Vykazovanie a odpočítavanie daňovej straty – pokyn FR SR

1. oddiel 

Základné pojmy v súvislosti s vykazovaním a odpočítavaním daňovej straty

Podľa § 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“):

• zdaniteľným príjmom je príjem, ktorý je predmetom dane a nie je oslobodený od dane podľa tohto zákona ani medzinárodnej zmluvy;
• daňovým výdavkom je výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak;
• základom dane je rozdiel, o ktorý zdaniteľné príjmy prevyšujú daňové výdavky pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak tento zákon neustanovuje inak;
• daňovou stratou je rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období.

Podľa § 17 ods. 1 písm. a) a b) zákona o dani z príjmov pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza:

• u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 11 alebo 14 zákona o dani z príjmov, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami;
• u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia.

Z definície pojmu daňová strata vyplýva, že stratou je rozdiel, o ktorý daňové výdavky prevyšujú zdaniteľné príjmy v príslušnom zdaňovacom období.

Fyzická osoba môže vykázať daňovú stratu iba za predpokladu, že pri vyčíslení základu dane, resp. čiastkového základu dane z príjmov podľa § 6 (od 1. 1. 2012 iba z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2) zákona o dani z príjmov uplatňuje daňové výdavky, teda výdavky preukázateľne vynaložené daňovníkom, súvisiace s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním zdaniteľných príjmov, zaúčtované v účtovníctve daňovníka alebo zaevidované v daňovej evidencii podľa § 6 ods. 14 (do 31. 12. 2011 aj § 6 ods. 11) zákona o dani z príjmov.

Daňovými výdavkami nie sú percentuálne výdavky. Daňovú stratu preto nemôže vykázať daňovník, ktorý uplatňuje výdavky percentom z príjmov podľa § 6 ods. 10 zákona o dani z príjmov len z dôvodu uplatnenia sumy poistného a príspevkov, ktoré sa pri percentuálnych výdavkoch uplatňujú nad stanovené percento výdavkov.

2. oddiel
Daňová strata vykázaná za zdaňovacie obdobia do 31. 12. 2009

Právny rámec: § 4, § 17, § 30 zákona o dani z príjmov

Podľa § 4 zákona o dani z príjmov účinného do 31. 12. 2009:

• ods. 1 – základ dane sa zistí ako súčet čiastkových základov dane podľa jednotlivých druhov príjmov uvedených v § 5 až § 8 zákona o dani z príjmov;
• ods. 2 – základ dane zistený podľa jednotlivých druhov príjmov uvedených v § 6 až § 8 zákona o dani z príjmov sa znižuje o daňovú stratu.

Strata vykázaná z príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov sa odpočíta od základu dane, resp. od čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6, § 7 a § 8 zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom vznikla.

Daňovú stratu alebo jej časť, ktorú nemožno uplatniť pri zdanení príjmov v zdaňovacom období, v ktorom vznikla, možno odpočítať od úhrnu čiastkových základov dane zistených podľa jednotlivých druhov príjmov uvedených v § 6 až § 8 zákona o dani z príjmov v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach podľa § 30 zákona o dani z príjmov.

Podľa  § 30 zákona o dani z príjmov od základu dane možno odpočítať daňovú stratu počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.

Z uvedeného vyplýva, že daňovník môže päť po sebe bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období odpočítať daňovú stratu, avšak po uplynutí piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období po období, v ktorom bola vykázaná daňová strata, nárok na jej odpočítanie zaniká.

Do 31. 12. 2009 mal daňovník možnosť vykázať daňovú stratu z príjmov podľa § 6 ods. 1, 2 a 3 zákona o dani z príjmov.

Ustanovenie § 4 ods. 2 zákona o dani z príjmov upravovalo povinnosť daňovníka uplatniť tzv. „aktuálne umorenie straty“, teda odpočítanie daňovej straty už v zdaňovacom období, v ktorom bola vykázaná.

Za predpokladu, že v aktuálnom zdaňovacom období základ dane (okrem čiastkového základu dane z príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 zákona o dani z príjmov) vykázaný daňovníkom bol nižší ako vykázaná daňová strata, neodpočítaná časť daňovej straty sa mohla odpočítať podľa § 30 zákona o dani z príjmov počas najviac piatich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.

3. oddiel
Daňová strata vykázaná za zdaňovacie obdobia od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2011

Právny rámec: § 4, § 17, § 30, § 52h ods. 2 zákona o dani z príjmov v znení platnom na zdaňovacie obdobie rokov 2010 a 2011

Podľa § 4 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov základ dane sa zistí ako súčet čiastkových základov dane podľa jednotlivých druhov príjmov uvedených v § 5 až § 8 zákona o dani z príjmov.

Základ dane zistený podľa jednotlivých druhov príjmov uvedených v § 6 až § 8 zákona o dani z príjmov sa znižuje o daňovú stratu. Strata vykázaná z príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov sa odpočíta od základu dane, resp. z úhrnu čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6, § 7 a § 8 zákona o dani z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom vznikla.

Daňovú stratu alebo jej časť, ktorú nemožno uplatniť pri zdanení príjmov v zdaňovacom období, v ktorom vznikla, možno odpočítať od základu dane alebo od úhrnu čiastkových základov dane zistených podľa jednotlivých druhov príjmov uvedených v § 6 až § 8 zákona o dani z príjmov v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach podľa § 30 zákona o dani z príjmov.

Podľa § 30 zákona o dani z príjmov od základu dane možno odpočítať daňovú stratu počas najviac siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.

Z uvedeného vyplýva, že daňovník môže sedem po sebe bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období odpočítať daňovú stratu, avšak po uplynutí siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období po období, v ktorom bola vykázaná daňová strata, nárok na jej odpočítanie zaniká.

V období do 31. 12. 2011 mal daňovník možnosť vykázať daňovú stratu z príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov.

Ustanovenie § 4 ods. 2 zákona o dani z príjmov upravovalo povinnosť daňovníka uplatniť tzv. „aktuálne umorovanie straty“, teda umorovanie straty už v zdaňovacom období, v ktorom bola strata vykázaná. Za predpokladu, že v aktuálnom zdaňovacom období základ dane (okrem čiastkového základu dane z príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 zákona o dani z príjmov) vykázaný daňovníkom bol nižší ako vykázaná daňová strata, neodpočítaná časť daňovej straty sa mohla odpočítať podľa § 30 počas najviac siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.

Strata vykázaná z príjmov podľa § 6 zákona o dani z príjmov môže byť odpočítaná od základu dane, resp. z úhrnu čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6, § 7 a § 8 zákona o dani z príjmov. Z uvedeného vyplýva, že strata vykázaná za zdaňovacie obdobia do konca roku 2011 môže byť aj po účinnosti zákona č. 548/2011 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a ktorým sa menia a dopĺňajú niektoré zákony (ďalej „zákon č. 548/2011 Z. z.“), t. j. po 1. 1. 2012 v súlade s § 30 zákona o dani z príjmov v znení platnom do konca roku 2011 odpočítavaná z vykázaných čiastkových základov dane tak z aktívnych príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, ako aj z pasívnych príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4, § 7 a § 8 zákona o dani z príjmov.

Zákonom č. 504/2009 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, sa v ustanovení § 30 predĺžila lehota na možnosť odpočítať daňovú stratu z piatich na sedem rokov.

Podľa prechodného ustanovenia § 52h ods. 2 zákona o dani z príjmov k úpravám účinným od 1. 1. 2010 ustanovenie § 30 ods. 1 zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. 1. 2010 sa použije na daňové straty vykázané po 31. 12. 2009. Z uvedeného vyplýva, že na straty vykázané najneskôr za zdaňovacie obdobie roku 2009 sa použijú ustanovenia zákona o dani z príjmov platné a účinné do 31. 12. 2009, teda tieto straty má možnosť daňovník odpočítať najneskôr do piatich zdaňovacích období po období, v ktorom boli vykázané. Ustanovenie § 30 zákona o dani z príjmov účinné od 1. 1. 2010, ktoré daňovníkovi umožňuje odpočítavať daňovú stratu až sedem bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období po období, za ktoré bola daňová strata vykázaná, sa použije na stratu vykázanú najskôr za zdaňovacie obdobie roku 2010.

4. oddiel
Daňová strata vykázaná za zdaňovacie obdobia od 1. 1. 2012

Právny rámec: § 4, § 6 ods. 1, 2 a 6, § 17, § 30, § 52o ods. 3 zákona o dani z príjmov v znení platnom po 1. 1. 2012

Podľa § 4 ods. 1 zákona o dani z príjmov základ dane sa zistí ako súčet:

a) čiastkových základov dane z príjmov podľa § 5 a § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, ktoré sa znižujú o nezdaniteľné časti základu dane, a

b) čiastkových základov dane z príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4, § 7 a § 8 zákona o dani z príjmov.

Podľa § 4 ods. 2 zákona o dani z príjmov o daňovú stratu sa znižuje základ dane (čiastkový základ dane) zistený z príjmov uvedených v § 6 ods. 1 a 2, pričom sa použije postup podľa § 30 zákona o dani z príjmov.

Podľa § 6 ods. 1 zákona o dani z príjmov príjmami z podnikania sú:

a) príjmy z poľnohospodárskej výroby, lesného a vodného hospodárstva, t. j. príjmy, ktoré dosahuje samostatne hospodáriaci roľník, ktorý vykonáva činnosť na základe osvedčenia vydaného podľa § 12a zákona č. 105/1990 Zb. o súkromnom podnikaní občanov v znení zákona č. 219/1991 Zb., a príjmy spoločníkov pozemkových spoločenstiev bez právnej subjektivity podľa § 10 zákona č. 181/1995 Z. z. o pozemkových spoločenstvách v znení neskorších predpisov;

b) príjmy zo živnosti, ktoré dosahuje daňovník vykonávajúci činnosť podľa zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní v znení neskorších predpisov;

c) príjmy z podnikania vykonávaného podľa osobitných predpisov neuvedené v písmenách a) a b), ako sú napr. príjmy advokátov, daňových poradcov, audítorov, lekárov, veterinárnych lekárov a podobne;

d) príjmy spoločníkov verejnej obchodnej spoločnosti a komplementárov komanditnej spoločnosti podľa § 6 ods. 7 a 8.

Podľa § 6 ods. 2 zákona o dani z príjmov príjmami z inej samostatnej zárobkovej činnosti, ak nepatria do príjmov uvedených v § 5 zákona o dani z príjmov, sú:

a) príjmy z vytvorenia diela a umeleckého výkonu dosahované v súlade s ustanovením § 30 a § 71 zákona č. 618/2003 Z. z. vrátane príjmov z vydávania, rozmnožovania a rozširovania literárnych diel a iných diel na vlastné náklady a príjmy autorov za príspevky do novín, časopisov, rozhlasu a televízie, ktoré sú uvedené v ustanovení § 43 ods. 3 písm. h) zákona o dani z príjmov a pri ktorých daňovník využil postup podľa § 43 ods. 15 zákona o dani z príjmov [t. j. daňovník uzatvoril písomnú zmluvu s platiteľom dane z príjmu o tom, že príjem nebude zdanený zrážkovou daňou u platiteľa, ale daňovník daň z príjmu vysporiada podaním daňového priznania, v ktorom príjmy uvedie do ustanovenia § 6 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov], a z použitia alebo poskytnutia práv z priemyselného alebo iného duševného vlastníctva;

b) príjmy z činností, ktoré nie sú živnosťou ani podnikaním, kde patria napr. príjmy športovcov, príjmy z činnosti osobných asistentov osôb ťažko zdravotne postihnutých;

c) príjmy znalcov a tlmočníkov za činnosť podľa zákona č. 382/2004 Z. z. o znalcoch, tlmočníkoch a prekladateľoch v znení neskorších predpisov,

d) príjmy z činností sprostredkovateľov podľa osobitných predpisov, ktoré nie sú živnosťou.

Ide o príjmy najmä podľa zákona č. 186/2009 Z. z. o finančnom sprostredkovaní a finančnom poradenstve a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Podľa ustanovenia § 41 tohto zákona sprostredkovateľ poistenia a sprostredkovateľ zaistenia podľa zákona č. 340/2005 Z. z. o sprostredkovaní poistenia a sprostredkovaní zaistenia a tiež sprostredkovateľ doplnkového dôchodkového sporenia podľa zákona č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení v znení neskorších predpisov sa považuje za viazaného finančného agenta, ktorý má oprávnenie vykonávať finančné sprostredkovanie v sektore doplnkového dôchodkového sporenia alebo v sektore poistenia a zaistenia podľa zákona č. 186/2009 Z. z. (Poznámka: od roku 2012 sem nepatria príjmy sprostredkovateľov starobného dôchodkového sporenia podľa zákona č. 43/2004 Z. z.)

Podľa § 6 ods. 6 zákona o dani z príjmov na zistenie základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 a základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4 sa použijú ustanovenia § 17 až § 29 zákona o dani z príjmov. Daňovník s príjmami podľa odsekov 1 a 2, ktorý vykáže daňovú stratu, upraví základ dane (čiastkový základ dane) podľa § 4 ods. 2 a § 30 zákona o dani z príjmov.

Ak preukázateľné daňové výdavky spojené s príjmami podľa § 6 ods. 3 a 4 sú vyššie ako tieto príjmy, na rozdiel sa neprihliada.

Z uvedeného vyplýva, že daňovník môže za zdaňovacie obdobia počnúc rokom 2012 vykazovať daňovú stratu iba z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov (tzv. aktívne príjmy).

Podľa § 30 zákona o dani z príjmov od základu dane (čiastkového základu dane) z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov možno odpočítať daňovú stratu počas najviac siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, a to počnúc zdaňovacím obdobím bezprostredne nasledujúcim po zdaňovacom období, za ktoré bola táto daňová strata vykázaná.

Z uvedeného vyplýva, že daňovník môže počas siedmich po sebe bezprostredne nasledujúcich zdaňovacích období odpočítať daňovú stratu, avšak iba od základu dane, resp. z čiastkového základu dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov.

Po uplynutí siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období po období, v ktorom bola vykázaná daňová strata, nárok na jej odpočítanie zaniká.

Účinnosťou zákona č. 548/2011 Z. z., t. j. od 1. 1. 2012, došlo k podstatnej zmene:

1. pri vykazovaní daňovej straty;

2. pri odpočítavaní daňovej straty.

Ad 1:

Zmeny pri vykazovaní daňovej straty spočívajú v tom, že prvýkrát za zdaňovacie obdobie roku 2012 daňovník môže vykazovať daňovú stratu iba pri príjmoch podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov (tzv. aktívne príjmy).

Prvýkrát za zdaňovacie obdobie roku 2012 daňovník nemôže vykázať daňovú stratu:

a) z príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov a

b) z príjmov z použitia diela a umeleckého výkonu, ktoré sú vyplácané podľa osobitného predpisu podľa § 6 ods. 4  zákona o dani z príjmov [ak nepatria do príjmov uvedených v odseku 2 písm. a)].

Ad 2:

Zmeny pri odpočítavaní daňovej straty spočívajú v tom, že stratu vykázanú za zdaňovacie obdobia počnúc rokom 2012 vrátane, t. j. stratu z aktívnych príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov, môže daňovník odpočítať v súlade s ustanovením § 30 zákona o dani z príjmov platným od 1. 1. 2012 v nasledujúcich, a to maximálne siedmich zdaňovacích obdobiach bezprostredne nasledujúcich po zdaňovacom období, v ktorom bola vykázaná, avšak iba od základu dane, resp. od čiastkového základu dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov.

Zákonom č. 548/2011 Z. z. bolo novelizované ustanovenie § 4 ods. 2 a ustanovenie § 30 ods. 1 zákona o dani z príjmov.

Podľa § 52o ods. 3 zákona o dani z príjmov ustanovenie § 4 ods. 2, § 6 ods. 6 druhej vety a § 30 ods. 1 zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. 1. 2012 sa použijú na daňovú stratu vykázanú po 31. 12. 2011.

Z uvedeného vyplýva, že prvýkrát za zdaňovacie obdobie roku 2012 môže daňovník vykázať daňovú stratu iba z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov (aktívne príjmy). Nemôže vykázať daňovú stratu z príjmov z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 ani z príjmov z použitia diela a použitia umeleckého výkonu podľa § 6 ods. 4 zákona o dani z príjmov.

Za predpokladu, že preukázateľné výdavky spojené s príjmami podľa § 6 ods. 3 a 4 sú vyššie ako tieto príjmy, na rozdiel sa neprihliada.

Naďalej však platí, že straty z prenájmu nehnuteľností podľa § 6 ods. 3 zákona o dani z príjmov vzniknuté do 31. 12. 2011 (zákon umožňoval vykazovať aj stratu z týchto príjmov) je naďalej možno odpočítavať (umorovať) v súlade s ustanovením § 30 zákona o dani z príjmov platným do 31. 12. 2011, a to v nadväznosti na ustanovenie § 52o ods. 3 zákona o dani z príjmov.

V súlade s týmto ustanovením stratu z prenájmu vzniknutú napr. v roku 2009 možno odpočítať od základu dane z príjmov podľa § 6 až § 8 zákona o dani z príjmov do konca zdaňovacieho obdobia roku 2014 (5 rokov).

Stratu z prenájmu vzniknutú napr. v roku 2011 možno umoriť od základu dane z príjmov z § 6 až § 8 do konca zdaňovacieho obdobia roku 2018 (7 rokov).

Obdobne stratu z podnikania alebo z inej samostatnej zárobkovej činnosti, ktorá vznikla do 31. 12. 2011, možno umoriť od základu dane z príjmov z § 6 až § 8, teda spôsobom podľa § 30 zákona účinného do 31. 12. 2011.

5. oddiel
Daňová strata a spoločník verejnej obchodnej spoločnosti, resp. komplementár komanditnej spoločnosti

Daňová strata u daňovníka, ktorý je spoločníkom verejnej obchodnej spoločnosti, sa zvýši o časť daňovej straty verejnej obchodnej spoločnosti pripadajúcej na tohto daňovníka alebo sa zníži o časť základu dane verejnej obchodnej spoločnosti pripadajúceho na tohto daňovníka.

Daňová strata u daňovníka, ktorý je komplementárom komanditnej spoločnosti, sa zvýši o časť daňovej straty komanditnej spoločnosti pripadajúcej na tohto daňovníka alebo sa zníži o časť základu dane komanditnej spoločnosti pripadajúceho na tohto daňovníka.

Autor: Finančné riaditeľstvo SR