Informácia k účtovaniu zálohovaných jednorazových obalov v podvojnom účtovníctve u výrobcu, ktorý uvádza na trh nápoje v zálohovaných jednorazových obaloch, u distribútora týchto obalov a u konečného používateľa

4/DZPaU/2022/I

Informácia k účtovaniu zálohovaných jednorazových obalov v podvojnom účtovníctve u výrobcu, ktorý uvádza na trh nápoje v zálohovaných jednorazových obaloch, u distribútora týchto obalov a u konečného používateľa

Z dôvodu zabezpečenia jednotného postupu pri účtovaní zálohovaných jednorazových obalov v zmysle zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov vydáva oddelenie metodiky dane z príjmov a účtovníctva v spolupráci s Ministerstvom financií Slovenskej republiky odborom pre legislatívu a metodiku účtovníctva Informáciu k účtovaniu zálohovaných jednorazových obalov v podvojnom účtovníctve

• u výrobcu, ktorý uvádza na trh nápoje v zálohovaných jednorazových obaloch,
• u distribútora týchto obalov a
• u konečného používateľa,

ktorí postupujú podľa Opatrenia Ministerstva financií Slovenskej republiky č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania v PÚ“).

1. Právny rámec upravujúci zálohované jednorazové obaly

Na zálohované jednorazové vratné obaly na nápoje, ktoré sa uvádzajú na trh v Slovenskej republike a na odpady z týchto obalov sa vzťahuje zákon č. 302/2019 Z. z. o zálohovaní jednorazových obalov na nápoje a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon č. 302/2019 Z. z.“). Tento zákon upravuje okrem iného

• práva a povinnosti právnických osôb a fyzických osôb pri zálohovaní jednorazových obalov na nápoje,
• postavenie a úlohy správcu zálohového systému jednorazových obalov na nápoje (ďalej len „správca“).

Od 1. 1. 2022 nadobúdajú účinnosť ustanovenia zákona č. 302/2019 Z. z. týkajúce sa zálohovania vymedzených jednorazových obalov na nápoje z plastu, ktorými sú fľaše a jednorazových obalov na nápoje z kovu, ktorými sú plechovky.

Definície základných pojmov ako je zálohovaný jednorazový obal, výrobca obalov (ďalej aj „výrobca“), distribútor obalov (ďalej aj „distribútor“), záloh, správca ako aj iné pojmy, práva a povinnosti sú obsahom zákona č. 302/2019 Z. z..

Súvisiacimi predpismi k zákonu č. 302/2019 Z. z. sú:

• vyhláška č. 347/2019 Z. z. Ministerstva životného prostredia Slovenskej republiky zo 14. októbra 2019, ktorou sa vykonávajú niektoré ustanovenia zákona o zálohovaní jednorazových obalov na nápoje (ďalej len „vyhláška č. 347/2019 Z. z.“);
• zákon č. 79/2015 Z. z. o odpadoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o odpadoch“).

Táto informácia sa nezaoberá pojmami a vzťahmi v rámci zálohového systému spotrebiteľov, ktoré sú obsahom zákona č. 302/2019 Z. z., ale uvádza len skutočnosti rozhodujúce pre účtovanie jednotlivých účtovných prípadov súvisiacich so zálohovanými jednorazovými obalmi podľa dostupných informácií.

2. Účtovanie zálohovaných jednorazových obalov

Na správne účtovanie zálohovaných jednorazových obalov je nevyhnutné uviesť základný rámec fungovania zálohového systému. Z dostupných zdrojov je zrejmý nasledovný systém fungovania zálohového systému:

1. Výrobca registruje nápojové obaly u správcu, pričom správcom je nezisková organizácia poskytujúca všeobecne prospešné služby. Výrobca zaplatí správcovi stanovenú výšku zálohu.
2. Výrobca predá nápoj obchodníkovi (distribútorovi), ktorý mu zaplatí okrem ceny výrobku aj hodnotu zálohu.
3. Distribútor predá nápoj konečnému používateľovi, resp. spotrebiteľovi, zákazníkovi (ďalej aj „zákazník“), ktorý mu zaplatí cenu nápoja aj hodnotu zálohu.
4. Konečný používateľ má možnosť vrátiť obal obchodníkovi, ktorý mu vráti hodnotu zálohu.
5. Distribútor má nárok na vyplatenie hodnoty zálohu z vyzbieraných obalov.
6. Správca zabezpečí kontrolu, sčítanie, prepravu a spracovanie obalov.

Pri účtovaní u výrobcu ako aj u distribútora sa vychádza zo základných princípov účtovania, ktoré sú upravené v postupoch účtovania v PÚ. Vzhľadom k tomu, že správca je nezisková organizácia, účtovné súvzťažnosti u správcu nie sú súčasťou tejto informácie.

2.1 Účtovanie u výrobcu obalov

Podľa § 2 písm. c) zákona č. 302/2019 Z. z. výrobcom obalov sa rozumie výrobca obalov podľa osobitného predpisu (§ 52 ods. 11 zákona o odpadoch), ktorý uvádza na trh nápoje v zálohovaných jednorazových obaloch.

V zmysle § 4 ods. 1 zákona č. 302/2019 Z. z. je výrobca obalov na účel riadneho fungovania zálohového systému povinný okrem iného viesť oddelene účtovné záznamy o cene tovaru a o výške hodnoty zálohu.

Na zabezpečenie tejto povinnosti výrobca vytvorí v súlade s § 4 ods. 1 písm. m) postupov účtovania v PÚ osobitné analytické účty k jednotlivým účtom, ktoré sa týkajú zálohovaných jednorazových obalov.

U výrobcu obalov je potrebné pri účtovaní rozlíšiť skutočnosti vyplývajúce zo vzťahu medzi:

• výrobcom obalov a správcom a
• výrobcom obalov a distribútorom obalov (vzťah výrobca — distribútor).

Pre znázornenie účtovných súvzťažností vychádzame z nasledovnej predajnej ceny výrobku u výrobcu obalov pri jeho predaji:

Predajná cena výrobku:

Cena výrobku: 1,00 eur
DPH: 0,20 eur
Hodnota zálohu: 0,15 eur

Výrobca — distribútor

Použité analytické účty:

Výrobca: analytický účet s trojčíslím 100 sa týka jednorazových zálohovaných obalov

Distribútor: účet 132.200 - Tovar - výška hodnoty zálohu

Ak má výrobca podnikové predajne, do ktorých výrobky premiestňuje zo svojho skladu a následne predáva zákazníkom, je v pozícii výrobcu a zároveň aj v pozícii distribútora. Pre znázornenie účtovných súvzťažností vychádzame z nasledovného ocenenia tovaru pri jeho predaji vo vlastnej predajni:

Predajná cena tovaru:

Cena tovaru: 1,00 eur
DPH: 0,20 eur
Hodnota zálohu: 0,15 eur

Účtovné súvzťažnosti u výrobcu v prípade premiestnenia výrobkov do svojej predajne uvádzame v dvoch variantoch:

• variant A platí v prípade, ak výrobcovi, ktorý je zároveň aj distribútor, vzniká povinnosť odvodu hodnoty zálohov premiestnením výrobkov do vlastnej predajne,
• variant B platí v prípade, ak výrobcovi, ktorý je zároveň aj distribútor, vzniká povinnosť odvodu hodnoty zálohov až okamihom externého predaja.

Variant A

Výrobca = distribútor (prevod výrobkov do vlastnej predajne, ak výrobcovi vzniká povinnosť odvodu hodnoty zálohov premiestnením výrobkov do vlastnej predajne)

Účet 395.100 je zúčtovacím účtom

Variant B

Výrobca = distribútor (prevod výrobkov do vlastnej predajne, ak výrobcovi vzniká povinnosť odvodu hodnoty zálohov až okamihom predaja)

Účet 395.100 je zúčtovacím účtom

2.2 Účtovanie u distribútora obalov

Podľa § 2 písm. d) zákona č. 302/2019 Z. z. distribútorom obalov sa rozumie distribútor obalov podľa osobitného predpisu (§ 52 ods. 14 zákona o odpadoch), ktorý uskutočňuje distribúciu nápojov v zálohovaných jednorazových obaloch.

V zmysle § 5 ods. 1 písm. c) zákona č. 302/2019 Z. z. je distribútor obalov, ktorý vykonáva predaj nápojov v zálohovaných jednorazových obaloch konečnému používateľovi, na účel riadneho fungovania zálohového systému povinný okrem iného viesť oddelene účtovné záznamy o cene tovaru a o výške hodnoty zálohu.

Distribútor realizuje dve nezávislé činnosti:

• kúpa tovaru (vzťah distribútor —> výrobca je uvedený vyššie, prípadne s rovnakým princípom vzťah distribútor —> distribútor) a predaj tovaru v zálohovaných jednorazových obaloch konečnému používateľovi, resp. zákazníkovi (vzťah distribútor —> konečný používateľ);
• činnosť registrovaného odberného miesta odpadu zo zálohovaných jednorazových obalov na nápoje (vzťah distribútor —> správca).

Distribútor neúčtuje o obaloch tak, ako je uvedené v § 17 ods. 3 písm. e) postupov účtovania v PÚ, t. j. neúčtuje ako o materiáli. Účtuje len o zálohu, ktorý je súčasťou obstarania tovaru, pričom na zabezpečenie povinnosti vyplývajúcej z § 5 ods. 1 písm. c) zákona č. 302/2019 Z. z. distribútor vytvorí osobitný analytický účet k účtu 132 - Tovar v členení, že ide o záloh.

Na účte 112 - Materiál distribútor účtuje o obaloch pri ich výkupe (viď nižšie).

Pre znázornenie účtovných súvzťažností vychádzame z nasledovného ocenenia tovaru u distribútora obalov vo vzťahu distribútor —> zákazník:

Obstarávacia cena tovaru:

Hodnota tovaru: 1,00 eur
DPH: 0,20 eur
Hodnota zálohu: 0,15 eur

Predajná cena tovaru:

Cena tovaru: 2,00 eur
DPH: 0,40 eur
Hodnota zálohu: 0,15 eur

Distribútor — konečný používateľ (predaj e-kasa)

Učet 395.100 je zúčtovacím účtom

Distribútor — Správca

V rámci činnosti registrovaného odberného miesta odpadu zo zálohovaných jednorazových obalov na nápoje a v nadväznosti na vzťah medzi distribútorom a zákazníkom je distribútor v zmysle § 5 ods. 1 písm. g) zákona č. 302/2019 Z. z. povinný vrátiť konečnému používateľovi záloh v plnej výške pri vrátení odpadu zo zálohovaného jednorazového obalu na nápoje, a to aj bez preukázania úhrady zálohu zo strany konečného používateľa.

Vrátenie zálohu konečnému používateľovi, resp. sumy za vykúpené zálohované obaly je v pokladnici e-kasa klient zápornou položkou [§ 2 písm. ak) zákona č. 289/2008 Z. z. o používaní elektronickej registračnej pokladnice a o zmene a doplnení zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov v znení neskorších predpisov].

V zmysle § 7 ods. 1 písm. h) zákona č. 302/2019 Z. z. je správca povinný uhrádzať distribútorom obalov finančné prostriedky vynaložené na vyplatenie zálohov v súlade s uzatvorenou zmluvou. Informáciu o množstve vyplatených zálohov distribútor doručuje správcovi podľa podmienok dohodnutých v zmluve. Vzhľadom k tomu, že je distribútorovi od správcu uhrádzaná suma finančných prostriedkov vynaložených na vyplatenie zálohov, distribútor pri vyplatení (vrátení) zálohu zákazníkovi účtuje pohľadávku voči správcovi.

Vrátenie zálohu zákazníkovi distribútor (obchodná prevádzka) realizuje vrátením hotovosti alebo znížením platby za nákup tovaru, pričom z účtovného hľadiska nie je rozhodujúce, či sa vrátenie zálohu uskutoční na základe predloženia kupónu z tzv. zálohomatu alebo sa vyplatí hotovosť priamo bez kupónu.

Evidenciu o zálohovaných jednorazových obaloch distribútor vedie v podsúvahe (prípadne v osobitnej evidencii), a to podľa požiadaviek finančného a naturálneho zúčtovania odpadu. Jednotlivé účtovné súvzťažnosti sú uvedené v tabuľke.

Distribútor — Správca (distribútor ako odberné miesto)

2.3 Účtovanie u konečného používateľa

Konečným používateľom, resp. zákazníkom môže byť aj podnikateľ - účtovná jednotka účtujúca v sústave podvojného účtovníctva, ktorý nakupuje nápoje v zálohovaných jednorazových obaloch na určený účel (vlastná spotreba, darovanie, použitie na reprezentáciu a pod.).

Konečný používateľ —> Distribútor

Na záver je potrebné uviesť, že účtovné zápisy zobrazujú skutočnosti vyplývajúce zo zákonných povinností ako aj zo zmluvných podmienok dohodnutých v rámci jednotlivých vzťahov.

Vypracovalo:
Finančné riaditeľstvo SR Banská Bystrica
Odbor daňovej metodiky
Január 2022