Zahrnutie odpisu nevymožiteľnej pohľadávky z roku 2009 do daňových výdavkov

Ak dôvodom odpisu pohľadávky je trvalé upustenie od jej vymáhania a ide o pohľadávku ocenenú menovitou hodnotou, nie o pohľadávku nadobudnutú postúpením alebo v rámci tzv. podnikovej kombinácie (napr. kúpa podniku, zlúčenie, splynutie, rozdelenie, nepeňažný vklad), ako je napríklad pohľadávka za predaný tovar alebo za poskytnutú službu, náklad zaúčtovaný na ťarchu účtu 546 je potrebné posúdiť podľa ustanovenia § 19 ods. 2 písm. i) alebo § 19 ods. 2 písm. r) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“). Zákon o dani z príjmov ani účtovné predpisy neustanovujú povinnosť spoločnosti ako veriteľa uzavrieť s dlžníkom dohodu o tom, že veriteľ upúšťa od vymáhania pohľadávky.

Daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. i) zákona o dani z príjmov je náklad vo výške odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej časti, ak sú súčasne splnené všetky tri nasledovné podmienky:

1. k tejto pohľadávke možno tvoriť opravnú položku podľa § 20 ods. 4 písm. b) alebo ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov,
2. menovitá hodnota pohľadávky nepresahuje sumu 332 eur,
3. k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom došlo k odpisu pohľadávky, celková hodnota pohľadávok voči tomu istému dlžníkovi nepresahuje sumu 332 eur.

Prvá podmienka je splnená vtedy, ak sú splnené podmienky pre zahrnutie tvorby opravnej položky k pohľadávke, pri ktorej je veriteľom banka (§ 20 ods. 4) alebo ak sú splnené podmienky pre zahrnutie tvorby opravnej položky k nepremlčanej rizikovej pohľadávke do daňových výdavkov podľa § 20 ods. 14 písm. b) zákona o dani z príjmov. Tieto podmienky sú splnené, ak pohľadávka nie je premlčaná. Lehota premlčania pohľadávky nie je upravená v zákone o dani z príjmov, ale v osobitnom predpise, na základe ktorého táto pohľadávka vznikla – napr. v Občianskom zákonníku alebo v Obchodnom zákonníku. Vo všeobecnosti možno povedať, že lehota premlčania pohľadávky je 3 až 4 roky, avšak môže sa predĺžiť až na 10 rokov, ak boli zo strany veriteľa urobené niektoré úkony (napr. uznanie záväzku dlžníkom v rámci odsúhlasovania pohľadávok a záväzkov pri inventarizácii).

Podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom odpis pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20 ods. 4 alebo ods. 14. Keďže predpokladáme, že spoločnosť, ktorá je veriteľom, nie je bankou, nebudeme sa zaoberať aplikáciou ustanovenia § 20 ods. 4 zákona o dani z príjmov. Daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov by bol teda odpis pohľadávky do výšky opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 14, to znamená, že musí ísť o pohľadávku ocenenú menovitou hodnotou, ktorá je riziková, nie je premlčaná, nemožno ju započítať so splatnými záväzkami, bola zahrnutá do zdaniteľných príjmov a od jej splatnosti uplynul príslušný počet dní, a to:

• ak uplynulo od splatnosti viac ako 360 dní a menej ako 720 dní, daňovým výdavkom bude 20 % menovitej hodnoty pohľadávky, rozdiel bude daňovo neuznaný,
• ak uplynulo od splatnosti viac ako 720 dní a menej ako 1 080 dní, daňovým výdavkom bude 50 % menovitej hodnoty pohľadávky, rozdiel bude daňovo neuznaný,
• ak uplynulo od splatnosti viac ako 1 080 dní, daňovým výdavkom bude 100 % menovitej hodnoty pohľadávky.

V uvádzanom prípade je problematické z informácií uvedených v otázke posúdiť najmä to, či pohľadávka z roku 2009 už nie je v roku 2014 premlčaná. Toto posúdenie je závislé od konkrétnych zmluvných podmienok dojednaných pri vzniku pohľadávky a následných krokov, ktoré spoločnosť uskutočnila, resp. neuskutočnila, pri odsúhlasovaní pohľadávok a záväzkov pri vymáhaní tejto pohľadávky a celé posúdenie je potrebné vykonať podľa Občianskeho zákonníka, resp. Obchodného zákonníka.

Ak by výsledkom posúdenia bolo, že pohľadávka je k dátumu trvalého upustenia od jej vymáhania už premlčaná, v dôsledku čoho nebudú splnené podmienky podľa § 19 ods. 2 písm. i) alebo § 19 ods. 2 písm. r) zákona o dani z príjmov, preto celý náklad z dôvodu odpisu pohľadávky nie je uznaný za daňový výdavok podľa § 21 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov.

Ak by výsledkom posúdenia bolo, že pohľadávka nie je k dátumu trvalého upustenia od jej vymáhania premlčaná, bolo by možné po splnení ďalších vyššie uvedených podmienok považovať predmetný náklad z dôvodu odpisu pohľadávky za daňový výdavok v plnej výške (do splatnosti pohľadávky z roku 2009 uplynulo v roku 2014 viac ako 1 080 dní).

Záver:

Ak by predmetná pohľadávka bola k dátumu trvalého upustenia od jej vymáhania už premlčaná, náklad zaúčtovaný z dôvodu odpisu tejto pohľadávky by nebol daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov. Ak by predmetná pohľadávka nebola k dátumu trvalého upustenia od jej vymáhania premlčaná, náklad zaúčtovaný z dôvodu odpisu tejto pohľadávky by bol daňovým výdavkom v plnej výške podľa § 19 ods. 2 písm. i)  alebo písm. r) zákona o dani z príjmov.

Poznámka redakcie: 
§ 19 ods. 2 písm. i) a písm. r) zákona č. 595/2003 Z. z.

Autor: Ing. Mária Nováková