Novela DPH od 1. 1. 2023: Nevymožiteľné pohľadávky – oprava základu dane a oprava odpočítanej dane

Slovenský zákon o dani z pridanej hodnoty je transpozíciou smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty v rámci Európskej únie, v ktorej je zahrnuté aj ustanovenie postupu z titulu nevymožiteľnej pohľadávky. Členské štáty sa môžu od uvedeného ustanovenia odchýliť, čo urobila aj Slovenská republika v právnom stave do konca roka 2020.

S účinnosťou od 1. januára 2021 Slovenská republika prijala pravidlo v ustanoveniach v § 25a zákona o dani z pridanej hodnoty s možnosťou zníženia DPH z titulu nevymožiteľnosti pohľadávky. Uvedené ustanovenie bolo aplikované, ale neposkytlo východisko zo situácie, ak odberateľ nezaplatí svoj záväzok a aj napriek tomu vzniklo odberateľovi právo na odpočítanie dane v plnej výške.

Od 1. 1. 2023 sa novelou zákona o DPH č. 516/2022 Z. z. zavádzajú zmeny v uvedenom ustanovení, a to tak, aby sa predchádzalo neuhradeným pohľadávkam zo strany odberateľa – predovšetkým stanovením lehoty na vykonanie opravy základu dane.

Nevymožiteľné pohľadávky od 1. 1. 2023 – oprava odpočítanej dane

Predmetom novely zákona je aj zavedenie povinnosti odberateľa vykonať opravu odpočítanej dane, ak v ustanovenom období po splatnosti neuhradí protihodnotu za dodanie tovaru alebo služby, ktorým sa ma prispieť k zlepšeniu platobnej disciplíny v obchodných vzťahoch, čo je predpokladom pre uplatnenie práva na opravu základu dane v prípadoch, keď platiteľ dane nezískal protihodnotu za ním dodaný tovar alebo službu. Spoločný mechanizmus DPH je založený na zásade, že odberateľ za kúpený tovar alebo službu v blízkej budúcnosti zaplatí.

Aj keď z doterajších pravidiel vyplýva, že právo na odpočítanie DPH zaplatenej v cene kúpeného tovaru alebo služby síce vzniká nezávisle od úhrady protihodnoty, čomu predchádza, že nie je možné, aby toto právo ostalo priznané v prípade, ak k úhrade protistrany zo strany odberateľa nedôjde v krátkom čase od dodania, príp. vôbec.

Upravuje sa § 25a ZDPH, podľa ktorého dodávateľ môže opraviť základ dane, ak mu odberateľ úplne alebo sčasti nezaplatí za dodanie tovaru alebo služby po ich splatnosti a jeho pohľadávka sa stane nevymožiteľnou. Podľa uvedenej úpravy dodávateľ môže opraviť základ dane, ak mu odberateľ úplne alebo len sčasti nezaplatí za dodanie tovarov alebo služieb a jeho pohľadávka sa na účely ZDPH stane nevymožiteľnou (v súvislosti s úpravou v § 53b ZDPH). Inštitúty opravy základu dane a opravy odpočítanej dane sú vzájomne prepojené, ale nemusí k nim dôjsť v rovnakom čase, pričom sa pripúšťa, aby oprava odpočítanej dane bola vykonaná skôr (C-335/19 E. Sp. z o. o. sp. k proti Minister Finansów, bod 42).

V § 25a ods. 2 ZDPH sa vypúšťa skutočnosť, že nevymožiteľnou pohľadávkou sa stane taká, od splatnosti ktorej uplynulo 150 dní, pričom podľa prechodného ustanovenia § 85km ods. 2 ZDPH je zrejmé, že moment uplynutia 150 dní od splatnosti musí nastať po 31. 12. 2022.

Splatnosť záväzku je lehota určená zmluvnými stranami na splnenie peňažného záväzku dlžníka bez úpravy dĺžky lehoty splatnosti pohľadávky v zmysle Obchodného zákonníka (§ 340). Zmluvné strany však v prípade uplatňovania navrhovaného ustanovenia § 25a ods. 2 ZDPH budú musieť relevantne preukázať lehotu splatnosti pohľadávky, a to vrátane jej dodatočných zmien (napríklad v uzatvorenej zmluve). Ak sa zmluvné strany dohodnú na dodatočnej úprave dĺžky lehoty splatnosti pohľadávky, dodávateľ zohľadní upravenú dĺžku lehoty splatnosti pri oprave základu dane a rovnako aj odberateľ ju zohľadní pri oprave odpočítanej dane, ak úplne alebo čiastočne nezaplatil. V prípade dohodnutého splátkového kalendára medzi dodávateľom a odberateľom za poskytnutie služby alebo dodanie tovaru, pri splatnosti pohľadávky je nevyhnutné vychádzať z dohody zmluvných strán a príslušných ustanovení osobitných predpisov (napr. § 565 Občianskeho zákonníka). Po splnení podmienky, podľa ktorej uplynie 150 dní od lehoty splatnosti, nasleduje podmienka závisiaca od sumy pohľadávky.

To znamená, že dôležitou skutočnosťou je moment uplynutia 150 dní od splatnosti pohľadávky, ktorý musí nastať 1. 1. 2023 a neskôr. Ak 150 dní od splatnosti pohľadávky uplynie do konca roka 2022, budú sa na danú pohľadávku vzťahovať ustanovenia § 25a ods. 2 písm. a) alebo písm. f) ZDPH v znení účinnom do 31. 12. 2022.

Ak bude hodnota pohľadávky do výšky najviac 1 000 € vrátane dane z pridanej hodnoty, pre splnenie zákonných podmienok z titulu nevymožiteľnosti v § 25a ods. 2 písm. a) ZDPH bude dostatočné, ak dodávateľ preukáže, že vykonal akýkoľvek úkon, ktorý smeroval k získaniu úhrady pohľadávky, napríklad zaslanie výzvy odberateľovi v elektronickej forme. V prípade pohľadávky, ktorej hodnota bude vyššia ako 1 000 € vrátane dane z pridanej hodnoty, pre splnenie zákonných podmienok z titulu nevymožiteľnosti v § 25a ods. 2 písm. a) ZDPH bude dostatočné, ak dodávateľ preukáže, že sa domáhal zaplatenia pohľadávky žalobou na súde s výnimkou rozhodcovského súdu. Ak dodávateľ bude disponovať exekučným titulom, napríklad vykonateľné rozhodnutie vydané v rozhodcovskom konaní alebo notárska zápisnica spĺňajúca podmienky ustanovené v § 45 ods. 2 písm. c) exekučného poriadku, bude pre vznik nevymožiteľnej pohľadávky potrebné preukázať, že je pohľadávka vymáhaná v exekučnom konaní. Pohľadávky, ktoré vznikli v súvislosti s opakovaným alebo čiastkovým dodaním tovarov alebo služieb, sa považujú za samostatné pohľadávky, od ktorých sa osobitne odvíja dĺžka splatnosti a v prípade ich nezaplatenia aj vznik nároku na opravu základu dane podľa navrhovaného nového znenia ustanovenia § 25a ods. 2 písm. a) ZDPH.

Podľa transpozície č. 90 ods. 2 smernice Rady o DPH v § 25a ZDPH by malo dôjsť k zjemneniu podmienok nevymožiteľných pohľadávok, čo by sa malo odzrkadliť na zavedení včasnej povinnosti odberateľa podľa § 53b ZDPH, ak nezaplatí svoje záväzky, aby dodávateľ mohol konať podľa § 25a ZDPH. V súvislosti s úpravou dôjde k povinnosti vrátiť odpočítanú daň odberateľom, ak odberateľ nezaplatí za dodanie tovaru alebo služby v tom zdaňovacom období, v ktorom uplynula stanovená lehota odo dňa splatnosti záväzku. V § 53b ZDPH sa zavádza povinnosť odberateľa vykonať opravu odpočítanej dane z nakúpených tovarov alebo služieb, v cene ktorých bola daň uplatnená, ak sčasti alebo úplne neuhradí záväzok v určenej lehote (100 dní) po jeho splatnosti.

Podľa nového ustanovenia v § 53b ods. 1 písm. a) ZDPH sa v súlade s vyššie uvedeným pravidlom ustanovuje povinnosť odberateľa opraviť odpočítanú daň v rozsahu neuhradeného záväzku, a to v zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 100 dní od jeho splatnosti.

Článok je uvedený v skrátenom znení. Celý článok: Novela DPH od 1. 1. 2023: Nevymožiteľné pohľadávky – oprava základu dane a oprava odpočítanej dane