Voľný pohyb kapitálu a tretie štáty – analýza rozhodnutí SD EÚ v daňových veciach (komentované rozsudky Európskeho súdneho dvora)

Vzájomný vzťah vnútroštátneho daňového práva a práva Európskej únie bol na tomto mieste priblížený už vo viacerých súvislostiach, avšak predovšetkým vo vzťahu k zdaňovaniu dividend, príjmov fyzických osôb, ako aj vo vzťahu k problematike podkapitalizácie a transferového oceňovania. Uvedené oblasti zdaňovania tu však nepredstavovali vyčerpávajúci okruh daňovo-právnych inštitútov, pri ktorých je možné pozorovať relevanciu práva EÚ, ale slúžili ako názorný príklad limitácií vnútroštátneho daňového práva právom EÚ. Vo všetkých týchto prípadoch bola pozornosť venovaná najmä pôsobeniu slobody usadiť sa a slobody poskytovať služby. Diskutované rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie (SD EÚ) sa pritom dotýkali prípadov zahrnujúcich dva rôzne členské štáty EÚ, čo vyplýva z právnej povahy týchto slobôd.

Doteraz poskytnutý rozbor pôsobenia práva EÚ v daňových veciach je ďalej vhodné rozšíriť o diskusiu dotýkajúcu sa voľného pohybu kapitálu, ktorá sa v porovnaní s ostatnými základnými slobodami vyznačuje určitými osobitosťami. Aj v tejto súvislosti je však potrebné v úvode zdôrazniť základné východisko pôsobenia práva EÚ vo vzťahu k vnútroštátnemu daňovému zákonodarstvu, ktoré spočíva v limitácii vnútroštátnych ustanovení požiadavkami práva EÚ. Ako vyplýva z rozhodovacej činnosti SD EÚ, napriek tomu, že oblasť priamych daní patrí do právomoci členských štátov, tieto ju musia vykonávať v súlade s právom Európskej únie (napr. rozsudky zo 14. februára 1995, Schumacker, C-279/93, Zb. s. I-225, bod 21; zo 16. júla 1998, ICI, C-264/96, Zb. s. I-4695, bod 19, a z 23. februára 2006, Keller Holding, C-471/04, Zb. s. I-2107, bod 28). Predovšetkým sa štáty musia zdržať takého zásahu, ktorý by bol diskrimináciou na základe štátnej príslušnosti (pozri tiež rozsudky z 11. augusta 1995, Wielockx, C-80/94, Zb. s. I-2493, bod 16; z 29. apríla 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Zb. s. I-2651, bod 19, a z 8. marca 2001, Metallgesellschaft a i., C-397/98 a C-410/98, Zb. s. I-1727, bod 37).

Náčrt funkcionality slobody voľného pohybu kapitálu je potrebné odvíjať od jej základnej charakteristiky, výnimiek v jej uplatňovaní, vzťahu medzi slobodami v situáciách zahŕňajúcich nečlenský štát EÚ, ako aj od prípustnosti odôvodnenia spôsobených obmedzení naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu podľa ZFEÚ. Vychádzať pritom budeme z doterajších rozhodnutí SD EÚ, ktoré umožňujú vyvodiť niekoľko základných konštatácií a pôsobení voľného pohybu kapitálu v daňových veciach. Vzhľadom na šírku problematiky nie je cieľom tohto príspevku ponúknuť jej vyčerpávajúci výklad, ale zameriavame sa radšej na základné vymedzenie zvolenej témy.

Charakteristika voľného pohybu kapitálu

Právne zakotvenie voľného pohybu kapitálu vychádza z ustanovení čl. 63 a nasl. Zmluvy o fungovaní Európskej únie (ZFEÚ), z ktorých vyplýva, že v rámci tejto kapitoly zmluvy sú zakázané všetky obmedzenia pohybu kapitálu medzi členskými štátmi navzájom a členskými štátmi a tretími krajinami. Rovnako sú zakázané aj obmedzenia platieb medzi členskými štátmi navzájom a členskými štátmi a tretími krajinami. Z rozhodnutí Súdneho dvora vyplýva, že vnútroštátne opatrenia zakázané čl. 63 ZFEÚ ako obmedzenia pohybu kapitálu zahŕňajú aj tie opatrenia, ktoré by boli spôsobilé odradiť osoby bez bydliska v určitom členskom štáte od investovania v tomto štáte alebo odradiť osoby s bydliskom v tomto členskom štáte od investovania v iných štátoch (pozri napr. pozri rozsudky Van Hilten-van der Heijden, bod 44, a Festersen, C-370/05, Zb. s. I-1129, bod 24).

Ustanovenia ZFEÚ o voľnom pohybe kapitálu sa od ustanovení zmluvy o ostatných slobodách odlišujú predovšetkým svojím pôsobením aj na pohyb kapitálu medzi členskými a nečlenskými štátmi EÚ. Na toto špecifikum voľného pohybu kapitálu je dôležité upozorniť predovšetkým z dôvodu, že pôsobenie práva EÚ je často nesprávne stotožňované len s právnymi vzťahmi v rámci EÚ a jeho účinky smerom k tretím štátom sú mnohokrát prehliadané. Uvedené je potrebné zdôrazniť aj pre oblasť vnútroštátneho daňového práva, ktorého limitácia právom EÚ sa netýka len jeho pôsobenia vo vzťahu k štátnym príslušníkom iných členských štátov, ale zahŕňa aj pôsobenie na štátnych príslušníkov tretích krajín.

Zároveň je však potrebné dodať, že uplatnenie slobody voľného pohybu kapitálu nie je v uvedených prípadoch úplne totožné a pôsobenie tejto slobody vo vzťahu k tretím krajinám je potrebné skúmať predovšetkým s ohľadom na rozhodovaciu činnosť SD EÚ.

Samotná ZFEÚ pri zakotvení slobody voľného pohybu kapitálu neponúka definičné vymedzenie tohto pojmu. SD EÚ v tejto súvislosti poukázal na prílohu č. I Smernice Rady 88/361 EHS, ktorou sa vykonával čl. 67 Zmluvy o založení Európskeho hospodárskeho spoločenstva (článok zrušený Amsterdamskou zmluvou), ktorá uvádza nomenklatúru kapitálových pohybov. Súdny dvor potvrdil pretrvávajúcu výpovednú hodnotu tohto zoznamu, avšak zdôraznil jeho demonštratívny charakter (pozri Rozsudok SD EÚ zo 16. marca 1999, C-222/97). Táto nomenklatúra obsahuje nasledujúce kategórie kapitálových pohybov:

i – priame investície,

ii – investície do nehnuteľného majetku (nezahrnuté v bode i),

iii – operácie s cennými papiermi, s ktorými sa bežne obchoduje na kapitálovom trhu (nezahrnuté v bodoch i, iv a v),

iv – operácie s podielovými listami podnikov kolektívneho investovania,

v – operácie s cennými papiermi a inými nástrojmi bežne obchodovanými na peňažnom trhu,

vi – operácie s bežnými a vkladovými účtami vo finančných inštitúciách,

vii – úvery súvisiace s obchodnými transakciami alebo s poskytovaním služieb, ktorých sa zúčastňuje tuzemec,

viii – finančné pôžičky a úvery (nezaradené v bodoch i, vii a xi),

ix – ručenie, iné záruky a záložné práva,

x – prevody pri plnení poistných zmlúv,

xi – pohyby kapitálu osobnej povahy,

xii – dovoz a vývoz finančných aktív,

xiii – iné kapitálové pohyby.

V súvislosti so slobodou voľného pohybu kapitálu ustanovuje ZFEÚ aj výnimku z jej uplatňovania. V čl. 64 zmluva umožňuje štátom uplatňovať obmedzenia vo vzťahu k tretím krajinám, ktoré platia vo vnútroštátnom práve alebo v práve EÚ k 31. decembru 1993 z hľadiska pohybu kapitálu do tretích krajín alebo z tretích krajín týkajúce sa priamych investícií (vrátane investícií do nehnuteľného majetku), usadenia sa, poskytovania finančných služieb alebo vstupu cenných papierov na kapitálové trhy.

V čl. 63 ods. 2 ZFEÚ sa ďalej ustanovuje, že v úsilí dosiahnuť voľný pohyb kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami v čo najväčšom rozsahu a pri rešpektovaní ostatných kapitol zmlúv prijmú Európsky parlament a Rada v súlade s riadnym legislatívnym postupom opatrenia o pohybe kapitálu do tretích krajín a z tretích krajín. Naopak, opatrenia predstavujúce krok späť v práve Únie môže ustanoviť len Rada v súlade s mimoriadnym legislatívnym postupom, a to jednomyseľne, po porade s Európskym parlamentom.

Z hľadiska uplatňovania vnútroštátnych daňovo-právnych noriem je dôležité aj ustanovenie čl. 64 ods. 1 písm. a), v zmysle ktorého zákaz obmedzenia voľného pohybu kapitálu sa má uplatňovať bez toho, aby boli dotknuté práva štátov uplatňovať príslušné ustanovenia ich daňových zákonov, ktoré rozlišujú daňovníkov nachádzajúcich sa vo vzájomne odlišných situáciách v závislosti od miesta ich bydliska alebo od miesta, kde investovali kapitál.

V čl. 64 ods. 1 písm. b) sa ďalej stanovuje, že členské štáty môžu prijať potrebné opatrenia, najmä v oblasti daňového systému a dohľadu nad finančnými inštitúciami, s cieľom zabrániť porušovaniu vnútroštátneho práva.

Členské štáty ďalej môžu stanoviť aj postupy na ohlasovanie kapitálových platieb na štatistické alebo správne účely a môžu tiež prijať opatrenia odôvodené verejným záujmom a verejnou bezpečnosťou.

V nadväznosti na vyššie uvedené sa však v čl. 64 ods. 3 stanovuje, že tieto postupy členských štátov nesmú byť prostriedkom na svojvoľnú diskrimináciu alebo skryté obmedzovanie voľného pohybu kapitálu a platieb v zmysle čl. 63.

Nižšie uvádzame výber z rozhodnutí SD EÚ, z ktorých je možné vyvodiť niekoľko základných poznatkov o uplatňovaní slobody voľného pohybu kapitálu v kontexte vnútroštátnych daňových úprav vo vzťahu k tretím štátom.

Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH verzus Finanzamt Emmendingen (Uznesenie SD EÚ vo veci C-492/04)

V tejto veci rozhodoval Súdny dvor na základe návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktorý sa týkal čl. 56 ES až 58 ES (dnešné články 63 až 65 ZFEÚ). Návrh bol podaný v rámci sporu týkajúceho sa rozhodnutia Finanzamt Emmendingen („Finanzamt“), ktorý prekvalifikoval na účely stanovenia dane dlženej nemeckou spoločnosťou Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH (žalobca) úroky, ktoré táto spoločnosť zaplatila svojmu akcionárovi vo Švajčiarsku ako skrytú výplatu podielov na zisku.

V prvej prejudiciálnej otázke adresovanej Súdnemu dvoru sa nemecký súd pýtal na výklad čl. 57 ods. 1 ES (dnešný článok 64 ods. 1 ZFEÚ) a konkrétne, či obmedzeniami platnými k 31. decembru 1993 je potrebné rozumieť také obmedzenia, pri ktorých už bol ukončený zákonodarný proces, alebo obmedzenia, ktoré sa podľa vnútroštátnych právnych predpisov k rozhodnému dňu už uplatňujú na existujúce skutkové okolnosti. Táto otázka sa preto dotýkala vyššie popisovanej výnimky z uplatňovania slobody voľného pohybu kapitálu.

Vo svojej druhej otázke sa nemecký súd pýtal, či predmetný článok zmluvy zakazuje takú nemeckú vnútroštátnu právnu úpravu, na základe ktorej sa čiastočne zdaňuje výplata úrokov kapitálovou spoločnosťou usadenou v členskom štáte veriteľovi usadenému v tretej krajine, ktorý je zároveň spoločníkom tejto kapitálovej spoločnosti, ako výplata podielov na zisku. Nemecký súd sa v tejto otázke pýtal, či takáto vnútroštátna právna úprava je svojvoľnou diskrimináciou alebo skrytým obmedzením voľného pohybu kapitálu medzi členským štátom a treťou krajinou.

Na rozdiel od prípadov dotýkajúcich sa uplatňovania slobôd výlučne v rámci EÚ je v prípadoch zahŕňajúcich tretie štáty potrebné sa vysporiadať s otázkou hierarchie slobôd. Zodpovedanie tejto otázky je nevyhnutné predovšetkým z dôvodu, že z celkovej množiny slobôd jedine voľný pohyb kapitálu umožňuje jeho aplikáciu aj v prípadoch týkajúcich sa štátnych príslušníkov tretích štátov. V predmetnom rozhodnutí predstavovala táto problematika primárny predmet záujmu Súdneho dvora, s ktorou bolo potrebné sa vysporiadať ešte pred zodpovedaním predložených prejudiciálnych otázok.

V predmetnej veci francúzska vláda a Komisia Európskych spoločenstiev poukázali na skutočnosť, že skúmané nemecké vnútroštátne opatrenie môže byť skúmané iba z pohľadu slobody usadiť sa, nie z pohľadu voľného pohybu kapitálu. Tvrdili, že toto opatrenie sa týka len nadobúdania významných podielov, ktoré sú zdrojom významného vplyvu na spoločnosť, v ktorej sa získava podiel. Prezentovali preto názor, že nemecké vnútroštátne opatrenie patrí výlučne do pôsobnosti slobody usadiť sa.

V tejto súvislosti je potrebné upriamiť pozornosť na ustálenú judikatúru Súdneho dvora, ktorý otázku hierarchie slobôd adresoval vo viacerých svojich rozhodnutiach (pozri napr. rozsudky z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, Zb. s. I-7995, body 31 až 33; z 3. októbra 2006, Fidium Finanz, C-452/04, Zb. s. I-9521, body 34 a 44 až 49; z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, Zb. s. I-11673, body 37 a 38, ako aj Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Zb. s. I-11753, bod 36, a z 13. marca 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C-524/04, Zb. s. I-2107, body 26 až 34).

Z týchto rozhodnutí vyplýva, že na určenie, či vnútroštátna právna úprava patrí do pôsobnosti niektorej zo slobôd pohybu, je potrebné vziať do úvahy predmet dotknutej vnútroštátnej právnej úpravy. Ustanovenia vnútroštátneho práva dotýkajúce sa vlastníctva podielu umožňujúceho vykonávať istý vplyv na rozhodnutia dotknutej spoločnosti a takto určovať jej činnosť patria do vecnej pôsobnosti ustanovení ZFEÚ týkajúcich sa slobody usadiť sa (pozri napr. rozsudok z 13. apríla 2000, Baars, C-251/98, Zb. s. I-2787, bod 22).

V predmetnom prípade sa nemecké vnútroštátne opatrenie uplatňovalo na situácie, v ktorých spoločnosť (nerezident v po­stavení veriteľa) mala významný podiel na základnom imaní spoločnosti rezidenta, a to viac ako 25 %. Ako Súdny dvor uviedol, totožnosť dôsledkov vlastníctva takého podielu a vlastníctva menšieho podielu, ktorý napriek tomu poskytuje významný vplyv na dotknutú spoločnosť, ukazuje, že podľa úmyslu nemeckého zákonodarcu sa malo vnútroštátne opatrenie v predmetnej veci uplatňovať nezávisle od presnej hranice, a to na podiel umožňujúci vykonávať určitý vplyv na rozhodnutia dotknutej spoločnosti a určovanie jej činností v zmysle vyššie uvedenej judikatúry Súdneho dvora.

Súdny dvor preto na základe vyššie uvedeného konštatoval, že predmetná vec patrí iba do vecnej pôsobnosti ustanovení ZFEÚ týkajúcich sa slobody usadiť sa. Z uvedeného ďalej vyplýva, že aj ak by predmetné vnútroštátne opatrenie malo obmedzujúce účinky na voľný pohyb kapitálu, také účinky by boli nevyhnutným dôsledkom prekážky slobody usadiť sa, ako Súdny dvor konštatoval napr. v rozsudku z 12. decembra 2002, Lankhorst-Hohorst (C-324/00, Zb. s. I-11779). V takom prípade by preto nebolo odôvodnené skúmanie uvedeného opatrenia vzhľadom na ustanovenie ZFEÚ o voľnom pohybe kapitálu.

Na základe týchto skutočností Súdny dvor uzavrel, že nie je na mieste odpovedať na položené prejudiciálne otázky z pohľadu ustanovení ZFEÚ týkajúcich sa voľného pohybu kapitálu. Z kapitoly ZFEÚ upravujúcej slobodu usadiť sa totiž nevyplýva také ustanovenie, ktoré by rozširovalo pôsobnosť jej ustanovení na situácie zahŕňajúce štátnych príslušníkov tretích štátov usadených mimo EÚ. Taktiež zo stanoviska Súdneho dvora 1/94 z 15. novembra 1994 (Zb. S. I-5267, bod 81) vyplýva, že cieľom tejto kapitoly ZFEÚ je zabezpečiť slobodu usadiť sa v prospech príslušníkov členských štátov.

Fidium Finanz AG verzus Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (Rozsudok SD EÚ vo veci C-452/04)

Vo vyššie uvedenom rozsudku SD EÚ vo veci Lasertec sa Súdny dvor venoval problematike vzájomného vzťahu voľného pohybu kapitálu a slobody usadiť sa v situáciách zahŕňajúcich tretie štáty. V nadväznosti na toto rozhodnutie je vhodné upriamiť pozornosť aj na rozsudok vo veci Fidium Finanz, v ktorom sa Súdny dvor venoval vzájomnému vzťahu voľného pohybu kapitálu a slobody poskytovania služieb. Aj keď tento rozsudok sa nedotýka priamo daňovej problematiky, otázky v ňom diskutované vhodne dopĺňajú problematiku uplatňovania voľného pohybu kapitálu v daňových veciach a dokresľujú mozaiku základných východísk uplatňovania základných slobôd vo vzťahu k tretím štátom.

Fidium Finanz bola spoločnosť založená podľa švajčiarskeho práva so sídlom vo Švajčiarsku a poskytovala úvery klientom usadeným v zahraničí, predovšetkým však v Nemecku. Tieto úvery boli poskytované prostredníctvom internetu, ako aj prostredníctvom finančných sprostredkovateľov. Táto spoločnosť však nemala povolenie na vykonávanie bankových činností a poskytovanie finančných služieb v Nemecku. Z tohto dôvodu Bundesanstalt okrem iného zakázal spoločnosti Fidium Finanz vykonávať v rámci jej podnikateľskej činnosti úverové činnosti založené na cielenom kontaktovaní klientov v Nemecku.

Spoločnosť považovala takéto rozhodnutie za obmedzenie voľného pohybu kapitálu a obrátila sa preto na nemecký súd. Tento súd následne predložil Súdnemu dvoru prejudiciálne otázky, v rámci ktorých sa pýtal, či činnosť poskytovania úverov v rámci podnikateľskej činnosti predstavuje poskytovanie služieb a podlieha čl. 49 a nasl. ES (dnešný čl. 56 a nasl. ZFEÚ) alebo či patrí do pôsobnosti článku 56 a nasl. ES (dnešný čl. 63 a nasl. ZFEÚ) upravujúcich voľný pohyb kapitálu. Zároveň sa nemecký súd pýtal, či týmto ustanoveniam primárneho práva EÚ odporuje taká vnútroštátna úprava, ktorá na výkon tejto činnosti vo vnútroštátnom území spoločnosťou usadenou v treťom štáte požaduje predchádzajúce povolenie a podľa ktorej sa má takéto povolenie zamietnuť, ak uvedená spoločnosť nemá ústredie alebo pobočku na tomto území. Táto prejudiciálna otázka sa zároveň vzťahovala len na tie tretie štáty, ktoré nie sú členom Európskeho hospodárskeho priestoru.

Súdny dvor v tejto súvislosti predovšetkým upozornil na skutočnosť, že na rozdiel od voľného pohybu kapitálu neobsahuje kapitola Zmluvy o slobode poskytovania služieb ustanovenie, na základe ktorého by sa táto sloboda mala vzťahovať aj na poskytovateľov služieb z tretích štátov. V čase skutkových okolností totiž ešte nebola v platnosti dohoda medzi EÚ, jej členskými štátmi a Švajčiarskom o voľnom pohybe osôb podpísaná v roku 1999, ktorá uľahčuje poskytovanie služieb na území zmluvných štátov.

Bolo preto potrebné sa zaoberať určením hranice medzi slobodou poskytovania služieb a voľným pohybom kapitálu. Z ustanovení čl. 57 ZFEÚ vyplýva, že za služby sa považujú plnenia, ktoré sa bežne poskytujú za odplatu, pokiaľ ich neupravujú ustanovenia o voľnom pohybe tovaru, kapitálu a osôb. Súdny dvor však v tejto súvislosti konštatoval, že uvedené ustanovenie sa vzťahuje len na definíciu pojmu a ako také nestanovuje prednosť medzi slobodným poskytovaním služieb a inými základnými slobodami. Ak sa však vnútroštátne opatrenia vzťahujú súčasne na slobodné poskytovanie služieb a na voľný pohyb kapitálu, je potrebné skúmať mieru obmedzenia výkonu týchto slobôd a tiež skutočnosť, či niektorá z nich má prednosť pred druhou. V tejto súvislosti platí, že ak je za okolností konkrétneho prípadu jedna zo slobôd úplne sekundárna vo vzťahu k druhej slobode, skúma Súdny dvor sporné vnútroštátne opatrenie len vo vzťahu k primárne dotknutej slobode.

V predmetnej veci Súdny dvor konštatoval, že za daných okolností prevažoval aspekt slobodného poskytovania služieb nad aspektom voľného pohybu kapitálu. Sporná vnútroštátna právna úprava tým, že mala za následok sťaženie prístupu spoločností usadených v tretích štátoch na nemecký finančný trh, zasahovala prevažne do slobodného poskytovania služieb. Pretože obmedzujúce účinky tejto právnej úpravy na voľný pohyb kapitálu boli len nevyhnutným dôsledkom obmedzenia poskytovania služieb, Súdny dvor konštatoval, že nie je potrebné skúmať zlučiteľnosť tejto právnej úpravy s čl. 56 a nasl. ES (dnešný čl. 63 a nasl. ZFEÚ). Na základe tohto záveru Súdneho dvora sa preto spoločnosť z tretieho štátu nemohla odvolávať na ustanovenia Zmluvy o slobodnom poskytovaní služieb, ktorej pôsobnosť smeruje do vnútra EÚ.

Skatteverket verzus A (Rozsudok SD EÚ vo veci C-101/05)

Obdobne ako v predchádzajúcich rozhodnutiach, aj tu Súdny dvor rozhodoval o návrhu na začatie prejudiciálneho konania, ktorý bol podaný v rámci sporu medzi švédskou daňovou správou (Skatteverket) a fyzickou osobou A s bydliskom vo Švédsku, ktorý sa týkal odmietnutia poskytnúť tejto osobe oslobodenie od dane z dividend vyplácaných vo forme akcií dcérskej spoločnosti spoločnosťou usadenou v tretej krajine.

Vnútroštátny súd sa vo svojej prejudiciálnej otázke Súdneho dvora pýtal, či ustanovenia Zmluvy týkajúce sa voľného pohybu kapitálu je potrebné vykladať v tom zmysle, že bránia vnútroštátnej právnej úprave, ktorá vzťahuje oslobodenie od dane z dividend len na také prípady, kedy má vyplácajúca spoločnosť sídlo v členskom štáte Európskeho hospodárskeho priestoru alebo v štáte, s ktorým členský štát uzavrel daňový dohovor stanovujúci výmenu informácií.

Jednou z prvých skutočností, s ktorou sa Súdny dvor vo svojom rozhodnutí vysporiadal, bolo vymedzenie pojmu obmedzenie voľného pohybu kapitálu vo vzťahu k tretím štátom. V tejto súvislosti bol predovšetkým zdôraznený odlišný právny kontext uplatňovania slobody voľného pohybu kapitálu vo vzťahu k členským štátom a vo vzťahu k tretím štátom. Ako to vyplynulo už z predchádzajúcej rozhodovacej činnosti Súdneho dvora, rozsah uplatňovania obmedzujúcich vnútroštátnych opatrení dotýkajúcich sa pohybu kapitálu nemôže byť určovaný bez zohľadnenia tohto odlišného právneho kontextu. Už z rozsudku SD EÚ vo veci Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04) vyplynulo, že zdaňovanie hospodárskych činností s cezhraničnými aspektmi nepresahujúcimi hranice EÚ nie je vždy porovnateľné s hospodárskymi činnosťami v rámci vzťahov medzi členskými štátmi a tretími krajinami. V tejto súvislosti Súdny dvor v citovanom rozhodnutí poukázal predovšetkým na stupeň právnej integrácie existujúcej medzi štátmi EÚ a tiež na existenciu legislatívnych opatrení týkajúcich sa spolupráce medzi vnútroštátnymi daňovými orgánmi, akým je napr. smernica Rady 77/799 (v súčasnosti nahradená Smernicou Rady 2011/16/EÚ o administratívnej spolupráci v oblasti daní). Súdny dvor tiež uviedol, že v situáciách týkajúcich sa tretích krajín nie je možné vylúčiť situáciu, kedy členský štát môže preukázať taký dôvod obmedzenia voľného pohybu kapitálu, ktorý by nemohol predstavovať platné odôvodnenie medzi členskými štátmi.

V predmetnej veci Súdny dvor konštatoval, že vnútroštátne opatrenie obsahovalo obmedzenie voľného pohybu kapitálu medzi členskými štátmi a tretími krajinami, pričom takéto obmedzenie je zakázané článkom 56 ods. 1 ES (dnešný čl. 63 ZFEÚ). Následne bolo preto potrebné sa zaoberať otázkou, či takéto vnútroštátne obmedzenie môže byť odôvodnené naliehavým dôvodom všeobecného záujmu.

Súdny dvor sa v tejto súvislosti zaoberal predovšetkým možnosťou odôvodnenia založeného na potrebe zabezpečiť účinnosť daňovej kontroly v členskom štáte, pričom uznal, že takého zdôvodnenie predstavuje naliehavý dôvod všeobecného záujmu spôsobilý odôvodniť obmedzenie výkonu základných slobôd zaručených Zmluvou. Takéto odôvodnenie obmedzujúceho opatrenia však zároveň musí rešpektovať zásadu proporcionality, z ktorej vyplýva požiadavka, aby toto opatrenie bolo spôsobilé zabezpečiť uskutočnenie sledovaného cieľa a aby nešlo nad rámec toho, čo je nevyhnutné na jeho dosiahnutie.

Z argumentácie Súdneho dvora v súvislosti s možnosťou odôvodnenia vnútroštátneho obmedzujúceho opatrenia vyplynulo, že pokiaľ je poskytnutie daňovej výhody podmienené splnením podmienok, ktoré je možné overiť len získaním informácií od orgánov tretích krajín, potom je členský štát v zásade oprávnený odmietnuť poskytovanie takejto výhody. Uvedené je možné najmä v prípade neexistencie zmluvnej povinnosti tretej krajiny poskytnúť informácie a praktickej nemožnosti tieto informácie získať. Keďže v predmetnej veci švédska daňová správa tvrdila, že nie je schopná overiť splnenie podmienok oslobodenia od dane, Súdny dvor konštatoval, že túto skutočnosť musí posúdiť vnútroštátny súd.

Na záver preto Súdny dvor konštatoval, že čl. 56 ES a 58 ES (dnešné články 63 a 65 ZFEÚ) sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnej právnej úprave, podľa ktorej oslobodenie dividend vyplácaných vo forme akcií dcérskej spoločnosti od dane z príjmov môže byť poskytnuté, len pokiaľ má vyplácajúca spoločnosť sídlo v členskom štáte Európskeho hospodárskeho priestoru alebo v štáte, s ktorým zdaňujúci členský štát uzavrel daňový dohovor stanovujúci výmenu informácií, pokiaľ toto oslobodenie podlieha podmienkam, ktorých dodržanie môžu príslušné orgány tohto členského štátu overiť len získaním informácií od štátu, v ktorom je usadená vyplácajúca spoločnosť.

A contrario je teda možné z tohto rozhodnutia Súdneho dvora vyvodiť záver, že vnútroštátne opatrenie by nebolo možné relevantne odôvodniť, ak by podmienky oslobodenia od dane bolo možné overiť aj iným spôsobom ako získaním informácií od dotknutého tretieho štátu. V takom prípade by preto absencia právneho nástroja výmeny informácií medzi členským štátom a tretím štátom nebola dostatočným odôvodnením naliehavého všeobecného záujmu.

Zhrnutie

Z rozhodnutí SD EÚ je možné uviesť niekoľko základných pravidiel definujúcich rámec uplatňovania vnútroštátnych daňových ustanovení z pohľadu uplatňovania slobody voľného pohybu kapitálu vo vzťahu k tretím štátom. Tieto pravidlá, tak ako sú predstavené v tomto príspevku, predstavujú len všeobecné vyjadrenie východiska skúmania súladu vnútroštátnych ustanovení s primárnym právom EÚ a v načrtnutom rozsahu preto neposkytujú vyčerpávajúci pohľad na pôsobenie tejto základnej slobody v situáciách dotýkajúcich sa tretích štátov. Jej uplatňovanie je v konkrétnom prípade potrebné skúmať s prihliadnutím na všetky okolnosti dotknutej situácie a vo svetle rozhodovacej činnosti SD EÚ. Zároveň je potrebné uviesť, že aj rozhodovacia činnosť SD EÚ sa v tejto oblasti len vyvíja a stále je možné určiť veľké množstvo otázok, na ktoré Súdny dvor vo svojej doterajšej rozhodovacej činnosti ešte neodpovedal.

Základné pravidlá uplatňovania voľného pohybu kapitálu vyplývajúce z tohto príspevku je možné formulovať predovšetkým s ohľadom na hierarchiu základných slobôd, odlišnosť právneho kontextu posudzovanej situácie a možnosť odôvodnenia vnútroštátnych obmedzení naliehavým všeobecným záujmom.

Z pohľadu hierarchie základných slobôd je vo vzťahu k tretím štátom možné uviesť, že nie v každom prípade, kedy je obmedzený voľný pohyb kapitálu, je možné sa domáhať ochrany na podklade práva EÚ, pretože niekedy môže byť toto obmedzenie len nevyhnutným dôsledkom slobody usadiť sa, príp. niektorej z ďalších slobôd. Vyššie predstavený koncept určenia priority niektorej zo základných slobôd v kontexte tretích štátov je založený na rozlišovaní predmetu vnútroštátnej právnej úpravy, ktorá determinuje možnosť uplatnenia príslušnej slobody. V konkrétnom skúmaní uplatnenia slobody usadiť sa je preto potrebné sa pýtať, či sa má vnútroštátne opatrenie vzťahovať iba na prípady vlastníctva obchodného podielu, ktorý umožňuje výkon určitého vplyvu na rozhodnutia spoločnosti. V prípade ak áno, na takýto prípad by bolo možné uplatniť len slobodu usadiť sa a prípadné obmedzenie voľného pohybu kapitálu by bolo považované len ako nevyhnutný dôsledok prekážky slobody usadiť sa. V takejto situácii by sa preto vo vzťahu k tretím štátom nebolo možné domáhať ochrany na základe práva EÚ, lebo z ustanovení Zmluvy o slobode usadiť sa nevyplýva rozšírenie jej pôsobnosti na situácie zahŕňajúce štátnych príslušníkov tretích štátov usadených mimo EÚ. Takáto situácia bola konštatovaná aj vo vyššie diskutovanom rozhodnutí SD EÚ vo veci Lasertec, keď v danom prípade bola vnútroštátna právna úprava považovaná za súladnú s požiadavkami práva EÚ. Obdobne je to možné konštatovať aj pri vzťahu slobody poskytovania služieb a voľného pohybu kapitálu, kde je taktiež potrebné prihliadať na predmet vnútroštátnej úpravy a na tú slobodu, ktorá je primárne dotknutá takouto vnútroštátnou úpravou.

V súvislosti s uplatňovaním voľného pohybu kapitálu na situácie dotýkajúce sa tretích štátov je tiež možné uviesť, že tieto prípady môžu byť často charakteristické odlišným právnym kontextom, čo vyplýva z absencie takých harmonizačných opatrení, aké sa uplatňujú v rámci EÚ. V diskutovaných rozhodnutiach bola takouto skutočnosťou zakladajúcou odlišný právny kontext vo veci Skattewerket verzus A absencia smernice o administratívnej spolupráci v oblasti daní, čo podstatným spôsobom ovplyvnilo možnosť odôvodniť vnútroštátnu právnu úpravu naliehavým všeobecným záujmom.

Základný rámec pravidiel uplatňovania slobody voľného pohybu kapitálu vo vzťahu k tretím štátom je potrebné zohľadňovať aj v nadväznosti na slovenské daňové právo a pýtať sa na súladnosť jeho jednotlivých ustanovení s právom EÚ. Takéto úvahy budú nevyhnutné predovšetkým v prípadoch týkajúcich sa tretích štátov, pretože v tomto kontexte sa môžeme stretnúť s určitou mierou absencie odbornej diskusie o limitoch uplatňovania vnútroštátnych ustanovení v dôsledku pôsobenia slobody voľného pohybu kapitálu.

Dynamický rozvoj slovenského daňového zákonodarstva v oblasti medzinárodného zdaňovania a snahy zákonodarcu o elimináciu nežiaduceho daňového plánovania prostredníctvom daňových štruktúr zahŕňajúcich nečlenské štáty EÚ otvárajú dostatočný priestor aj na zohľadnenie právnych úvah načrtnutých v tomto príspevku. Ich konkrétnym dôsledkom v podmienkach Slovenskej republiky sa budeme venovať v osobitnom príspevku.

(Tento príspevok vznikol v rámci riešenia projektu VEGA č. 1/1170/12 „Vplyv daňovej politiky Európskej únie na vnútroštátnu právnu úpravu v SR“.)

Autor: JUDr. PhDr. Michal Kočiš, PhD. LL.M.