jediným spoločníkom spoločnosť Lankhorst-Hohorst BV so sídlom v Holandsku („LH BV“), v ktorej zas bola jediným spoločníkom spoločnosť Lankhorst Taselaar BV („LT BV“), taktiež so sídlom v Holandsku.

Spoločnosť LT BV poskytla spoločnosti Lankhorst-Hohorst finančné prostriedky na základe úverovej zmluvy, kde splácanie dlhu bolo dohodnuté v ročných splátkach v časovom období desiatich rokov. Okrem úveru, ktorého účelom malo byť nahradenie vkladu do základného imania spoločnosti, poskytla LT BV spoločnosti Lankhorst-Hohorst aj tzv. podporný list, ktorého obsahom bolo ubezpečenie o odpustení dlhu v prípade možných budúcich nárokov tretích subjektov voči spoločnosti Lankhorst-Hohorst. Takáto úverová zmluva umožnila spoločnosti Lankhorst-Hohorst znížiť objem úverových prostriedkov poskytnutých bankou, a tak znížiť aj celkovú výšku úrokov. Zo súvahy spoločnosti Lankhorst-Hohorst zároveň vyplýval deficit nekrytý vlastným imaním spoločnosti.

Daňové orgány preto vo vzťahu k príslušným zdaňovacím obdobiam zaujali stanovisko, že takéto úroky je potrebné považovať za skrytú distribúciu zisku, a teda za výplatu dividendy, ktorá by mala podliehať zdaneniu. Takéto daňové posúdenie vyplývalo z vnútroštátnych pravidiel tzv. podkapitalizácie, na základe ktorej po nesplnení podmienok týkajúcich sa pomeru záväzkov a vlastného imania malo byť splácanie dlhu považované za skrytú distribúciu zisku. Predmetná právna úprava sa týkala úverov poskytnutých domácim spoločnostiam akcionármi, resp. spoločníkmi, ktorí neboli nemeckými daňovými rezidentmi.

Spoločnosť Lankhorst-Hohorst v tejto súvislosti poukazovala predovšetkým na skutočnosť, že takéto poskytnutie finančných prostriedkov vo forme úveru bolo zo strany LT BV pokusom o jej záchranu a úroky vyplývajúce z úverovej zmluvy preto nie je možné považovať za skrytú distribúciu zisku.

Súdny dvor v tejto súvislosti uviedol, že predmetná vnútroštátna právna úprava má za následok rozdielne daňové posúdenie prostriedkov poskytnutých materskými spoločnosťami nemeckým dcérskym spoločnostiam, a to v závislosti od skutočnosti, či tieto materské spoločnosti sú alebo nie sú nemeckým daňovými rezidentmi. Konštatoval zároveň, že takéto rozdielne zaobchádzanie so spoločnosťami v závislosti od ich sídla spôsobuje prekážku slobody usadiť sa. Pre materskú spoločnosť založenú v inom štáte EÚ má totiž takéto vnútroštátne ustanovenie za následok zníženie atraktivity nadobudnutia, založenia alebo zotrvania dcérskej spoločnosti v Nemecku.

Súdny dvor sa zároveň musel vysporiadať s otázkou, či v predmetnom prípade je možné identifikovať skutočnosti spôsobilé odôvodniť vnútroštátnu právnu úpravu z pohľadu jej súladnosti s právom EÚ. Z viacerých otázok, ktorými sa Súdny dvor v tejto súvislosti zaoberal, dávame do pozornosti s ohľadom na problematiku transferového oceňovania jeden z argumentov nemeckej vlády týkajúci sa zabezpečenia koherencie daňových systémov. Nemecká vláda v tejto súvislosti uviedla, že predmetné vnútroštátne ustanovenie je v súlade s medzinárodne uznávaným princípom nezávislého vzťahu. Tento princíp je základom aj súčasne uplatňovaných pravidiel transferového oceňovania v Slovenskej republike a vyplýva aj z čl. 9 Modelovej zmluvy OECD. Súdny dvor však neuznal tento argument, lebo neboli splnené podmienky na uplatnenie dôvodu zabezpečenia koherentnosti daňových systémov tak, ako boli bližšie načrtnuté v jeho predchádzajúcich rozhodnutiach [pozri napr. rozhodnutia C-204/90 – Bachman (1992) I-249, C-300/90 – Comission v. Belgium (1992) ECR I-305].

Generálny advokát vo svojom stanovisku uviedol, že účelom predmetného nemeckého daňového ustanovenia bolo chrániť výnos z daní a ten ako taký nemôže odôvodniť diskriminačnú vnútroštátnu právnu úpravu.

Zdôraznil zároveň, že samotný fakt súladnosti skúmaného vnútroštátneho ustanovenia s princípom nezávislého vzťahu nič nemení na uvedenej skutočnosti. Ani prípadná súladnosť s princípom nezávislého vzťahu totiž nevyhnutne neznamená súladnosť takého vnútroštátneho ustanovenia s právom EÚ. Ustanovenia a ciele Modelovej zmluvy OECD a právo EÚ totiž nie sú totožné.

Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation v. Commissioners of Inland Revenue (Rozsudok SDEÚ vo veci C-524/04)

Podobne ako vo vyššie uvedenom rozhodnutí, aj tu Súdny dvor rozhodoval o prejudiciálnej otázke. Táto bola položená v rámci konania medzi skupinami spoločností (žalobcovia) a Commissioners of Inland Revenue (daňová správa Spojeného kráľovstva) a jeho predmetom bolo daňové zaobchádzanie s úrokmi, ktoré zaplatili spoločnosti – rezidenti Spojeného kráľovstva, ako odmenu za prostriedky poskytnuté formou úveru spoločnosťou patriacou do tej istej skupiny, ktorá nebola rezidentom v tom istom členskom štáte.

Právne veci, ktoré vnútroštátny súd vybral na účely tohto konania, sa týkali spoločnosti – rezidenta Spojeného kráľovstva, ktorej základné imanie aspoň vo výške 75 % priamo alebo nepriamo vlastní materská spoločnosť, nerezident, a ktorej poskytla úver buď samotná materská spoločnosť, alebo iná spoločnosť, nerezident, ktorej aspoň 75 % základného imania priamo alebo nepriamo vlastní táto istá materská spoločnosť.

Vnútroštátny súd v tejto súvislosti položil Súdnemu dvoru niekoľko na seba nadväzujúcich prejudiciálnych otázok. Na tomto mieste je pozornosť venovaná len vybraným prejudiciálnym otázkam a odpovediam Súdneho dvora, ktoré sú potrebné pre základný náčrt jeho pozície vo veciach transferového oceňovania.

Vo svojej prvej otázke sa vnútroštátny súd pýtal Súdneho dvora, či vnútroštátna právna úprava bola v rozpore s právom usadiť sa, slobodou poskytovania služieb a voľným pohybom kapitálu (dnešné čl. 49, 56 a 63 Zmluvy o fungovaní Európskej únie), keď obmedzovala možnosť spoločnosti – rezidenta tohto členského štátu, odpočítať na daňové účely úroky zaplatené za úver poskytnutý priamou alebo nepriamou materskou spoločnosťou – rezidentom iného členského štátu, hoci by spoločnosť – dlžník, nepodliehala takýmto obmedzeniam v prípade, ak by materská spoločnosť bola rezidentom štátu spoločnosti dlžníka. Uvedené sa týkalo prípadov, keď zmluvy týkajúce sa vnútroskupinových úverov neboli v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Vnútroštátne ustanovenia týkajúce sa podkapitalázácie tak stanovovali, že za určitých okolností úroky zaplatené spoločnosťou inej spoločnosti, ktorá patrí do tej istej skupiny, ako odmena za úver, ktorý jej poskytla posledná menovaná spoločnosť, sú kvalifikované za rozdelený zisk a takto zakazovala spoločnosti – dlžníkovi, odpočítať od zdaniteľného zisku zaplatené úroky.

Vo svojej ďalšej otázke sa vnútroštátny súd pýtal, či by odpoveď na prvú otázku bola odlišná v prípade, ak by bolo možné preukázať, že poskytnutie úverov zakladalo zneužitie práva alebo bolo súčasťou umelej konštrukcie, ktorej cieľom bolo obchádzanie daňového zákona členského štátu, kde sa nachádza sídlo spoločnosti dlžníka.

S prihliadnutím na argumentáciu poskytnutú v rozhodnutí Súdny dvor konštatoval, že rozdiel v zaobchádzaní, ktorému sú vystavené (v rámci predmetných vnútroštátnych ustanovení vo veci samej, týkajúcich sa podkapitalizácie) spoločnosti (dlžníci, rezidenti) v závislosti od miesta sídla príbuznej spoločnosti veriteľa, vytvára obmedzenie slobody usadiť sa.

Obdobne ako v ostatných diskutovaných rozhodnutiach, aj tu Súdny dvor ďalej zvažoval možnosť odôvodnenia vnútroštátneho ustanovenia naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Takéto ustanovenie by zároveň muselo byť spôsobilé zabezpečiť uskutočnenie sledovaného cieľa a nesmelo by presahovať to, čo je na dosiahnutie tohto cieľa potrebné (pozri rozhodnutie SDEÚ vo veci Marks & Spencer a Cardbury Schweppes).

Ako je možné pozorovať aj v ostatných jeho rozhodnutiach týkajúcich sa transferového oceňovania, práve akceptovateľnosť takýchto dôvodov predstavuje jeden z rozhodujúcich prvkov pri posudzovaní súladnosti vnútroštátnych ustanovení s právom EÚ.

Súdny dvor okrem iného uviedol, že zo samotnej okolnosti, že spoločnosti, rezidentovi, poskytne úver blízka spoločnosť usadená v inom členskom štáte, nemôže vyplývať všeobecná domnienka o daňovom zneužití a opodstatniť opatrenie zasahujúce do výkonu základnej slobody zaručenej Zmluvou.

Aby obmedzenie slobody usadiť sa mohlo byť opodstatnené dôvodmi boja proti zneužitiu, jeho osobitným cieľom musí byť zamedzenie takým konaniam, ktoré spočívajú vo vytvorení čisto umelých konštrukcií zbavených hospodárskej reality s cieľom vyhnúť sa zvyčajne splatnej dani zo zisku dosiahnutého na základe činností vykonávaných na vnútroštátnom území.

Súdny dvor vo vzťahu k predmetným vnútroštátnym ustanoveniam stanovujúcim kvalifikáciu uvedených úrokov ako rozdelený zisk konštatoval, že tieto môžu predchádzať postupom, ktorých cieľom je len vyhnúť sa zvyčajne splatnej dani zo ziskov dosiahnutých na základe činností vykonávaných na vnútroštátnom území.

Aj preto bolo možné konštatovať, že skúmané vnútroštátne predpisy boli schopné dosiahnuť cieľ, za účelom ktorého boli prijaté.

Pri skúmaní proporcionality takýchto vnútroštátnych ustanovení Súdny dvor upriamil pozornosť na stanovisko generálneho advokáta, ktorý konštatoval, že tieto nejdú nad rámec toho, čo je nevyhnutné na predchádzanie zneužitiam, ak:

1. v každom prípade, v ktorom existenciu umelej konštrukcie nie je možné vylúčiť, je daňovníkovi umožnené bez toho, aby bol viazaný nadmernými administratívnymi povinnosťami, predložiť informácie, ktoré sa týkajú prípadných obchodných dôvodov, pre ktoré bola táto transakcia uzavretá, a
2. aby rekvalifikácia zaplatených úrokov ako rozdeleného zisku sa obmedzila na časť takýchto úrokov, ktorá presahuje sumu, ktorá by bola dohodnutá, pokiaľ by neexistovali osobitné vzťahy medzi stranami alebo medzi nimi a treťou osobou, keď skúmanie takýchto informácií vedie k záveru, že predmetná transakcia zodpovedá čisto umelej konštrukcii zbavenej skutočných obchodných vzťahov.

Société de Gestion Industrielle SA (SGI) proti Belgickému kráľovstvu (Rozsudok SDEÚ vo veci C-311/08)

V tomto rozhodnutí sa Súdny dvor venoval bezprostredne otázke transferového oceňovania a ako taký má preto rozhodujúci význam pri posudzovaní súladnosti vnútroštátnych ustanovení práva transferového oceňovania s právom EÚ.

Tento rozsudok sa týkal prejudiciálnej otázky podanej v rámci sporu medzi belgickou spoločnosťou Société de Gestion Industrielle SA (SGI) a Belgickým kráľovstvom, keď daňová správa zvýšila vlastné zisky tejto spoločnosti o sumu nezvyčajných alebo bezodplatných výhod, ktoré táto spoločnosť poskytla závislým spoločnostiam usadeným v iných členských štátoch.

Spoločnosť SGI poskytla svojej dcérskej spoločnosti RECYDEM SA (založenej podľa francúzskeho práva, v ktorej mala účasť 65 % na základnom imaní) bezúročný úver. Belgická daňová správa pripočítala k vlastným ziskom spoločnosti SGI aj sumu zodpovedajúcu úrokom, ktoré spoločnosťou SGI neboli požadované, a to vo výške 5 % p. a.

Spoločnosť SGI tiež uskutočnila transakciu, ktorou zaplatila odmeny členovi predstavenstva, avšak podľa daňovej správy neboli splnené podmienky odpočtu dane podľa vnútroštátneho práva, lebo zaplatené sumy boli podľa nej zjavne neprimerané a bez akejkoľvek súvislosti s ekonomickou účinnosťou predmetných plnení.

Išlo o člena predstavenstva spoločnosti SGI, ktorý bol zároveň jedným z členov predstavenstva dcérskej spoločnosti RECYDEM, ako aj spoločnosti COBELPIN SA (založenej podľa luxemburského práva), ktorá mala podiel na základnom imaní spoločnosti SGI vo výške 35 %. Táto osoba bola členom predstavenstva spoločnosti SGI jednak ako zástupca spoločnosti COBELPIN a tiež na individuálnom základe.

V konaní pred vnútroštátnym súdom mal tento za to, že belgická daňová správa správne posúdila bezúročný úver, lebo tento nebol odôvodnený žiadnym hospodárskym dôvodom a jeho poskytnutie zhoršilo jej finančnú situáciu. Vo vzťahu k odmenám členov predstavenstva sa súd domnieval, že tieto neboli odpočítateľné ako prevádzkové náklady, a preto mali byť pripočítané k vlastným ziskom spoločnosti SGI.

Vnútroštátny súd však položil aj otázku, či belgická vnútroštátna úprava bola v súlade s právom EÚ, najmä pokiaľ ide o slobodu usadiť sa a voľný pohyb kapitálu. Predmetné vnútroštátne ustanovenia sa totiž mali uplatniť na transakcie medzi závislými osobami usadenými v rôznych členských štátoch EÚ, pričom za rovnakých podmienok nemohla byť belgickej spoločnosti – rezidentovi – zdanená nezvyčajná alebo bezplatná výhoda, pokiaľ táto bola poskytnutá závislej spoločnosti usadenej v Belgicku. Na tomto základe formuloval vnútroštátny súd aj prejudiciálnu otázku, v ktorej sa opýtal Súdneho dvora na súladnosť týchto vnútroštátnych ustanovení so slobodou usadiť sa a voľným pohybom kapitálu.

Súdny dvor vo svojom rozhodnutí konštatoval, že vyššie popísaný rozdiel v daňovom zaobchádzaní medzi spoločnosťami, rezidentmi, v závislosti od miesta sídla spoločností, ktorým plynú predmetné výhody, môže byť obmedzením slobody usadiť sa. Uvedené je spôsobené skutočnosťou, že spoločnosť, rezident, môže z dôvodu takéhoto daňového bremena upustiť od nadobudnutia, založenia alebo ponechania dcérskej spoločnosti v inom členskom štáte. Navyše, predmetná vnútroštátna úprava môže mať tiež obmedzujúci účinok na spoločnosti usadené v iných členských štátoch, lebo tieto môžu byť nútené upustiť od nadobudnutia, založenia alebo ponechania dcérskej spoločnosti v Belgicku z dôvodu daňového bremena zaťažujúceho poskytovanie výhod upravených v skúmanej právnej úprave.

Aj napriek vyššie uvedenému konštatovaniu bolo potrebné sa zaoberať aj možnosťou odôvodniť skúmanú vnútroštátnu úpravu legitímnym cieľom zlučiteľným so Zmluvou a naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu.

Z ustálenej judikatúry totiž vyplýva, že vnútroštátne opatrenie spôsobilé brániť slobode usadiť sa je prípustné, ak spĺňa vyššie uvedené podmienky.

Navyše sa v takýchto prípadoch vyžaduje, aby dotknuté vnútroštátne opatrenie bolo schopné zaručiť uskutočnenie takto sledovaného cieľa a tiež aby nešli nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie. V tomto rámci sa Súdny dvor zaoberal dôvodmi spočívajúcimi v potrebe zachovať vyvážené rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi a predchádzaním daňovému úniku.

Belgická vláda v tejto súvislosti tvrdila, že skúmaná vnútroštátna úprava sa zameriavala na boj proti daňovému úniku prostredníctvom úpravy situácií na daňové účely, v ktorých boli dotknuté spoločnosti vedené v ich vzťahoch podmienkami prekračujúcimi to, čo by si dohodli za okolností úplnej hospodárskej súťaže. Ako ďalej upresnila, vnútroštátny režim bol inšpirovaný čl. 9 Modelovej zmluvy OECD, ako aj čl. 4 Arbitrážnej konvencie, ktoré pojednávajú o úprave ziskov v situáciách, kde operácie medzi združenými podnikmi odporujú kritériu úplnej hospodárskej súťaže.

Súdny dvor vo vzťahu k vyváženému rozdeleniu daňovej právomoci uviedol, že také odôvodnenie môže byť prípustné najmä vtedy, ak sa predmetný režim usiluje zabrániť konaniam spôsobilým ohroziť právo niektorého členského štátu vykonávať svoju daňovú právomoc vo vzťahu k činnostiam uskutočňovaným na jeho území.

Ku skúmanej úprave Súdny dvor uviedol, že umožnenie belgickým spoločnostiam presúvať svoje zisky vo forme nezvyčajných alebo bezodplatných výhod závislým osobám v iných členských štátoch by vystavilo nebezpečenstvu ohrozenia vyrovnané rozdelenie daňovej právomoci medzi členskými štátmi.

V dôsledku toho by mohol byť ohrozený samotný systém rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, lebo v takých prípadoch by členský štát bol povinný vzdať sa svojho práva na zdanenie príjmov spoločnosti poskytujúcej nezvyčajné a bezodplatné výhody.

To všetko v prospech druhého členského štátu, v ktorom by mala sídlo spoločnosť prijímajúca takéto výhody.

Aj preto Súdny dvor konštatoval, že zdanenie nezvyčajných alebo bezodplatných výhod v skúmanom prípade umožňuje belgickému štátu vykonávať svoju daňovú právomoc vo vzťahu k činnostiam vykonávaným na jeho území.

Vo vzťahu k predchádzaniu daňovému úniku Súdny dvor uviedol, že vnútroštátne opatrenie obmedzujúce slobodu usadiť sa môže byť opodstatnené, ak sa osobitne zameriava na výslovne umelé konštrukcie, ktorých cieľom je obchádzať právnu úpravu dotknutého členského štátu.

Ako to Súdny dvor formuloval už vo svojej predchádzajúcej rozhodovacej činnosti (Rozsudok Oy AA, bod 63), v tomto kontexte vnútroštátnu právnu úpravu, ktorej osobitným cieľom nie je vylúčiť z upravovanej daňovej výhody čisto umelé konštrukcie zbavené hospodárskej reality, vytvorené s cieľom obísť zvyčajne splatnú daň zo zisku dosiahnutého činnosťami vykonávanými na vnútroštátnom území, predsa možno považovať za odôvodnenú sledovaným cieľom, ktorým je predchádzanie daňovému úniku, ponímaným vo vzájomnej súvislosti s cieľom, ktorým je ochrana vyrovnaného rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi.

Aplikáciou tohto odôvodnenia na skúmaný prípad Súdny dvor konštatoval, že so zreteľom na okolnosti belgickej vnútroštátnej úpravy je potrebné zdôrazniť, že umožnenie belgickým spoločnostiam poskytnúť nezvyčajné alebo bezodplatné výhody závislým spoločnostiam z iných členských štátov bez toho, aby boli stanovené akékoľvek nápravné daňové opatrenia, prináša so sebou nebezpečenstvo umelých konštrukcií, prostredníctvom ktorých sa uskutočnia presuny príjmov do tých závislých spoločností, ktoré sú usadené v členských štátoch uplatňujúcich nižšie daňové sadzby, resp. kde sú takéto príjmy oslobodené od dane.

Súdny dvor následne uviedol, že predmetná daňová úprava je spôsobilá predchádzať takýmto praktikám, ktorých jediným cieľom by bolo obísť daňovú povinnosť v štáte spoločnosti poskytujúcej spomínané výhody.

Aj preto mohol Súdny dvor následne konštatovať, že so zreteľom na nutnosť ochrany vyrovnaného rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi a skutočnosť predchádzania daňovým únikom, chápanými vzájomne, právna úprava vo veci samej sleduje legitímne ciele zlučiteľné so Zmluvou, ktoré sú naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, a je schopná zaručiť uskutočňovanie týchto cieľov.

Po vyššie uvedených konštatáciách bolo ešte potrebné overiť, či skúmaný daňový režim nepresahuje to, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaných cieľov chápaných vzájomne. Takúto proporcionalitu je možné podľa Súdneho dvora dosiahnuť, pokiaľ:

1. v každom prípade, keď existuje podozrenie, že transakcia presahuje to, na čom by sa dotknuté spoločnosti dohodli za okolností úplnej hospodárskej súťaže, daňovníkovi je bez toho, aby podliehal neprimeraných administratívnym požiadavkám, umožnené predložiť informácie, ktoré sa týkajú prípadných obchodných dôvodov, pre ktoré bola táto transakcia uzavretá, a
2. ak overenie takýchto skutočností vedie k záveru, že predmetná transakcia presahuje to, na čom by sa dohodli dotknuté spoločnosti za úplnej hospodárskej súťaže, nápravné daňové opatrenie musí byť ohraničené na tú časť, ktorá presahuje to, na čom by sa dohodli v prípade absencie vzájomnej závislosti.

Súdny dvor ďalej v súvislosti so zabezpečením proporcionality vnútroštátnej právnej úpravy zdôraznil, že je úlohou vnútroštátneho súdu overiť, či predmetná právna úprava vo veci samej nepresahuje to, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaných cieľov chápaných vzájomne.

Zhrnutie

Z vyššie uvedených rozhodnutí SD EÚ je možné vyvodiť niekoľko záverov vo vzťahu k problematike transferového oceňovania. V prvom rade ide o skutočnosť, že napriek vnútroštátnej regulácii transferového oceňovania je táto oblasť daňového práva výrazne limitovaná právom EÚ, a to predovšetkým s ohľadom na slobody vnútorného trhu. Túto komplexnosť problematiky ďalej dotvárajú medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré vo svojich čl. 9 adresujú primárnu a korešpondujúcu úpravu základu dane na podklade princípu nezávislého vzťahu.

Právo transferového oceňovania tak predstavuje ucelený systém právnych noriem, a to vnútroštátnych, medzinárodných, ako aj noriem práva EÚ.

Tieto formálne pramene práva sú ďalej doplnené materiálnymi prameňmi v podobe Modelovej zmluvy OECD či Smernice OECD o transferovom oceňovaní, ktoré významným spôsobom vplývajú na normotvorbu na vnútroštátnej, medzinárodnej a európskej úrovni a ktoré v dôsledku toho majú nezastupiteľnú úlohu pri ich interpretácii.

Vo vyššie popisovaných rozhodnutiach Súdneho dvora je ďalej možné poukázať na ich spoločnú črtu spočívajúcu v možnosti pripustenia vnútroštátnej právnej úpravy brániacej niektorej zo slobôd vnútorného trhu, ak sleduje legitímny cieľ zlučiteľný so Zmluvou a ak je odôvodnené naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu. Práve povaha týchto dôvodov a možnosť, resp. potreba ich vzájomnej kombinácie pri zdôvodňovaní prípustnosti vnútroštátnej úpravy je rozhodujúca pre záver o súladnosti takýchto ustanovení s právom EÚ. Súdny dvor vo všetkých rozsudkoch zároveň skúmal, či použitie skúmaných ustanovení bolo schopné zaručiť uskutočnenie sledovaného cieľa a či tieto ustanovenia nešli nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie.

Ako to vyplýva predovšetkým z posledného zo skúmaných rozsudkov, v oblasti transferového oceňovania môžu byť takýmito dôvodmi ochrana vyrovnaného rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi a tiež predchádzanie daňovým únikom. V tomto rozhodnutí tiež stojí za zmienku súčasné uplatnenie týchto dôvodov, keď Súdny dvor vyzdvihol tieto dôvody ako chápané vzájomne. Vzhľadom na komplexnosť problematiky bol tento príspevok limitovaný na Súdnym dvorom akceptované dôvody, avšak v jeho rozhodnutiach je možné identifikovať argumentačné línie vysvetľujúce nemožnosť pripustenia niektorých iných potenciálnych zdôvodnení vnútroštátnych ustanovení.

Okrem vyššie uvedeného je pri skúmaní týchto rozhodnutí potrebné prihliadať aj na skutočnosť, že tieto boli vydané v rámci konaní o prejudiciálnych otázkach položených Súdnemu dvoru vnútroštátnymi súdmi. Tieto prípady je potrebné odlíšiť od konaní o žalobách predložených Súdnemu dvoru Komisiou, príp. členskými štátmi a zohľadniť túto odlišnosť pri uplatnení záverov Súdneho dvora vo vnútroštátnom kontexte.

Rozhodnutia SDEÚ z oblasti transferového oceňovania poskytujú viacero zaujímavých podnetov na ďalšiu diskusiu o práve transferového oceňovania v európskom kontexte a ponúkajú tiež základný právny rámec pre posudzovanie vnútroštátnych právnych úprav z pohľadu ich súladnosti s právom EÚ.

(Tento príspevok vznikol v rámci riešenia projektu VEGA č. 1/1170/12 „Vplyv daňovej politiky Európskej únie na vnútroštátnu právnu úpravu v SR“.)

Autor: JUDr. PhDr. Michal Kočiš, PhD. LL.M.