„Druhá šanca“ pri ukladaní pokút – zmeny v sankcionovaní správnych deliktov od 1. 1. 2024

S účinnosťou od 1. 1. 2024 došlo k novelizácii zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní v platnom znení (ďalej len „Daňový poriadok“), ktorou sa zmenili podmienky ukladania pokút a zaviedla sa tzv. druhá šanca pri ukladaní pokút za vybrané správne delikty.

Inštitút „druhej šance“ sa bude uplatňovať na vybrané správne delikty, ktoré boli spáchané, respektíve ktorých sa daňový subjekt dopustil po 31. 12. 2023, a v praxi za ne nebude správca dane ukladať sankcie, ak ide o prvé porušenie, na ktoré sa právna úprava vzťahuje.

Daňový poriadok osobitne v piatej časti upravuje porušenie povinností, ktoré sú správnym deliktom, a súčasne ukladanie sankcií za takéto konanie. Inštitút „druhej šance“ sa v zmysle prijatej zmeny týka tých správnych deliktov, ktoré sú uvedené v § 154 ods. 1 písm. a) až d) a písm. j) Daňového poriadku. Správny delikt pre účely daňového poriadku je konanie, ktorým daňový subjekt poruší niektorú z povinností uvedenú v zákone a za toto porušenie povinnosti mu správca dane uloží pokutu.

V zmysle § 4 Daňového poriadku je správcom dane daňový úrad, colný úrad a obec osobitne pre miestne dane a poplatky. Pre účely aplikácie inštitútu „druhej šance“ pri ukladaní pokút za správne delikty je správcom dane len daňový úrad a colný úrad. Obec ako správca dane pre miestne dane a poplatky nie je vyššie uvedenou novelou Daňového poriadku dotknutá. Daňovým subjektom je každá fyzická alebo právnická osoba, ktorá je povinná platiť daň podľa osobitného predpisu. Porušením povinnosti uvedenej v Daňovom poriadku v nadväznosti na príslušné hmotnoprávne normy sa daňový subjekt dopúšťa konania, ktoré je kvalifikované ako správny delikt.

V súvislosti s novoprijatou právnou úpravou je potrebné zdôrazniť, že nie všetky správne delikty podliehajú režimu „druhej šance“. Pokiaľ sa daňový subjekt dopustí správneho deliktu tým, že zaplatí podľa osobitných predpisov daň, ktorá je nižšia ako daň, ktorú mal odviesť, alebo si uplatní nárok vo výške, ktorá je väčšia ako nárok, na ktorý bol oprávnený, prípadne v dodatočnom daňovom priznaní sumu dane zvýši, zníži alebo si zníži nadmerný odpočet, na uvedené konanie sa inštitút „druhej šance“ nevzťahuje a správca dane uloží povinne pokutu v rozsahu tak, ako je uvedené v § 155 Daňového poriadku.

Naopak, v prípade spáchania správneho deliktu, ktorým je:

1. nepodanie daňového priznania
• v ustanovenej lehote,
• v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 15 ods. 1 Daňového poriadku alebo
• v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 15 ods. 2 Daňového poriadku,
2. nesplnenie registračnej povinnosti v ustanovenej lehote,
3. nesplnenie oznamovacej povinnosti v ustanovenej lehote,
4. nesplnenie povinnosti uloženej rozhodnutím správcu dane,
5. nesplnenie niektorej z povinností podľa osobitného zákona, ktorá nie je správnym deliktom podľa § 154 ods. 1 písm. j) Daňového poriadku,

správca dane uplatní „druhú šancu“ a pokutu neuloží.

V zmysle doterajšej právnej úpravy bol správca dane povinný pokutu za spáchanie správneho deliktu uložiť vždy, pričom nebolo rozhodujúce, z akého dôvodu daňový subjekt svoju povinnosť nesplnil.

Zavedením „druhej šance“ sa pri vybraných správnych deliktoch podľa § 154 ods. 1 písm. a) až d) a písm. j) Daňového poriadku ruší povinnosť uloženia pokuty v prípade prvého porušenia povinnosti a naopak zavádza sa povinnosť vyzvať daňový subjekt na dodatočné splnenie si povinnosti, hoci aj oneskorene. Zjednodušene tak správca dane v prípade prvého porušenia povinnosti, ktoré je správnym deliktom podľa § 154 ods. 1 písm. a) až d) a písm. j) Daňového poriadku, neuloží pokutu za správny delikt, ale vyzve daňový subjekt, aby svoje pochybenie napravil a súčasne ho poučí, že v prípade opakovaného, druhého, porušenia povinnosti a spáchania správneho deliktu už tomuto bude pokuta uložená.

Účelom novoprijatej právnej úpravy je nielen zlepšiť daňovú disciplínu dotknutých subjektov, ale tak isto prispieť k transparentnosti systému výberu daní. Z údajov zverejnených Finančnou správou SR vyplýva, že len v roku 2022 správca dane vystavil spolu 175 332 rozhodnutí o uložení pokuty za správne delikty. (Údaje pre rok 2023 ešte nie sú zverejnené.)

Je potrebné zdôrazniť, že uplatnenie inštitútu „druhej šance“ sa v praxi bude pri každom jednom daňovom subjekte a pri každom porušení povinnosti, ktoré je kvalifikované ako správny delikt, posudzovať samostatne. Porušenie povinnosti daňovým subjektom, a to každé jedno podľa § 154 ods. 1 písm. a) až d) a písm. j) Daňového poriadku, sa tak posúdi osobitne, čo v praxi znamená, že daňový subjekt môže napríklad nepodať v stanovenej lehote daňové priznanie, ktoré ako prvé porušenie nebude pokutované a súčasne sa dopustí prvýkrát porušenia povinnosti tým, že nesplní povinnosť uvedenú vo výzve na predloženie dokladov, ktoré spočíva v inej kvalifikácii, a teda zhodne ide o prvé porušenie povinnosti, ktoré rovnako nebude sankcionované.

Zároveň platí, že správca dane, ktorým je daňový úrad a colný úrad, ukladá pokuty a posudzuje podmienky pre upustenie od pokuty pri prvom porušení osobitne, teda „druhá šanca“ sa aplikuje zvlášť pre colný úrad a zvlášť pre daňový úrad.

Zjednodušene tak daňový subjekt nemusí byť sankcionovaný ani v prípade viacerých porušení povinností rozdielnej povahy a súčasne ani vtedy, ak sa tento dopustí správneho deliktu, za ktorý ukladá postih daňový úrad, a súčasne správneho deliktu, za ktorý postihuje daňový subjekt colný úrad.

V rámci uplatnenia „druhej šance“ v nadväznosti na novelu Daňového poriadku je správca dane povinný pri určovaní výšky pokuty prihliadať na závažnosť, následky a trvanie protiprávneho konania, respektíve protiprávneho stavu a tiež na index daňovej spoľahlivosti.

Zákon výslovne uvádza, že daňový úrad alebo colný úrad pokutu, ktorú je možné uložiť v zmysle § 155 Daňového poriadku pri stanovení rozpätia maximálnej hranice, pri prvom porušení povinnosti neuloží. Správca dane, či už colný alebo daňový úrad, súčasne vyzve daňový subjekt na nápravu, teda dá mu možnosť dodatočne svoju povinnosť splniť, prípadne odstrániť vzniknuté pochybenie a zároveň ho poučí o uložení pokuty pre prípad, že k náprave v dodatočnej lehote nedôjde.

Uplatnenie „druhej šance“ v praxi v jednotlivých situáciách znamená: