5. Účtovanie príjmov zahrnovaných do základu dane

Zákon o dani z príjmov definuje príjem v § 2 písm. c) ako peňažné plnenie a nepeňažné plnenie dosiahnuté aj zámenou, ocenené cenami bežne používanými v mieste a v čase plnenia alebo spotreby, a to podľa druhu, kvality, prípadne miery opotrebenia predmetného plnenia.

Zdaniteľným príjmom je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa zákona o dani z príjmov ani medzinárodnej zmluvy.

Predmetom dane daňovníka s neobmedzenou daňovou povinnosťou je príjem plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky a zo zdrojov v zahraničí. Predmetom dane daňovníka s obmedzenou daňovou povinnosťou je príjem plynúci zo zdrojov na území Slovenskej republiky. Predmetom dane fyzickej osoby sú príjmy zo závislej činnosti, príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu, príjmy z kapitálového majetku a ostatné príjmy.

Príjmami z podnikania v zmysle § 6 ods. 1 zákona o dani z príjmov sú:

• príjmy z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva vykonávaných podľa zákona č. 181/1995 Z. z. o pozemkových spoločenstvách a zákona č. 105/1990 Zb. o súkromnom podnikaní občanov,
• príjmy zo živností prevádzkovaných podľa zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní,
• príjmy z podnikania vykonávaného podľa osobitných predpisov, ktorými sú napr. zákon č. 95/2002 Z. z. o poisťovníctve, zákon č. 442/2004 Z. z. o súkromných veterinárnych lekároch, zákon č. 540/2007 Z. z. o audítoroch, zákon č. 78/1992 Zb. o daňových poradcoch, zákon č. 323/1992 Zb. o notároch,
• príjmy spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárov komanditnej spoločnosti.

Príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti v zmysle § 6 ods. 2 zákona o dani z príjmov sú príjmy:

• z vytvorenia diela a umeleckého výkonu vrátane príjmov z vydávania, rozmnožovania a rozširovania literárnych diel a príjmov autorov za príspevky do novín, časopisov, rozhlasu a televízie (pri využití postupu podľa § 43 ods. 14 v zmysle zákona č. 618/2003 Z. z. o autorskom práve, z použitia alebo poskytnutia práv z priemyselného alebo iného duševného vlastníctva,
• z činností, ktoré nie sú živnosťou ani podnikaním, napr. príjmy podľa zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii, podľa § 20 (osobná asistencia) zákona č. 447/2008 Z. z. o peňažných príspevkoch na kompenzáciu ťažkého zdravotného postihnutia,
• znalcov a tlmočníkov za činnosti podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 382/2004 Z. z. o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch,
• z činností sprostredkovateľov podľa osobitných predpisov, ktorými sú napr. zákon č. 43/2004 Z. z. o starobnom dôchodkovom sporení, zákon č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení, zákon č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti, zákon č. 310/1992 Zb. o stavebnom sporení, zákon č. 566/2001 Z. z. o cenných papieroch a investičných službách, zákon č. 340/2005 Z. z. o sprostredkovaní poistenia.

V zmysle § 6 ods. 5 zákona o dani z príjmov príjmom z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti sú aj:

• príjmy z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom,
• úroky z peňažných prostriedkov na bežných účtoch, ktoré sa využívajú v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti,
• príjmy z predaja podniku alebo jeho časti na základe zmluvy o predaji podniku,
• výška odpusteného dlhu alebo jeho časti u dlžníka, ktorá súvisí a je dôsledkom nakladania s obchodným majetkom.

Príjmami z prenájmu v zmysle § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov, ak nejde o príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti, sú príjmy z prenájmu nehnuteľností, vrátane príjmov z prenájmu hnuteľných vecí, ktoré sa prenajímajú ako príslušenstvo nehnuteľnosti.

Príjmy zahrnované do základu dane z príjmov sa v peňažnom denníku účtujú na základe účtovných dokladov v deň uskutočnenia účtovného prípadu ako:

• príjem peňažných prostriedkov v hotovosti alebo príjem peňažných prostriedkov na účte v banke,
• a zároveň príjem zahrnovaný do základu dane z príjmov celkom a v členení na:
  • predaj tovaru,
  • predaj výrobkov a služieb,
  • ostatné príjmy.

U platiteľa dane z pridanej hodnoty sa príjmy zahrnované do základu dane účtujú v cene bez DPH, príslušná DPH, ktorú je platiteľ povinný odviesť, sa účtuje ako príjem neovplyvňujúci základ dane.

V prípade, že inkaso príjmu znamená úhradu pohľadávky, napr. úhradu odberateľskej faktúry, súčasne s účtovaním v peňažnom denníku je potrebné zaúčtovať aj zánik, resp. úhradu pohľadávky v knihe pohľadávok.

5.1 Predaj tovaru, výrobkov a služieb

Príklady účtovania príjmov zahrnovaných do základu dane z predaja tovaru, výrobkov a služieb:

Tržby za predaj tovaru, výrobkov a služieb evidované cez elektronickú registračnú pokladnicu

Elektronickú registračnú pokladnicu v súlade so zákonom č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice sú povinní používať podnikatelia, ktorí predávajú tovar alebo poskytujú služby uvedené v prílohe č. 1 zákona, pričom tržby z predaja tovaru alebo z poskytnutia služby prijímajú v hotovosti alebo inými platobnými prostriedkami nahrádzajúcimi hotovosť. Podnikateľ je povinný po zaevidovaní tržby v pokladnici vydať kupujúcemu pokladničný doklad, ktorý musí obsahovať náležitosti v zmysle § 8 zákona. Tržby sa v peňažnom denníku zaúčtujú na základe dennej uzávierky vyhotovenej elektronickou registračnou pokladnicou, ktorá musí obsahovať náležitosti v zmysle § 12 ods. 2 zákona. Z uzávierky musí byť zrejmá výška príjmu hotovosti, príjmu šekov alebo poukážok a príjmu platobnými kartami.

Pri príjme peňažných prostriedkov v hotovosti sa účtuje:

• príjem peňažných prostriedkov v hotovosti
• a zároveň príjem zahrnovaný do základu dane celkom a v členení podľa druhu príjmu.

Pri príjme poukážok, šekov, resp. iných cenín sa účtuje rovnako ako pri príjme peňažných prostriedkov v hotovosti, čo je v súlade s § 4 ods. 1 písm. a) postupov účtovania, v zmysle ktorého sa v peňažnom denníku účtujú príjmy v hotovosti vrátane prijatých šekov a cenín. Kvôli prehľadnosti peňažného denníka a následnej kontroly hotovosti je vhodné položku príjem v hotovosti rozčleniť na príjem peňazí a príjem šekov.

Pri inkase peňažných prostriedkov z platobnej karty zákazníka sa v zmysle § 12 ods. 4 postupov účtovania účtuje:

• na základe dennej uzávierky:
  • priebežná položka – príjem
  • a zároveň príjem zahrnovaný do základu dane celkom a v členení podľa druhu príjmu,
• po obdržaní platby na základe bankového výpisu:
  • príjem peňažných prostriedkov na bankovom účte
  • a zároveň priebežná položka – výdaj.

Podľa § 2 písm. h) zákona o používaní elektronickej registračnej pokladnice tržbou je platba prijatá z predaja tovaru alebo z poskytnutia služby na predajnom mieste v hotovosti alebo inými platobnými prostriedkami nahrádzajúcimi hotovosť, najmä elektronickými platobnými prostriedkami alebo poukážkou oprávňujúcou na nákup tovaru alebo poskytnutie služby a podľa písm. k) predajným miestom je miesto, kde sa prijíma tržba a ktoré je uvedené v knihe elektronickej registračnej pokladnice. Z uvedeného vyplýva, že ak podnikateľ prijme tržbu ako úhradu faktúry, je povinný prijatú tržbu evidovať cez elektronickú registračnú pokladnicu, vydať pokladničný doklad s náležitosťami podľa § 8 ods. 2 zákona a tržbu zahrnúť do dennej uzávierky. Úhradu faktúry je povinný okrem účtovania v peňažnom denníku zaúčtovať aj v knihe pohľadávok.

Hotovostné platby za predaj a poskytovanie služieb bez povinnosti evidovať tržby cez elektronickú registračnú pokladnicu

Daňové subjekty, ktoré v zmysle zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice nie sú povinné evidovať tržby cez elektronickú registračnú pokladnicu, prijímajú hotovosť do prevádzkovej pokladnice účtovnej jednotky na základe príjmového pokladničného dokladu a účtujú o príjme peňažných prostriedkov v hotovosti ako o príjme zahrnovanom do základu dane v členení podľa druhu príjmu.

Úhrady vystavených faktúr v hotovosti alebo na bankové účty

Povinnosť vyhotovovania faktúr a ich náležitosti pre platiteľov DPH ustanovuje zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v § 71 – § 76. Faktúra plní aj úlohu účtovného dokladu, na základe ktorého sa účtuje vznik pohľadávky v knihe pohľadávok. Preto je vhodné, aby faktúru vystavovali aj účtovné jednotky, ktoré nie sú platiteľmi DPH. V týchto prípadoch faktúra musí obsahovať náležitosti účtovného dokladu v zmysle § 10 zákona o účtovníctve.

Podnikateľ, ktorý má pri evidovaní tržieb povinnosť používať elektronickú registračnú pokladnicu a pri predaji tovaru alebo poskytovaní služby vystavuje faktúry, sa môže rozhodnúť, že:

• tržbu za úhradu faktúr bude prijímať v hotovosti a evidovať ju cez elektronickú registračnú pokladnicu,
• úhradu faktúr bude prijímať len bezhotovostne.

Ak podnikateľ poskytuje službu, ktorá nie je uvedená v prílohe zákona o ERP, pri úhrade faktúry v hotovosti nie je povinný používať elektronickú registračnú pokladnicu.

Úhrady vystavených faktúr sa v peňažnom denníku účtujú na základe príjmových pokladničných dokladov, resp. denných uzávierok z elektronickej registračnej pokladnice alebo výpisov z bankových účtov ako príjem peňažných prostriedkov v hotovosti alebo na účte v banke a zároveň príjem zahrnovaný do základu dane celkom a v členení podľa druhu príjmu.

Prijaté preddavky na dodávku tovaru, výrobkov alebo služieb

Prijatý preddavok je zálohová platba, ktorú podnikateľovi ako dodávateľovi poskytol budúci odberateľ dopredu za budúcu dodávku tovaru, služieb alebo iných plnení. Prijatý preddavok sa považuje za tržbu, preto podnikateľ, ktorý je povinný tržby evidovať cez elektronickú registračnú pokladnicu, je povinný aj prijatý preddavok na dodávku tovaru, výrobkov a služieb evidovať cez ERP. Účtovanie preddavkov musí byť v súlade so zákonom o účtovníctve a predovšetkým so zákonom o dani z príjmov, pretože preddavky ovplyvňujú základ dane z príjmov. Prijaté preddavky sa zahŕňajú do základu dane na základe hotovostného princípu, t. j. bez ohľadu na splnenie dodávky a v deň prijatia preddavku sa účtujú ako príjmy zahrnované do základu dane, čo je v súlade s § 3 ods. 2 zákona o účtovníctve. Ak preddavok na dodávku tovaru, výrobkov alebo služieb prijme platiteľ DPH, v zmysle § 19 ods. 4 zákona o DPH mu vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia tejto platby a v zmysle § 72 ods. 1 povinnosť do 15 dní od vzniku daňovej povinnosti vyhotoviť faktúru.

Príklad č. 6:

Podnikateľ sa so zákazníkom pri podpise zmluvy dňa 10. 1. 2014 dohodol na preddavku vo výške 12 000 €. Zákazník preddavok zaplatil. Prijatý preddavok podnikateľ zaúčtuje v knihe záväzkov ako vznik záväzku z prijatého preddavku. Podnikateľovi dňom pripísania preddavku na účet vznikla daňová povinnosť (10 000 € + 2 000 € DPH) a povinnosť do 15 dní vyhotoviť faktúru, na základe ktorej si zákazník, ak je platiteľ DPH, môže uplatniť odpočítanie DPH. Vystavenú faktúru zároveň zaúčtuje v knihe pohľadávok a prijatý preddavok vo výške základu DPH zaúčtuje v peňažnom denníku do príjmov zahrnovaných do základu dane. Celkové vyúčtovanie vykoná a konečnú faktúru za predaj služieb podnikateľ vystaví po zrealizovaní a odovzdaní zákazky.

5.2 Ostatné príjmy zahrnované do základu dane

Príklady účtovania ostatných príjmov zahrnovaných do základu dane:

Príjmy z akéhokoľvek nakladania s obchodným majetkom – príjmy z prenájmu alebo predaja hnuteľného a nehnuteľného majetku

Pri prenájme hnuteľných vecí a nehnuteľností zaradených do obchodného majetku je príjem z prenájmu v súlade s § 6 ods. 5 písm. a) zákona o dani z príjmov príjmom z podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti, o ktorom sa účtuje v účtovníctve podnikateľa ako o príjme zahrnovanom do základu dane v členení ostatný príjem. Ak podnikateľ prenajme nehnuteľnosť, ktorá nie je zaradená do obchodného majetku, príjem z prenájmu je považovaný za príjem podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov a neúčtuje o ňom, ak prenajme hnuteľnú vec nezaradenú do obchodného majetku, príjem sa považuje za ostatný príjem z príležitostného prenáj­mu hnuteľných vecí podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov a neúčtuje o ňom.

Pri predaji hnuteľných vecí alebo nehnuteľností zahrnutých do obchodného majetku bude príjmom zahrnovaným do základu dane celý príjem z predaja v súlade s § 6 ods. 5 písm. a) zákona o dani z príjmov. Ak podnikateľ využíval hnuteľnú vec alebo nehnuteľnosť na podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť len sčasti, príjem z predaja bude zdaniteľným príjmom v súlade s § 4 ods. 5 zákona o dani z príjmov len v takom pomere, v akom sa majetok na podnikanie využíval. Ak dôjde k predaju hnuteľných vecí a nehnuteľností, ktoré sú v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov a na podnikanie ich využívajú obaja manželia, príjem z predaja sa v súlade s § 6 ods. 15 zákona o dani z príjmov rozdelí v rovnakom pomere, v akom sa delili výdavky súvisiace s využívaním tohto majetku.

Pri predaji hnuteľných vecí, ktoré boli zaradené do obchodného majetku, a to do piatich rokov od vyradenia z obchodného majetku, príjem z predaja v zmysle § 9 ods. 1 písm. c) zákona o dani z príjmov nie je od dane oslobodený, je predmetom dane podľa § 8 ods. 1 písm. c). Rovnako aj príjem z predaja nehnuteľnosti, ktorá bola zaradená do obchodného majetku a predá sa do piatich rokov od vyradenia z obchodného majetku, v zmysle § 9 ods. 1 písm. a) zákona o dani z príjmov nie je od dane oslobodený, je predmetom dane podľa § 8 ods. 1 písm. b). O týchto príjmoch podnikateľ vo svojom účtovníctve neúčtuje, príjmy v daňovom priznaní vykáže oddelene od príjmov z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti.

Úroky z peňažných prostriedkov na bankových účtoch

Úroky z peňažných prostriedkov uložených na bežných účtoch v bankách, ktoré sa využívajú v súvislosti s dosahovaním príjmov z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, sú v zmysle § 6 ods. 5 zákona o dani z príjmov príjmom z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti a účtuje sa o nich ako o príjmoch zahrnovaných do základu dane v členení ostatný príjem. Takýto spôsob účtovania sa uplatní v prípade, ak banka z úroku nevyberie daň zrážkou. Ak banka v súlade s § 43 ods. 3 písm. a) zákona o dani z príjmov z úroku vyberie, resp. zrazí daň, príjem z úroku sa v zmysle § 17 ods. 3 písm. a) do základu dane nezahŕňa a účtuje sa o ňom ako o príjme nezahrnovanom do základu dane.

Príklad č. 7:

Podnikateľ má podnikateľský účet vedený v komerčnej banke, ktorá mu k poslednému dňu v mesiaci pripíše úrok z uložených peňažných prostriedkov. Banka zároveň z úroku vyberie, resp. zrazí daň. Pri takto vyberanej dani zrážkou sa daňová povinnosť považuje za vysporiadanú, preto podnikateľ zrazenú daň nemôže považovať sa preddavok na daň. Podnikateľ úrok zaúčtuje do príjmov nezahrnovaných do základu dane.

Úroky z poskytnutých pôžičiek

Poskytnutie a splácanie pôžičky u podnikateľských subjektov neovplyvňuje základ dane z príjmov. Vplyv na základ dane má však úrok. U podnikateľa – veriteľa, ktorý pôžičku poskytol v súvislosti s výkonom podnikateľskej činnosti a o ktorej účtuje vo svojom účtovníctve, je prijatý úrok od dlžníka daňovým príjmom. Prijaté úroky sa v peňažnom denníku účtujú ako príjmy zahrnované do základu dane v členení ostatný príjem.

Prijaté dotácie, podpory a príspevky

Podľa § 9 ods. 2 písm. d) zákona o dani z príjmov od dane z príjmov sú oslobodené plnenia poskytované v rámci aktívnej politiky trhu práce podľa zákona č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti, okrem platieb prijatých v súvislosti s výkonom činností, z ktorých plynú príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu podľa § 6 zákona o dani z príjmov. Podľa § 9 ods. 2 písm. j) zákona o dani z príjmov sú od dane oslobodené podpory a príspevky poskytované z prostriedkov štátneho rozpočtu, rozpočtov obcí, vyšších územných celkov a štátnych fondov okrem platieb prijatých v súvislosti s výkonom činností, z ktorých plynú príjmy podľa § 5 a § 6 zákona o dani z príjmov.

Z uvedeného vyplýva, že dotácie, podpory a príspevky, ktoré plynú fyzickej osobe v súvislosti s podnikaním a s inou samostatnou zárobkovou činnosťou a s prenájmom, sú zdaniteľným príjmom. Spôsob zahrnovania dotácií, podpôr a príspevkov do základu dane v sústave jednoduchého účtovníctva upravuje § 17 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov, z ktorého vyplýva, že príjmy z dotácií, podpôr a príspevkov, ktoré sa nepoužijú na úhradu daňových výdavkov v roku, v ktorom boli poskytnuté, sa zahrnú do základu dane až v tom zdaňovacom období, kedy dôjde k ich použitiu, resp. čerpaniu, t. j.:

• postupne vo výške odpisov majetku nadobudnutého z prostriedkov týchto dotácií, podpôr a príspevkov alebo v pomernej časti zodpovedajúcej výške použitia na obstaranie odpisovaného majetku,
• v období čerpania dotácie, podpory alebo príspevku, ak príjmy súvisia s výdavkom účtovaným v príslušnom zdaňovacom období.

Účtovanie dotácie, podpory a príspevku na obstaranie odpisovaného majetku v peňažnom denníku bude nasledovné:

• príjem dotácie: príjem peňažných prostriedkov na bankovom účte a zároveň príjem neovplyvňujúci základ dane,
• úhrada za hmotný majetok: výdavok peňažných prostriedkov z bankového účtu a zároveň výdavok neovplyvňujúci základ dane,
• uzávierkové účtovné operácie:
  • časť dotácie vo výške ročného odpisu: príjem ovplyvňujúci základ dane, príjem celkom a v členení ostatné príjmy – podľa § 8 ods. 4 písm. a) bod 1a postupov účtovania,
  • ročný odpis dlhodobého majetku, ktorý bol obstaraný z dotácie: výdavok ovplyvňujúci základ dane, výdavky celkom a v členení ostatné výdavky – podľa § 8 ods. 4 písm. a) bod 1c postupov účtovania.

Príklad č. 8:

Podnikateľ v januári 2013 dostal dotáciu z prostriedkov štátneho rozpočtu vo výške 50 000 € na nákup špeciálneho stroja (bez DPH). Prijatie dotácie zaúčtoval ako príjem neovplyvňujúci základ dane, nákup stroja ako výdaj neovplyvňujúci základ dane – obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Stroj uviedol do používania 1. 3. 2013. Stroj sa daňovo odpisuje v 1. odpisovej skupine, v prvom roku počnúc od dátumu uvedenia do používania. Podnikateľ je povinný prijatú dotáciu zahrnúť do základu dane postupne vo výške ročných daňových odpisov. V rámci uzávierkových účtovných operácií k 31. 12. 2013 zaúčtoval príjem ovplyvňujúci základ dane v členení ostatný príjem vo výške ročného daňového odpisu uplatneného za rok 2013, t. j. vo výške 10 417 € (50 000 : 4 : 12 x 10). V rámci uzávierkových účtovných operácií k 31. 12. 2014 zaúčtuje príjem ovplyvňujúci základ dane v členení ostatný príjem vo výške ročného daňového odpisu uplatneného za rok 2014, t. j. 12 500 €.

Účtovanie prevádzkovej dotácie, podpory a príspevku v peňažnom denníku bude nasledovné:

• príjem dotácie: príjem peňažných prostriedkov na bankovom účte a zároveň príjem ovplyvňujúci základ dane celkom a v členení ostatné príjmy,
• úhrada faktúry z prostriedkov dotácie v roku prijatia dotácie: výdavok peňažných prostriedkov a zároveň výdavok ovplyvňujúci základ dane celkom a v členení podľa druhu výdavku.

Príjem z predaja podniku alebo jeho časti

Príjem z predaja podniku fyzickej osoby alebo jeho časti na základe zmluvy o predaji podniku patrí v zmysle § 6 ods. 5 písm. c) zákona o dani z príjmov medzi príjmy z podnikania a z inej samostatnej zárobkovej činnosti. Postupy účtovania konkrétny spôsob účtovania predaja podniku neustanovujú. Účtovanie predaja je závislé od zahrnutia príjmu do základu dane v zmysle § 17a zákona o dani z príjmov, podľa ktorého sa do základu dane zahrnie príjem z predaja v dohodnutej kúpnej cene:

• zvýšenej o záväzky prevzaté kupujúcim a o nevyčerpané rezervy,
• zníženej o hodnotu záväzkov vzťahujúcich sa na výdavky, ktoré ak by boli uhradené pred predajom podniku, boli by u predávajúceho daňovým výdavkom, o zostatkovú cenu predávaného hmotného a nehmotného majetku, o hodnotu pohľadávok, ktoré by sa pri inkase nepovažovali za zdaniteľný príjem,
• zníženej o zostatkovú hodnotu aktívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku alebo zvýšenej o zostatkovú hodnotu pasívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku.

Úpravu základu dane a z nej vyplývajúce účtovanie je potrebné vykonať v zdaňovacom období, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti. Základom dane môže byť kladný alebo záporný rozdiel medzi zaúčtovanými príjmami (dohodnutá kúpna cena, záväzky prevzaté kupujúcim, nevyčerpané rezervy, zostatková hodnota pasívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku) a výdavkami (hodnota záväzkov vzťahujúcich sa na výdavky, ktoré ak by boli uhradené pred predajom, boli by daňovým výdavkom, zostatková cena hmotného a nehmotného majetku, pohľadávky, ktoré by sa pri inkase nepovažovali za zdaniteľný príjem, zostatková hodnota aktívnej opravnej položky k nadobudnutému majetku) v rámci uzávierkových účtovných operácií v súvislosti s predajom jednotlivých zložiek predávaného majetku.

Výška odpusteného dlhu

Zdaniteľným príjmom z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti je v zmysle § 6 ods. 5 písm. d) zákona o dani z príjmov aj výška odpusteného dlhu alebo jeho časti u dlžníka, ktorá súvisí s jeho obchodným majetkom, pričom výška odpusteného dlhu alebo jeho časti sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dlh odpustený.

Výšku odpusteného dlhu bude potrebné v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtovať do príjmov zahrnovaných do základu dane v členení ostatný príjem.

Odpis pohľadávok

Odpis pohľadávky znamená definitívne vyradenie z majetku a z účtovníctva, a to z iných dôvodov ako inkaso pohľadávky, postúpenie alebo započítanie pohľadávky. Účtovanie odpisu pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania upravuje § 14 ods. 2 postupov účtovania, podľa ktorého sa účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a v rámci účtovných uzávierkových operácií sa účtuje príjem zahrnovaný do základu dane v členení ostatný príjem, a to v tom účtovnom období, v ktorom účtovná jednotka rozhodla o upustení od vymáhania pohľadávky.

Ak v budúcnosti dôjde k inkasu už odpísanej pohľadávky, účtuje sa príjem neovplyvňujúci základ dane. Pri odpise pohľadávky, ktorá spĺňa podmienky daňového výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. h) a i) zákona o dani z príjmov, sa v rámci uzávierkových účtovných operácií neúčtuje, čo vyplýva aj z § 14 ods. 3 postupov účtovania.

Postúpenie pohľadávok

Postúpenie pohľadávky znamená, že na základe zmluvy o postúpení medzi doterajším veriteľom (postupcom) a treťou osobou (postupníkom) postúpi pôvodný veriteľ svoju pohľadávku voči dlžníkovi novému veriteľovi, a to odplatne alebo bezodplatne. Postupník sa tak stane novým veriteľom. Postúpenie pohľadávky upravuje § 524 až § 530 Občianskeho zákonníka.

Postúpenie pohľadávok sa v zmysle § 10 ods. 2 zákona o DPH nepovažuje za dodanie služby, daňová povinnosť pri postúpení nevzniká.

Účtovanie postúpenia pohľadávok u postupcu upravuje § 14 ods. 8, 9 a 10 postupov účtovania. Postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, dostane príjem z postúpenej pohľadávky, účtuje príjem zahrnovaný do základu dane v členení ostatný príjem v deň prijatia platby a v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje rozdiel medzi príjmom z postúpenej pohľadávky a jej menovitou hodnotou; ak bola pohľadávka postúpená za nižšiu sumu ako menovitá hodnota, doúčtuje príjem zahrnovaný do základu dane v členení ostatný príjem.

Postupca v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená a nedostal príjem z postúpenej pohľadávky, účtuje v rámci účtovných uzávierkových operácií sumu vo výške menovitej hodnoty postúpenej pohľadávky alebo vo výške dohodnutej postupníkom, ak je táto vyššia ako menovitá hodnota pohľadávky, ako príjem zahrnovaný do základu dane v členení ostatný príjem. V nasledujúcom účtovnom období, v ktorom dostane príjem z postúpenej pohľadávky, tento príjem zaúčtuje ako príjem neovplyvňujúci základ dane. Tento postup účtovania nadväzuje na úpravu postúpenia pohľadávok v § 17 ods. 12 zákona o dani z príjmov.

V zmysle § 14 ods. 8 postupov účtovania sa u postupcu, ktorý dostal príjem z postúpenej pohľadávky v tom istom účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, účtuje:

• k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,
• k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,
• príjem z postúpenej pohľadávky v peňažnom denníku v okamihu prijatia ako príjem zahrnovaný do základu dane a v knihe pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky,
• v rámci uzávierkových účtovných operácií rozdiel medzi príjmom z postúpenej pohľadávky a jej menovitou hodnotou ako príjem zahrnovaný do základu dane, ak bola pohľadávka postúpená za cenu nižšiu, ako je jej menovitá hodnota.

Príklad č. 9:

Podnikateľ od 19. 12. 2012 evidoval vo svojom účtovníctve pohľadávku v hodnote 31 320 € (26 100,00 + DPH 5 220,00). Podľa zmluvy zo dňa 15. 1. 2014 túto pohľadávku postúpil obchodnej spoločnosti za 25 000 € (daňová povinnosť nevzniká). Úhradu dostal dňa 30. 1. 2014.

Postup účtovania podnikateľa bude nasledovný:

• pohľadávka je zaúčtovaná v knihe pohľadávok od dátumu vzniku pohľadávky v hodnote 31 320 €, pri postúpení pohľadávky sa táto skutočnosť zaúčtuje ku dňu 15. 1. 2014 ako postúpenie (zánik) pôvodnej pohľadávky vo výške 31 320 € a zároveň sa zaúčtuje vznik novej pohľadávky voči postupníkovi v cene, za ktorú bola pohľadávka postúpená (predaná), t. j. 25 000 €,
• dňa 30. 1. 2014 sa v peňažnom denníku zaúčtuje príjem z postúpenej pohľadávky vo výške 25 000 € ako príjem zahrnovaný do základu dane a zároveň v knihe pohľadávok sa zaúčtuje inkaso pohľadávky (zánik pohľadávky voči postupníkovi),
• v rámci uzávierkových účtovných operácií k 31. 12. 2014 bude musieť podnikateľ upraviť základ dane účtovaním v peňažnom denníku ako príjem zahrnovaný do základu dane vo výške hodnoty pohľadávky bez DPH, t. j. sumu 26 100 €, a ako daňový výdavok hodnotu príjmu z postúpenia pohľadávky, t. j. sumu 25 000 €.

Z uvedeného vyplýva, že do základu dane vstupuje celá hodnota pohľadávky aj v prípade, že pohľadávka sa postúpila za nižšiu cenu, ako je jej nominálna hodnota.

V zmysle § 14 ods. 9 postupov účtovania sa u postupcu, ktorý príjem z postúpenej pohľadávky v účtovnom období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, nedostal, účtuje:

• k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok zánik pohľadávky z dôvodu postúpenia v menovitej hodnote,
• k zmluvne dohodnutému dňu v knihe pohľadávok vznik pohľadávky v ocenení dohodnutom s postupníkom,
• v rámci uzávierkových účtovných operácií v peňažnom denníku príjem zahrnovaný do základu dane vo výške menovitej hodnoty postúpenej pohľadávky alebo vo výške hodnoty pohľadávky, za ktorú sa postúpila, ak je vyššia ako menovitá hodnota.

V zmysle § 14 ods. 10 postupov účtovania postupca, ktorý zaúčtoval postúpenú pohľadávku v predchádzajúcom období a príjem z postúpenej pohľadávky dostal v nasledujúcom účtovnom období, účtuje:

• príjem z postúpenej pohľadávky v peňažnom denníku v okamihu prijatia ako príjem nezahrnovaný do základu dane,
• zánik pohľadávky v knihe pohľadávok z dôvodu jej úhrady.

Príklad č. 10:

Podnikateľ od 28. 12. 2012 evidoval vo svojom účtovníctve pohľadávku v hodnote 11 304,00 € (9 420,00 + 1 884,00 DPH). Pohľadávku dňa 31. 1. 2014 postúpil za 9 000 €. Úhradu za postúpenú pohľadávku do 31. 12. 2014 nedostal. Postup účtovania bude nasledovný:

• pohľadávka vo výške 11 304,00 € zaúčtovaná v knihe pohľadávok – dňa 31. 1. 2014 sa zaúčtuje jej zánik v dôsledku postúpenia a zároveň sa zaúčtuje vznik novej pohľadávky voči postupníkovi vo výške 9 000 €,
• v rámci uzávierkových účtovných operácií sa zaúčtuje úprava základu dane ako príjem zahrnovaný do základu dane vo výške hodnoty pohľadávky bez DPH, t. j. suma 9 420 €,
• príjem z postúpenej pohľadávky sa v peňažnom denníku zaúčtuje ako príjem, ktorý neovplyvňuje základ dane až pri úhrade v roku 2015 spolu zo zánikom pohľadávky v knihe pohľadávok z dôvodu inkasa pohľadávky.

Účtovanie postúpenia pohľadávok u postupníka upravuje § 14 ods. 11 postupov účtovania. Postupník pri úhrade pohľadávky postupcovi účtuje úhradu ako výdaj neovplyvňujúci základ dane. Pri inkase pohľadávky od dlžníka účtuje príjem zahrnovaný do základu dane v členení ostatný príjem a v rámci účtovných uzávierkových operácií výdavok zahrnovaný do základu dane v členení ostatné výdavky, a to vo výške príjmu.

V zmysle § 14 ods. 11 postupov účtovania sa u postupníka v období, v ktorom bola pohľadávka postúpená, účtuje:

• k zmluvne dohodnutému dňu:
  • vznik záväzku voči postupcovi z postúpenej pohľadávky v knihe záväzkov v obstarávacej cene,
  • vznik pohľadávky voči dlžníkovi v knihe pohľadávok v ocenení dohodnutom s postupcom a zároveň aj v menovitej hodnote,
• pri úhrade postupcovi:
  • úhrada postúpenej pohľadávky postupcovi ako výdavok neovplyvňujúci základ dane,
  • zánik záväzku v knihe záväzkov,
• pri inkase pohľadávky od dlžníka alebo príjmu z postúpenej pohľadávky ako príjem zahrnovaný do základu dane a zároveň výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov do výšky príjmu a v knihe pohľadávok zánik pohľadávky voči dlžníkovi,
• v rámci uzávierkových účtovných operácií výdavok vynaložený na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov vo výške zaplatenej obstarávacej ceny v prípade, že ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, nie je pohľadávka dlžníkom zaplatená a spĺňa podmienky ustanovené v § 19 ods. 2 písm. h) prvý až piaty bod zákona o dani z príjmov.

Započítanie pohľadávok

Započítanie pohľadávok je zánik vzájomne sa kryjúcich pohľadávok rovnakého druhu, patriacich vzájomne veriteľovi a dlžníkovi. Ide o formu bezhotovostného vyrovnania. Započítanie pohľadávok upravuje § 580 a § 581 Občianskeho zákonníka a § 358 – § 364 Obchodného zákonníka. Započítanie nastáva okamihom, keď sa pohľadávky vzájomne kryjú, t. j. v deň splatnosti tej z pohľadávok, ktorá je splatná neskôr. Následkom započítania je zánik pohľadávok v rozsahu, v akom sa vzájomne kryjú.

Účtovanie započítania vzájomných pohľadávok upravuje § 14 ods. 7 postupov účtovania. Pri vzájomnom započítaní pohľadávok sa účtuje zánik pohľadávky v knihe pohľadávok a zánik záväzku v knihe záväzkov a v rámci uzávierkových účtovných operácií sa účtuje príjem zo započítanej pohľadávky ako príjem zahrnovaný do základu dane v členení ostatný príjem a výdavok zo započítaného záväzku ako výdavok, ktorý ovplyvňuje základ dane v členení podľa druhu výdavku.

Príklad č. 11:

Podnikateľ eviduje pohľadávku zo dňa 17. 1. 2014 voči svojmu odberateľovi vo výške 25 000 € + 5 000 € DPH, spolu 30 000 €, súčasne voči nemu eviduje aj svoj záväzok zo dňa 18. 1. 2014 vo výške 18 000 € + 3 600 € DPH, spolu 21 600 €. Po dohode o vzájomnom započítaní zo dňa 25. 1. 2014 bude podnikateľ postupovať nasledovne:

• v zmysle postupov účtovania je pohľadávka odo dňa vzniku evidovaná v knihe pohľadávok a záväzok odo dňa vzniku v knihe záväzkov,
• k vzájomnému započítaniu môže dôjsť len v rozsahu, v akom sa pohľadávka a záväzok kryjú, t. j. v hodnote 21 600 €,
• v deň platnosti dohody o vzájomnom zápočte pohľadávky a záväzku v knihe záväzkov zaúčtuje zánik záväzku a v knihe pohľadávok zánik časti pohľadávky, t. j. vo výške 21 600 €, pohľadávka vo výške 8 400 € bude evidovaná naďalej,
• v rámci uzávierkových účtovných operácií zaúčtuje v peňažnom denníku sumu 18 000 € (DPH bola odvedená pri vzniku daňovej povinnosti) do príjmov zahrnovaných do základu dane (zápočet pohľadávky) a sumu 18 000 € (DPH bola odpočítaná pri vzniku nároku na odpočet) do výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu (zápočet záväzku).

Vzájomné započítanie pohľadávok medzi platiteľmi DPH nemá vplyv na vznik daňovej povinnosti ani na uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty. Pri započítaní sa neuskutočňuje zdaniteľné plnenie.

Rozdelenie príjmov pri združení

Pri spoločnom podnikaní v združení fyzických osôb v priebehu účtovného obdobia o spoločných príjmoch a výdavkoch účtuje jeden účastník združenia. Pri ročnom vyúčtovaní podielov sa zdaniteľné príjmy a daňové výdavky v súlade s § 10 ods. 2 zákona o dani z príjmov zahrnú do základu dane jednotlivých účastníkov združenia rovnakým dielom, ak v zmluve o združení nie je určené inak. Ak v zmluve o združení je určený podiel jednotlivých účastníkov, príjmy aj výdavky sa rozdelia týmto podielom. Účastník poverený vedením účtovníctva si ponechá len príjmy a výdavky vo výške svojho podielu a ostatné príjmy a výdavky v rámci uzávierkových účtovných operácií vystornuje. Ostatní účastníci združenia svoje podiely príjmov a výdavkov vo svojom účtovníctve doúčtujú.

Ostatné tržby a iné príjmy

Transakcie, ktoré sa realizujú v rámci obchodných a záväzkových vzťahov, na jednej strane predstavujú výdavok a na druhej strane príjem. Ak tieto príjmy plynú fyzickej osobe v súvislosti s výkonom podnikania alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti, je potrebné zahrnúť ich do príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov a účtovať ako príjmy zahrnované do základu dane v členení ostatné príjmy. Okrem uvedených prípadov môže ísť napríklad o prijaté sprostredkovateľské provízie, zmluvné pokuty, úroky z omeškania, náhrady za spôsobenú škodu a pod.

Autor: Ing. Eva Gášpárová