1/DPH/2023/MP – Metodický pokyn k oprave základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby podľa § 25a zákona č. 222/2004 o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov

Finančné riaditeľstvo SR 1/DPH/2023/MP

Metodický pokyn k oprave základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby podľa § 25a zákona č. 222/2004 o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov

Vzhľadom na zmeny a doplnenia zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), ktoré sa dotkli aj ustanovenia § 25a zákona o DPH, vydáva Finančné riaditeľstvo SR aktualizovaný Metodický pokyn k oprave základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby podľa § 25a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.

Týmto metodickým pokynom sa ruší Metodický pokyn č. 1/DPH/2021/MP k oprave základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby podľa § 25a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, z ktorého sa do nového metodického pokynu preberajú všetky časti, ktorých sa novela zákona o DPH účinná od 1.1.2023 nedotkla.

Obsah:

1. oddiel Právny základ opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH

1.1. Podmienky pre uplatnenie opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH

2. oddiel Definícia nevymožiteľnej pohľadávky

2.1. Nevymožiteľnosť pohľadávky, od splatnosti ktorej uplynulo 150 dní

a. Pohľadávka nie je viac ako 1 000 eur (vrátane dane) a dodávateľ vykonal akýkoľvek úkon, ktorý smeruje k získaniu úhrady pohľadávky

b. Pohľadávka je viac ako 1 000 eur (vrátane dane) a dodávateľ sa domáha zaplatenia pohľadávky žalobou na súde (s výnimkou rozhodcovského súdu)

c. Pohľadávka je vo výške viac ako 1 000 eur vrátane dane a je vymáhaná v exekučnom konaní

2.2. Nevymožiteľnosť pohľadávky v konkurznom konaní vedenom podľa II. časti ZKR

2.2.1. Konkurzné konanie zastavené pre nedostatok majetku

2.2.2. Zrušenie konkurzu pre nedostatok majetku

2.2.3. Nevymožiteľnosť pohľadávky v priebehu konkurzu

2.2.3.1. Prihlásené pohľadávky

2.2.3.2. Neprihlásené pohľadávky

2.3. Vznik nevymožiteľnej pohľadávky oddlžením podľa IV. časti ZKR

2.3.1. Oddlženie konkurzom

2.3.1.1. Vznik nevymožiteľnej pohľadávky z dôvodu zrušenia konkurzu pre nedostatok majetku

2.3.1.2. Vznik nevymožiteľnej pohľadávky jej zistením v konkurze

2.3.1.3. Vznik nevymožiteľnej pohľadávky neprihlásenej do konkurzu

2.3.2. Oddlženie splátkovým kalendárom

2.4. Nevymožiteľnosť pohľadávky pri zániku právnickej osoby

2.5. Nevymožiteľnosť pohľadávky pri úmrtí fyzickej osoby

2.6. Nevymožiteľnosť pohľadávky, ktorá nebola prihlásená do reštrukturalizácie

2.7. Súbeh skutočností, ktoré smerujú k vzniku nevymožiteľnej pohľadávky

3. oddiel Vykonanie opravy základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke

3.1. Prípady, kedy platiteľ dane nemôže opraviť základ dane pri nevymožiteľnej pohľadávke

3.2. Obdobie na vykonanie opravy základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke

3.3. Prijatie platby po znížení základu dane podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH

3.4. Oprava zníženého základu dane, ak sa pohľadávka stala nevymožiteľnou podľa 2. bodu § 25a ods. 2 písm. a)

4. oddiel Vyhotovenie opravného dokladu

4.1. Náležitosti opravného dokladu

4.2. Lehota na vyhotovenie a odoslanie opravného dokladu

5. oddiel Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1.1.2023

1. oddiel Právny základ opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH

Podľa článku 90 odseku 1 smernice o DPH v prípade zrušenia, odmietnutia, úplného alebo čiastočného nezaplatenia kúpnej ceny alebo v prípade zníženia ceny po dodaní tovaru alebo služby sa základ dane primerane zníži za podmienok stanovených členskými štátmi. Toto ustanovenie ukladá členským štátom povinnosť znížiť základ dane, a teda aj výšku DPH, ktorú má zdaniteľná osoba zaplatiť, a to vždy, keď po ukončení transakcie nezískala celú protihodnotu alebo jej časť. Článok 90 odsek 1 smernice o DPH je vyjadrením základnej zásady smernice o DPH, podľa ktorej základom dane je skutočne získaná protihodnota a ktorej logickým dôsledkom je, že daňový orgán nemôže vyberať ako DPH vyššiu sumu, než je suma, ktorú získala zdaniteľná osoba. Druhý odsek uvedeného článku 90 smernice o DPH však členským štátom umožňuje odchýliť sa od uvedeného pravidla v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia ceny transakcie. Odchýlka podľa nedávnej judikatúry Súdneho dvora EÚ neznamená, že členské štáty sa môžu vyhnúť transpozícii odseku 2. Pripustiť možnosť, že členské štáty by mohli vylúčiť akékoľvek zníženie základu dane pre DPH, by odporovalo zásade neutrality DPH, z ktorej najmä vyplýva, že podnikateľ ako príjemca dane na účet štátu musí byť zbavený bremena splatnej alebo zaplatenej dane v rámci svojich podnikateľských činností, ktoré samotné podliehajú DPH.

Článok 90 odsek 1 smernice o DPH hovorí o transakciách, ako je zrušenie alebo odmietnutie dodávky, pri ktorom dochádza k obnoveniu postavenia obidvoch zmluvných strán a k vráteniu navzájom poskytnutých plnení. Na rozdiel od toho, úplné alebo čiastočné nezaplatenie kúpnej ceny je odlišnou situáciou, kedy nedochádza k obnoveniu pôvodného postavenia zmluvných strán. Hoci k úplnému alebo čiastočnému nezaplateniu kúpnej ceny dôjde aj bez odstúpenia od zmluvy alebo jej zrušenia, kupujúci zostáva povinný zaplatiť dohodnutú cenu a predávajúci, hoci už nie je majiteľom tovaru, má v zásade k dispozícii svoju pohľadávku, ktorú môže súdne vymáhať.

Do zákona o DPH bol článok 90 ods. 1 smernice o DPH transponovaný prostredníctvom § 25, v ktorom sú taxatívne vymenované prípady, kedy sa bezodkladne opraví základ dane. K oprave základu dane pri dodaní tovaru alebo služby a pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu dochádza pri úplnom alebo čiastočnom zrušení dodávky tovaru alebo služby a pri úplnom alebo čiastočnom vrátení dodávky tovaru, pri znížení ceny tovaru alebo služby po vzniku daňovej povinnosti, pri zvýšení ceny tovaru alebo služby. V tomto pozitívnom vymedzení nie je uvedený prípad úplného alebo čiastočného nezaplatenia za dodaný tovar alebo službu odberateľom alebo treťou stranou.

V rozsudku C-337/13 Almos Agrárkulkereskedelmi Kft¹ Súdny dvor EÚ rozhodol, že ustanovenia článku 90 smernice o DPH sa majú vykladať v tom zmysle, že nebránia vnútroštátnemu ustanoveniu, ktoré nestanovuje zníženie základu dane na účely dane z pridanej hodnoty v prípade nezaplatenia ceny, ak bola uplatnená výnimka stanovená v odseku 2 tohto článku. Toto taxatívne vymedzenie však musí upravovať všetky ostatné prípady, v ktorých podľa odseku 1 uvedeného článku zdaniteľná osoba po ukončení transakcie nezískala celú protihodnotu alebo jej časť, čo prislúcha overiť vnútroštátnemu súdu.

Článok 90 odsek 2 smernice o DPH umožňuje členským štátom odsunúť moment, kedy ustanovia opravu základu dane pre dodávateľa až na ten moment, kedy s najväčšou pravdepodobnosťou bude možné konštatovať, že odberateľ kúpnu cenu neuhradí. To znamená, že s pravdepodobnosťou hraničiacou s istotou nedôjde k úhrade kúpnej ceny. Členské štáty sa môžu odchýliť od článku 90 odseku 1 smernice o DPH, ktorý hovorí o bezodkladnej možnosti uskutočniť opravu základu dane tým spôsobom, aby zohľadnili neistotu týkajúcu sa definitívneho nezaplatenia faktúry. Slovo „definitívne“ treba brať s určitou rezervou, pretože nie je vylúčené, že v konečnom dôsledku odberateľ alebo tretia osoba v jeho mene za dodanie tovaru alebo služby zaplatí. Definitívne nezaplatenie konštatovať nemožno.

Nedávna judikatúra Súdneho dvora EÚ spresnila význam výnimky v článku 90 odseku 2 smernice o DPH v tom zmysle, že je založená na myšlienke, že nezaplatenie protihodnoty môže byť za určitých okolností a z dôvodu právnej situácie, ktorá existuje v dotknutom členskom štáte, ťažké overiť alebo môže byť len dočasným stavom. Avšak vo svetle zásady neutrality ju nie je možné vykladať tak, že na jej základe je možné absolútne vylúčiť právo platiteľa dane znížiť základ dane v prípade, kedy mu jeho odberateľ alebo tretia strana nezaplatili za dodanie tovaru alebo služby. Možnosť odchýliť sa od vykonania opravy základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia protihodnoty ustanovenú článkom 90 odsekom 2 smernice o DPH je tak možné chápať výlučne ako možnosť potláčať do odôvodneného momentu neistotu vlastnú konečnej povahe nezaplatenia protihodnoty za dodaný tovar alebo službu.

Výkladom výnimky v článku 90 odseku 2 smernice o DPH sa Súdny dvor EÚ zaoberal vo viacerých svojich rozsudkoch, napr. C-246/16 Enzo Di Maura².

1.1. Podmienky pre uplatnenie opravy základu dane podľa § 25a zákona o DPH

Slovenská republika s účinnosťou od 1.1.2021 zavádza do zákona o DPH možnosť opravy základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby. Podľa § 25a ods. 1 zákona o DPH základ dane pri dodaní tovaru alebo služby môže platiteľ dane, ktorý je z tohto dodania povinný platiť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, znížiť, ak mu po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľnou podľa odseku 2. Platiteľ dane, ktorý dodáva tovar alebo službu s miestom dodania v tuzemsku, je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH povinný platiť daň, ak zákon o DPH neustanovuje inak. Oprava základu dane podľa § 25a zákona o DPH sa vzťahuje na odplatné dodania tovarov alebo služieb s miestom dodania v tuzemsku, v cene ktorých bola platiteľom dane uplatnená daň, za tieto dodania nedostal zaplatené celkom alebo sčasti a jeho pohľadávka sa stala nevymožiteľnou.

Opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke môže dodávateľ vykonať, ak je platiteľom dane registrovaným podľa § 4, § 4a, § 5 alebo § 6 zákona o DPH, prípadne právni nástupcovia týchto osôb. To znamená, že opravu základu dane môžu uskutočniť aj osoby, ktoré nadobudli pohľadávku v postavení právnych nástupcov. Ak dôjde k prevodu pohľadávky, opravu základu dane nie je oprávnený uskutočniť nadobúdateľ pohľadávky, ktorý ju kúpil od pôvodného dodávateľa tovaru alebo služby. Postavenie odberateľa zákon o DPH nedefinuje. Z už vydanej judikatúry Súdneho dvora EÚ v tejto oblasti vyplýva, že oprava základu dane sa môže týkať transakcií, kde v postavení odberateľa môže byť nielen platiteľ dane, ale aj zdaniteľná osoba, nezdaniteľná právnická osoba alebo občan.

Otázkou zníženia základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia pohľadávky dlžníkom, ktorý už nie je platiteľom dane sa Súdny dvor EÚ zaoberal v rozsudku C-127/18 A-PACK CZ s. r. o.³ V prejednávanej veci požiadavka stanovená vnútroštátnou právnou úpravou vo veci samej, ktorá podmieňuje opravu základu dane skutočnosťou, že dlžník neprestal byť platiteľom dane, nemôže byť odôvodnená potrebou zohľadniť neistotu, pokiaľ ide o konečnú povahu predmetného nezaplatenia. Skutočnosť, že dlžník prestal byť platiteľom dane v rámci konkurzného konania, predstavuje naopak dôkaz, ktorý môže potvrdiť konečnú povahu nezaplatenia. Článok 90 smernice o DPH sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takej vnútroštátnej právnej úprave, o akú ide vo veci samej, ktorá stanovuje, že platiteľ dane nemôže uskutočniť opravu základu dane v prípade úplného alebo čiastočného nezaplatenia sumy, ktorú mal dlžník zaplatiť z titulu transakcie, ktorá podlieha DPH, ak tento dlžník už nie je platiteľom dane.

Keďže opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke je možné vykonať len pri dodaniach tovarov alebo služieb s miestom dodania v tuzemsku, pri ktorých je dodávateľ povinný odviesť daň podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, opravu základu dane podľa § 25a zákona o DPH nie je možné vykonať pri dodaniach, ktoré nie sú predmetom dane, pri dovoze tovaru, pri vývoze tovaru, pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu, pri oslobodených dodávkach s miestom dodania v tuzemsku. Ak vznikne povinnosť odvodu dane podľa § 69 ods. 5 zákona o DPH z dôvodu jej uvedenia na faktúre alebo inom doklade o predaji, oprava základu dane podľa § 25a zákona o DPH sa rovnako nemôže vykonať.

Jednou z podmienok pre vykonanie opravy základu dane je skutočnosť, že dodávateľovi po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby. Pripúšťa sa situácia, že odberateľ nemusí byť jedinou osobou, ktorá uhrádza kúpnu cenu. Pripúšťa sa aj nezaplatenie pohľadávky treťou stranou. Úhrada ako taká nemusí byť vyjadrená len v peniazoch. Už v rozsudku C-330/95 Goldsmiths Súdny dvor EÚ uviedol, že protihodnota môže byť vyjadrená aj nepeňažným plnením, ktoré je možné ohodnotiť peniazmi.

Opravu základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke je možné vykonať len v prípade, ak došlo k dodaniu tovaru alebo služby, t. j. vznikla daňová povinnosť z dodania tovaru alebo služby. Ak došlo len k prijatiu platby pred dodaním tovaru alebo služby, vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH a k samotnému dodaniu tovaru alebo služby nedošlo, postupuje platiteľ dane pri oprave základu dane podľa § 25 zákona o DPH ako v prípade zrušenia dodania tovaru alebo služby. Ak po dodaní tovaru alebo služby dôjde k oprave základu dane podľa § 25 zákona o DPH, platiteľ dane prihliada pri oprave základu dane podľa § 25a zákona o DPH na základ dane po zohľadnení opravy podľa § 25 zákona o DPH.

K ustanoveniu § 25a zákona o DPH sa nevzťahuje žiadne prechodné ustanovenie, čo znamená, že sa oprava základu dane pri nevymožiteľnej pohľadávke časovo neobmedzuje len na nevymožiteľné pohľadávky, ktoré vznikli po účinnosti novely zákona o DPH, ale sa uplatňuje aj pri oprave základu dane pri nevymožiteľných pohľadávkach, ktoré vznikli pred účinnosťou novely zákona o DPH.

2. oddiel Definícia nevymožiteľnej pohľadávky

Podmienky, za akých sa pohľadávka dodávateľa stáva nevymožiteľnou na účel zníženia základu dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby, taxatívne vymedzuje zákon o DPH v ustanovení § 25a ods. 2 v písm. a) až f).

2.1. Nevymožiteľnosť pohľadávky, od splatnosti ktorej uplynulo 150 dní

S účinnosťou od 1.1.2023 sa podľa nového znenia § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH za nevymožiteľnú pohľadávku, v rozsahu, v akom nebola zaplatená, považuje taká pohľadávka, od splatnosti ktorej uplynulo 150 dní a zároveň je splnená ďalšia podmienka v závislosti na výške pohľadávky. Keďže splatnosť záväzku je lehota určená zmluvnými stranami na splnenie peňažného záväzku dlžníka, dodávateľ v prípade uplatňovania ustanovenia § 25a zákona o DPH bude musieť vedieť relevantne preukázať lehotu splatnosti pohľadávky, vrátane jej dodatočných zmien (napríklad v uzatvorenej zmluve). Ak sa zmluvné strany dohodnú na dodatočnej úprave dĺžky lehoty splatnosti pohľadávky, dodávateľ musí zohľadniť upravenú dĺžku lehoty splatnosti pri oprave základu dane. Ak bol však medzi dodávateľom a odberateľom dohodnutý splátkový kalendár za poskytnutie služby alebo dodanie tovaru, pri splatnosti pohľadávky je nevyhnutné vychádzať z dohody zmluvných strán a príslušných ustanovení osobitných predpisov (napr. § 565 Občianskeho zákonníka). Pohľadávky, ktoré vznikli v súvislosti s opakovaným alebo čiastkovým dodaním tovarov alebo služieb, sa považujú za samostatné pohľadávky, od ktorých sa osobitne odvíja dĺžka splatnosti a v prípade ich nezaplatenia aj vznik nároku na opravu základu dane podľa § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Aby mohol byť uplatnený tento dôvod vzniku nevymožiteľnej pohľadávky, moment uplynutia 150 dní od splatnosti musí nastať po 31.12.2022, ako to vyplýva z prechodného ustanovenia § 85km ods. 2 zákona o DPH.

a. Pohľadávka nie je viac ako 1 000 eur (vrátane dane) a dodávateľ vykonal akýkoľvek úkon, ktorý smeruje k získaniu úhrady pohľadávky

V prípade, ak je peňažná pohľadávka za dodanie tovaru alebo služby v tuzemsku 150 dní po lehote splatnosti a je vo výške maximálne 1 000 eur vrátene dane, je považovaná v zmysle 1. bodu § 25a ods. 2 písm. a) za nevymožiteľnú, za podmienky, že platiteľ dane vie preukázať, že vykonal akýkoľvek úkon smerujúci k získaniu úhrady pohľadávky. To znamená, že jedným z dôvodov vzniku nevymožiteľnej pohľadávky je márne uplynutie lehoty 150 dní od splatnosti pohľadávky za každé jednotlivé dodanie nepresahujúce hodnotu 1 000 eur vrátane dane a zároveň platiteľ dane vie preukázať, že v rámci svojej bežnej obchodnej činnosti uskutočnil kroky, ktoré smerujú k získaniu úhrady pohľadávky (vrátane mimosúdnych úkonov), napr. upomienky, prípadne oznámenia zaslané odberateľovi, ktoré vyzývajú k úhrade splatnej pohľadávky.

Príklad č. 1

Platíte! dane eviduje neuhradenú pohľadávku voči občanovi za dodanie tovaru so splatnosťou 30. januára 2023 vo výške 240 eur vrátane DPH, t. j. 200 eur základ dane, 40 eur DPH. Platiteľ dane opakovane v priebehu mesiacov február až jún 2023 vyzýval občana na uhradenie dlžnej sumy, pričom má k dispozícií aj potvrdenia o doručení a prevzatí výzvy na zaplatenie. Kedže peňažná pohľadávka platiteľa dane nie je vyššia ako 1 000 eur a platiteľ dane vie preukázať, že vykonal úkon smerujúci k získaniu svojej pohľadávky stáva sa uplynutím 150 dní od splatnosti predmetnej pohľadávky, táto nevymožiteľnou.

b. Pohľadávka je viac ako 1 000 eur (vrátane dane) a dodávateľ sa domáha zaplatenia pohľadávky žalobou na súde (s výnimkou rozhodcovského súdu)

Na účely zákona o DPH podľa 2. bodu § 25a ods. 2 písm. a) sa pohľadávka, z dodania tovaru alebo služby v tuzemsku, ktorá je v hodnote viac ako 1 000 eur, stáva nevymožiteľnou, ak uplynulo 150 dní od lehoty splatnosti a dodávateľ sa domáha zaplatenia pohľadávky žalobou na súde s výnimkou rozhodcovského súdu.

Návrh na začatie konania na súde sa nazýva aj žalobou. Zákon predpisuje pre žalobu určité nevyhnutné právne náležitosti. Konanie na súde, sa začína doručením žaloby. Dodávateľ má teda možnosť v prípade, ak mu jeho odberateľ dobrovoľne nezaplatil splatnú pohľadávky, domáhať sa svojho práva žalobou na súde, pričom nie je povinný pred podaním žaloby vyzývať dlžníka na dobrovoľnú úhradu jeho dlhu. Žaloba je procesný úkon, ktorým si subjekt uplatňuje svoje právo na súdnu ochranu ohrozeného alebo porušeného práva. Toto podanie je možné urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe v zmysle osobitných predpisov.

Napríklad v § 125 CSP podanie vo veci samej podané v elektronickej podobe bez autorizácie (zaručeného elektronického podpise) treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované; ak sa dodatočne nedoručí súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada, t. j. považuje sa za nepodané a nie je možné sa domáhať vzniku nevymožiteľnej pohľadávky z tohto dôvodu. Svojho práva na zaplatenie pohľadávky na súde sa veriteľ môže domáhať buď v riadnom alebo v skrátenom súdnom konaní. Skráteným súdnym konaním je konanie o platobnom rozkaze, v ktorom na základe skutočností tvrdených žalobcom (veriteľom) v žalobe, o ktorých súd nemá pochybnosti a priložených písomných dôkazov, súd bez ...