Audit ako certifikát kvality účtovnej závierky – zákonný alebo dobrovoľný

Audítor a právny rámec výkonu profesie audítora

Audítorom sa rozumie fyzická osoba alebo právnická osoba (audítorská spoločnosť). Zákon č. 423/2015 Z. z. o štatutárnom audite (s účinnosťou od 17. júna 2016) novelizoval pôvodný zákon č. 540/2007 Z. z. o audítoroch, audite a dohľade nad výkonom auditu.

Audítorom, resp. štatutárnym audítorom podľa súčasnej legislatívy môže byť:

• štatutárny audítor – fyzická osoba zapísaná v zozname audítorov (ďalej len „audítor“) a
• štatutárny audítor – audítorská spoločnosť ako právnická osoba zapísaná v zozname audítorov (ďalej len „AS“).

Zoznam štatutárnych audítorov vedie Úrad pre dohľad na výkon audítorskej činnosti (ďalej aj „UDVA“).

Pre profesiu audítora je dôležitý tiež Etický kódex audítora, ktorý má formu vnútorného predpisu vydaného SKAU, vypracovaného v súlade s Etickým kódexom vydaným Medzinárodnou federáciou účtovníkov (IFAC) a samozrejme odborné štandardy známe ako Medzinárodné audítorské štandardy (International Auditors Standards = skrátene ISA), ktoré sú metodologickým základnom samotného výkonu auditu účtovnej závierky a na ktoré sa odvoláva každá správa audítora týkajúca sa overenia účtovnej závierky ako celku.

Okrem auditu účtovnej závierky ako prezentácie účtovnej jednotky k súvahovému dňu audítor poskytuje aj iné audítorské služby, ktorých metodologickým základom sú iné audítorské štandardy (ide o uisťovacie služby, dohodnuté postupy a niektoré ďalšie).

Účtovná závierka overovanej účtovnej jednotky je zostavená v súlade s typológiou účtovných jednotiek, keďže je známe, že pre jednotlivé typy účtovných jednotiek platia tak spoločné právne normy (napr. zákon o účtovníctve), ako aj odlišné (napríklad postupy účtovania pre daný typ účtovnej jednotky a požiadavky na štruktúru a rozsah účtovnej závierky). Pre oblasť obchodných spoločností je základnou právnou normou Obchodný zákonník, pre účtovné jednotky samosprávy (obce) sú to zákony o rozpočtovom hospodárení, pre neziskový sektor sú to rôzne hmotno-právne predpisy, na základe ktorých boli založené, a podobne. Výkon auditu znamená teda poznanie, aplikáciu a dodržiavanie právneho rámca tak na strane audítora, resp. AS, ako aj na strane auditovanej účtovnej jednotky, keďže subjektom auditu môžu byť podnikatelia, banky, poisťovne, obce, rozpočtové a príspevkové organizácie, neziskové účtovné jednotky, politické strany.

Najvyššiu mieru uistenia môže audítor poskytnúť v rámci ISA v súvislosti s overovaním účtovnej závierky, ako uvádzam ešte ďalej.

Osobitne v rámci výkonu profesie zdôrazňujem okrem právnych a odborných predpokladov podstatnú požiadavku, a to je nezávislosť audítora vo vzťahu k auditovanému subjektu. Zákon (a súčasne aj Etický kódex) vyžaduje, aby audítor a AS boli pri výkone auditu od účtovnej jednotky, v ktorej vykonávajú audit, nestranní a nezávislí. Ide o nezávislosť v získanom názore na účtovnú závierku, ktorá je podstatou ich práce. Audítor a AS teda nesmú vykonávať audit v účtovnej jednotke, ak sa zúčastňujú na rozhodovacích procesoch, sú členmi štatutárnych, riadiacich alebo dozorných orgánov, prekážkou je rovnako vlastnícky, spoluvlastnícky alebo členský vzťah k účtovnej jednotke, prípadne aj iný osobný záujem, rovnako ako prípadný pracovnoprávny vzťah a podobne. Všetky uvedené možné skutočnosti sú výslovnou prekážkou audítora a AS vykonávať audit v danej účtovnej jednotke, keďže nie sú od nej (ekonomicky alebo aj inak) nezávislí.

Ako rozlíšiť v zásadných rysoch vplyv významnej a nevýznamnej chyby?

Jednoduchým príkladom môže byť situácia, ak by audítor neodhalil vypovedanie zmluvy s hlavným odberateľom a potvrdil by schopnosť účtovnej jednotky nepretržite pokračovať v ďalšej činnosti. Následkom straty kľúčového odberateľa by čoskoro bola nepredajná produkcia, ktorá by reťazovo vyvolala ťažkosti vo finančných tokoch účtovnej jednotky, keďže získanie nového odberateľa nebýva také jednoduché.

Pravdepodobne by došlo aj k prepúšťaniu zamestnancov a vznikali by otázniky nad ďalším fungovaním spoločnosti; oproti takejto situácii bude asi nepodstatné, ak účtovná jednotka účtovala a vykázala časť pohľadávok alebo záväzkov v inej časti súvahy (napr. presne nerozlíšila ostatné a iné záväzky/pohľadávky), alebo výška odhadov opravných položiek k pohľadávkam by bola čiastočne posúdená individuálne s vysvetlením účtovnej jednotky bez zásadného rozporu s pohľadom audítora, prípadne by sa nezaúčtovala stratená prijatá faktúra (ako výnimočná situácia) s ocenením nevýznamného nákladu a záväzku s tým, že oprava sa vykoná v ďalšom účtovnom období.

Opäť zhrniem vyššie uvedené: primerané uistenie je najvyššia miera uistenia, ktorú audítor môže poskytnúť.

Audítor nemôže poskytnúť nikdy absolútne uistenie. Prečo?

Overovať účtovné záznamy v celom rozsahu ich detailov má prirodzené fyzické a časové obmedzenie. Audit je založený na testovaní, úsudkoch, prepočtoch, dôkazoch, vyhodnocovaní súvislostí a väzieb, môže byť zohľadnený stupeň fungovania vnútornej kontroly ú. j. a na mnohých ďalších audítorských postupoch. Za tieto postupy a ich vyhodnotenie s dosahom na správu zodpovedá audítor.

Zodpovednosť audítora verzus zodpovednosť účtovnej jednotky

Dostali sme sa k dôležitej a často nie správne pochopenej súčasti práce audítora pri audite účtovnej závierky u svojho auditovaného klienta, o to viac aj štandardy vyžadujú, aby rozdelenie (a uvedomenie) si týchto zodpovedností bolo s vedením/vlastníkmi prediskutované už pri akceptácii auditovanej zákazky.

Za čo zodpovedá audítor: audítor zodpovedá za svoj názor, ku ktorému počas výkonu auditu dospel a ktorý sformuloval do svojej písomnej správy audítora.

Za čo zodpovedá účtovná jednotka (t. j. vlastník/vlastníci/riadiaci manažment, teda štatutárny orgán): zodpovedá za samotnú správnosť účtovnej závierky, ktorú predložila. Túto zodpovednosť danú z princípu majiteľa/vlastníka vo väzbe na princípy fungovania obchodných spoločností v zmysle Obchodného zákonníka nikdy nemôže preniesť na niekoho iného. Je pravda, že účtovnú závierku pripravuje účtovník spoločnosti, ale ten je zodpovedný za formálnu správnosť vedenia účtovníctva a účtovnej závierky, a to buď v rozsahu svojej pracovnej zmluvy alebo zmluvy v prípade externe poskytovanej služby. Účtovník nemôže zodpovedať za rozhodnutia, ktoré vlastník/manažment vykoná a ktoré sa transformujú do účtovných dokladov.

Z tohto dôvodu správa audítora obsahuje aj klauzuly o zodpovednosti audítora a zodpovednosti účtovnej jednotky.

Zodpovednosť účtovnej jednotky za vernú prezentáciu účtovnej závierky je pred vydaním správy audítora deklarovaná aj písomne v súlade s požiadavkami medzinárodného audítorského štandardu 580 – písomné vyhlásenie vedenia (manažmentu), ktoré obsahuje prehlásenia zodpovednosti štatutárneho orgánu k nasledovným oblastiam:

• účtovná závierka a účtovné záznamy – súlad s legislatívou a úplnosť účtovníctva,
• deklarovanie zamedzenia potenciálnych podvodov a chýb na základe interných kontrol,
• dodržiavanie zákonov a nariadení,
• úplnosť informácií, t. j. širší rámec, ako sú samotné účtovné doklady, nezatajovanie informácií a podobne,
• dodržiavanie noriem pre vedenie účtovníctva, oceňovanie a vykazovanie,
• deklarovanie vlastníctva k majetku,
• deklarovanie záväzkov a podmienených záväzkov vrátane záväzkov z kúpy a predaja a predajných podmienok,
• deklarovanie dodržania predpokladu nepretržitého pokračovania v činnosti,
• vyjadrenie sa k udalostiam po skončení účtovného obdobia,
• deklarovanie splnenia daňových povinností v komplexe.

Bez podpísaného vyhlásenia vedenia účtovnej jednotky audítor nemôže vydať svoju správu.

Audítorské dôkazy

Audítorské dôkazy sú vyjadrenia tretích strán (t. j. iných ako audítor a klient) o skutočnostiach, ktoré potvrdzujú. Najčastejšie príklady konfirmácií (potvrdení) sú konfirmácie dodávateľov o ich neuhradených pohľadávkach voči účtovnej jednotke k súvahovému dňu; konfirmácie odberateľov o ich neuhradených záväzkoch voči účtovnej jednotke k súvahovému dňu; banková konfirmácia, t. j. potvrdenie banky klienta o bankových produktoch (najbežnejšie stav bežných, termínovaných účtov; výška nesplatených úverov; ručenia; záložné práva; výška splatených úrokov a podobne); list právnika účtovnej jednotky, ktorý sa vyjadruje k existujúcim, prípadne aj k potenciálnym súdnym sporom účtovnej jednotky, zvlášť k tzv. pasívnym, ktoré znamenajú možný odlev finančných prostriedkov v prípade prehry daného súdneho sporu v blízkej alebo vzdialenej budúcnosti, pričom na takéto súdne spory musí účtovná jednotka tvoriť rezervy; fyzický stav zásob zistený fyzickou inventúrou, na ktorej sa audítor zúčastnil.

Podklady pre audit – štandardný zoznam požiadaviek audítora

Nadväzne na vyššie uvedené predpoklady efektívnej služby audítora pre účtovnú jednotku, kde som dala do pozornosti poznanie účtovnej jednotky, musí sa dôsledne oboznámiť s charakterom jej podnikateľskej činnosti, potrebuje „načítať“ a spoznať účtovnú jednotku aj cez jej štatutárne dokumenty, oboznámiť sa s jej zmluvnou dokumentáciou týkajúcou sa podnikateľskej činnosti, finančných záležitostí, záväzkov atď.

Z tohto dôvodu predkladá účtovnej jednotke zväčša vopred zoznam podkladov, ktoré k svojej práci potrebuje.

Dajú sa rozčleniť do okruhov:

Informácie o účtovnej jednotke stáleho charakteru:

• štatutárne dokumenty, napr. spoločenská (zakladateľská) listina, ich dodatky, notárske zápisnice,
• stanovy,
• oprávnenia na podnikanie (živnostenský list, koncesná listina),
• licencie alebo registrácie,
• daňové registrácie,
• organizačná štruktúra spoločnosti,
• rozhodnutia valného zhromaždenia/jediného spoločníka alebo akcionára,
• zápisnice zo zasadnutí, napr. predstavenstva, dozornej rady, strategické rozhodnutia vedenia;
• identifikácia spriaznených osôb,
• vnútorné pravidlá – interné predpisy (normy) súvisiace so všeobecnými právnymi normami, ako aj s účtovnými politikami, ktoré si účtovná jednotka vybrala spomedzi voliteľných v zmysle postupov účtovania.

Zmluvné vzťahy:

Register zmlúv obsahujúci prehľad zmlúv v členení podľa ich charakteru a obsahu, napr.:

• nájomné, lízingové, úverové, obchodné, zmluvy o dielo, zmluvy na externé služby a iné.

Účtovné knihy:

• hlavná kniha za auditované obdobie,
• účtovný denník – elektronická podoba (excel) pre vlastnú prácu.

Všeobecné informácie súvisiace s používaným softvérom: obeh dokladov, zoznam skratiek, symbolov, stredísk (číselníky), prílohou býva účtový rozvrh pre dané účtovné obdobie.

Evidencie

• skladová evidencia materiálu, tovaru, zásob vlastnej výroby,
• analytické evidencie podľa jednotlivých zložiek dlhodobého majetku (označované aj ako „register dlhodobého majetku“),
• knihy prijatých a odoslaných faktúr,
• saldá pohľadávok a záväzkov (vrátane bonity),
• listy vlastníctva,
• podsúvahová evidencia.

Detail k dlhodobému majetku:

• odpisový plán,
• zaraďovacie a vyraďovacie protokoly,
• karty majetku – alebo modul DM,
• technické dokumenty k dopravným prostriedkom.

Mzdová evidencia: zachovanie ochrany osobných údajov (výber)

• pracovné zmluvy a dohody zamestnancov,
• mzdové listy,
• mzdové a zúčtovacie listiny,
• mesačné výkazy do poisťovní,
• pravidlá na odmeňovanie,
• iné.

Audítorská správa a druhy názorov

Výsledkom auditu je písomná správa audítora. V tejto správe vyjadrí svoj názor (v praxi sa často používa slovo „výrok“).

Správa má povinné zákonom stanovené náležitosti, ako napr.:

• označenie prvotného prijímateľa správy, to znamená, pre koho je správa určená; ide o vlastníka/vlastníkov (spoločníkov, akcionárov, členov), pre štatutárny orgán, pre správnu radu a podobne;
• názor;
• deklarovanie zodpovednosti vedenia a zodpovednosti audítora – vedenie je zodpovedné za samotnú účtovnú závierku, audítor je zodpovedný za svoj názor, ku ktorému sa po všetkých vykonaných procesoch dopracoval a ktorý vie doložiť svojimi dôkazmi zahrnutými v jeho audítorskej dokumentácii;
• miesto a dátum vydania správy;
• identifikácia audítora (FO alebo PO), vlastnoručný podpis audítora, pečiatka nie je povinnou náležitosťou správy.

Audítor môže formulovať nasledovné druhy názorov v závislosti od svojich zistení:

• nepodmienený (nemodifikovaný) – ak ÚZ poskytuje pravdivý a verný obraz finančnej situácie a výsledku hospodárenia v súlade s právnym rámcom vykazovania účtovnej jednotky (môže ním byť slovenská alebo medzinárodná legislatíva, t. j. zákon o účtovníctve a postupy účtovania daného typu účtovnej jednotky; prípadne
• zákon o účtovníctve a IAS/IFRS; prípadne iné štandardy);
• podmienený – ak existuje nesúhlas audítora s riadiacim orgánom v určitej oblasti výkazníctva, napr. pri aplikácii vhodných účtovných zásad a metód s vplyvom na ÚZ; alebo ak došlo k obmedzeniu rozsahu auditu tak, že audítor nemohol získať dostatočné a vhodné dôkazy pre svoje závery vo významnej miere;
• záporný – ak je podľa audítora vplyv nesúhlasu s riadiacim orgánom v súvislosti s vybranými účtovnými zásadami a metódami ich aplikácie a spôsobov uvedenia údajov v ÚZ taký významný, že podmienený názor by bol nepostačujúci;
• odmietavý – ak podľa audítora došlo k takému významnému obmedzeniu rozsahu auditu, že nemohol získať dostatočné a vhodné dôkazy na výkon auditu a z toho dôvodu nie je schopný vyjadriť názor na ÚZ a názor záporný by bol nepostačujúci.

List odporúčaní

Ide o dôležitý „výstup“ audítora po ukončení jeho práce na audite.

Formou „listu odporúčaní“ dá audítor do pozornosti tie skutočnosti, ktoré nemali vplyv na jeho názor, ale všimol si ich v rámci vykonávania auditu a vyžadujú osobitnú pozornosť zo strany účtovnej jednotky pre zlepšenie vnútorných procesov alebo zefektívnenie určitej oblasti súvisiacej s účtovníctvom.

Článok je uvedený v skrátenom znení. Celý článok: Audit ako certifikát kvality účtovnej závierky – zákonný alebo dobrovoľný

Obsah:

Audítor a právny rámec výkonu profesie audítora
Audit ako proces:

Ako rozlíšiť v zásadných rysoch vplyv významnej a nevýznamnej chyby?
Zodpovednosť audítora verzus zodpovednosť účtovnej jednotky
Audítorské dôkazy

Podklady pre audit – štandardný zoznam požiadaviek audítora
Audítorská správa a druhy názorov
List odporúčaní
Povinnosť overenia ÚZ audítorom:

Povinnosť overenia ÚZ audítorom podľa § 19 ZoÚ a zmeny tejto zákonnej povinnosti v horizonte rokov 2019 – 2022
Zvýšenie kritérií pre povinnosť auditu pre rok 2021
Zvýšenie kritérií pre povinnosť auditu pre rok 2022
Kritériá pre povinnosť auditu a hospodársky rok

Užitočnosť auditu aj tam, kde to nevyžaduje zákon
Kvalita práce audítora