19/DZPaU/2024/MU – Usmernenie k účtovaniu DPH v prípadoch podľa § 25a a § 53b zákona o DPH a k vplyvu na základ dane z príjmov daňovníka

Finančné riaditeľstvo SR na zabezpečenie jednotného postupu pri uplatňovaní zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“), nadväzujúceho opatrenia o postupoch účtovania a pri uplatňovaní zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) vydáva usmernenie k účtovaniu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) v prípadoch podľa § 25a a § 53b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a k vplyvu na základ dane z príjmov daňovníka.

Usmernenie sa týka účtovných jednotiek účtujúcich podľa opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania“) a daňovníkov, ktorí v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov pri zisťovaní základu dane vychádzajú z výsledku hospodárenia.

Obsah:

1. Právny rámec podľa zákona o DPH

2. Účtovanie v nadväznosti na § 25a a § 53b zákona o DPH

• • Prehľad účtovných súvzťažností súvisiacich s § 25a a § 53b zákona o DPH, ak k pohľadávke nie je vytvorená opravná položka
  • Prehľad účtovných súvzťažností súvisiacich s § 25a a 53b zákona o DPH, ak k pohľadávke je vytvorená opravná položka

3. Vplyv skutočností podľa § 25a a § 53b zákona o DPH na základ dane z príjmov u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva

3.1 Z pohľadu dodávateľa

3.2 Z pohľadu odberateľa

4. Príklady k zisteniu základu dane z príjmov daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva v nadväznosti na účtovanie o skutočnostiach podľa § 25a a § 53b zákona o DPH

• • Príklad č. 1 – Bez tvorby opravnej položky k pohľadávke + odpis pohľadávky a odpis záväzku
  • Príklad č. 2 –  tvorbou opravnej položky k pohľadávke + odpis pohľadávky a odpis záväzku

1. Právny rámec podľa zákona o DPH

Zákonom č. 344/2020 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o DPH, sa s účinnosťou od 1. 1. 2021 doplnil § 25a, ktorým sa zaviedla právna úprava týkajúca sa opravy základu dane z pridanej hodnoty (ďalej len „základ DPH“) pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby. Nadväzne na túto úpravu bola odberateľovi ustanovená povinnosť na základe doplneného § 53b zákona o DPH opraviť odpočítanú DPH, ak za dodanie tovaru alebo služby nezaplatil a uplatnil si právo na odpočítanie DPH.

Podľa § 25a ods. 1 zákona o DPH pri dodaní tovaru alebo služby môže platiteľ DPH – dodávateľ, ktorý je z tohto dodania povinný platiť DPH podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, základ DPH znížiť, ak mu po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľnou podľa § 25a ods. 2 zákona o DPH. Platiteľ DPH, ktorý dodáva tovar alebo službu s miestom dodania v tuzemsku, je podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH povinný platiť DPH, ak zákon o DPH neustanovuje inak.

Odberateľ je povinný opraviť odpočítanú DPH pri úplnom alebo čiastočne nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby v zmysle § 53b zákona o DPH.

Zmeny od 1. 1. 2023

Zákonom č. 516/2022 Z. z., ktorým sa mení a dopĺňa zákon o DPH (ďalej len „novela zákona o DPH“), sa s účinnosťou od 1. 1. 2023 upravila povinnosť opraviť odpočítanú DPH podľa § 53b zákona o DPH a tiež sa upravil § 25a zákona o DPH.

Od 1. 1. 2023 sa v § 53b zákona o DPH zaviedla povinnosť odberateľa vykonať opravu odpočítanej DPH z kúpených tovarov a služieb, v cene ktorých bola DPH uplatnená, ak sčasti alebo úplne neuhradil záväzok do 100 dní po jeho splatnosti.

Podľa § 53b ods. 1 zákona o DPH je platiteľ povinný opraviť odpočítanú DPH, ak

1. úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby, z ktorého je osobou povinnou platiť DPH dodávateľ podľa § 69 ods. 1, v rozsahu, v akom za dodanie tohto tovaru alebo služby nezaplatil, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom uplynulo 100 dní odo dňa splatnosti záväzku, alebo
2. nebol povinný opraviť odpočítanú DPH podľa písmena a) a po skončení zdaňovacieho obdobia, v ktorom uplatnil odpočítanie DPH, nastane skutočnosť podľa § 25a ods. 2 písm. b), c) alebo písm. f) a platiteľ dostal opravný doklad podľa § 25a ods. 7 písm. a), a to v tom zdaňovacom období, v ktorom dostal tento doklad, a to v rozsahu, v akom za dodanie tovaru alebo služby nezaplatil.

V súvislosti s touto zmenou bol upravený aj § 25a zákona o DPH, podľa ktorého dodávateľ môže opraviť základ DPH, ak mu odberateľ úplne alebo sčasti nezaplatí za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka sa na účely zákona o DPH stane nevymožiteľnou. Podľa § 25a ods. 2 písm. a) zákona o DPH v znení účinnom od 01.01.2023 sa stáva pohľadávka nevymožiteľnou aj v prípade, ak uplynulo 150 dní od splatnosti pohľadávky za dodanie tovaru alebo služby, v rozsahu, v akom nebola zaplatená, a táto pohľadávka

1. nie je viac ako 1 000 eur vrátane DPH a platiteľ preukáže, že vykonal akýkoľvek úkon, ktorý smeruje k získaniu úhrady pohľadávky,
2. je viac ako 1 000 eur vrátane DPH a platiteľ preukáže, že sa domáha zaplatenia pohľadávky žalobou na súde okrem rozhodcovského súdu, alebo
3. je viac ako 1 000 eur vrátane DPH a platiteľ preukáže, že je vymáhaná v exekučnom konaní podľa osobitného predpisu.

Podľa § 85km ods. 2 zákona o DPH sa ustanovenie § 25a ods. 2 písm. a) v znení účinnom od 01.01.2023 uplatní na pohľadávky za dodanie tovaru alebo služby, pri ktorých 150 dní od splatnosti uplynulo po 31.12.2022. Ďalší postup na novú úpravu účinnú od 01.01.2023 je ustanovený v § 85km ods. 3 až 7 zákona o DPH.

Účtovné doklady, na základe ktorých sa účtujú skutočnosti vyplývajúce z § 53b a § 25a zákona o DPH Ak je odberateľ povinný v zmysle § 53b ods. 1 písm. a) zákona o DPH opraviť odpočítanú DPH (tzn. ak vznikne odberateľovi povinnosť opraviť odpočítanú DPH z dôvodu, že uplynulo 100 dní odo dňa splatnosti záväzku) účtuje o tejto povinnosti na základe interného dokladu.

Dodávateľ je povinný vyhotoviť opravný doklad podľa § 25a ods. 7 zákona o DPH, ak odberateľ bol v čase dodania tovaru alebo služby zdaniteľnou osobou a

1. platiteľ využil možnosť opraviť základ DPH podľa § 25a ods. 3 zákona o DPH (ďalej v texte aj „opravný doklad k § 25a ods. 3 zákona o DPH“) alebo
2. platiteľ bol povinný vykonať opravu zníženého základu DPH podľa § 25a ods. 6 zákona o DPH (ďalej v texte aj „opravný doklad k § 25a ods. 6 zákona o DPH“).

Tieto opravné doklady vystavené v zmysle § 25a zákona o DPH nie sú opravnou faktúrou (§ 71 ods. 2 zákona o DPH).

Podľa § 25a ods. 8 zákona o DPH sa povinnosť vyhotoviť opravný doklad k § 25a ods. 3 zákona o DPH a opravný doklad k § 25a ods. 6 zákona o DPH nevzťahuje na prípady, ak sa pohľadávka stala nevymožiteľnou u odberateľa – právnickej osoby, ktorá zanikla bez právneho nástupcu a u odberateľa – fyzickej osoby, ktorá zomrela.

Podmienky pre uplatnenie § 25a a § 53b zákona o DPH, definíciu nevymožiteľnej pohľadávky na tento účel, ako aj ďalšie súvislosti podľa zákona o DPH upravuje Metodický pokyn č. 6/DPH/2023/MP k oprave odpočítanej dane pri úplnom alebo čiastočnom nezaplatení protihodnoty za dodanie tovaru alebo služby podľa § 53b zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, vydaný v marci 2023.

2. Účtovanie v nadväznosti na § 25a a § 53b zákona o DPH

V postupoch účtovania je v § 52 ods. 11 ustanovený spôsob účtovania DPH v súvislosti s úpravou podľa § 25a a 53b zákona o DPH. Podľa tohto ustanovenia sa na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty účtuje zníženie DPH, ak po vzniku daňovej povinnosti odberateľ úplne alebo čiastočne nezaplatil za dodanie tovaru alebo služby a jeho pohľadávka z tohto dodania sa stala nevymožiteľná (podľa § 25a zákona o DPH) so súvzťažným zápisom na účet pohľadávok. Na účte 343 – Daň z pridanej hodnoty sa účtuje oprava odpočítanej DPH pri nevymožiteľnej pohľadávke (podľa § 53b zákona o DPH) so súvzťažným zápisom na účet záväzkov. To znamená, že zníženie DPH sa účtuje len súvahovo, bez vplyvu na výsledok hospodárenia. V zmysle § 4 ods. 1 postupov účtovania je potrebné dôsledné vytvorenie analytických účtov k účtu pohľadávok, záväzkov a aj k účtu dane z pridanej hodnoty tak, aby z účtovania bolo zrejmé, že ide o skutočnosti vyplývajúce z § 25a a § 53b zákona o DPH.

V nadväznosti na novelu zákona o DPH účinnú od 01.01.2023 sa súvzťažnosti ustanovené v § 52 ods. 11 postupov účtovania nemenia, je však prípustné pri účtovaní zníženia DPH (u dodávateľa) a opravy odpočítanej DPH (u odberateľa) namiesto súvzťažného účtu pohľadávok, resp. záväzkov použiť analytický účet k účtu 343 – Daň z pridanej hodnoty, pričom aj v tomto prípade ide o tzv. zúčtovací účet ku skutočnostiam vyplývajúcim z § 25a a § 53b zákona o DPH.

Prehľad účtovných súvzťažností súvisiacich s § 25a a § 53b zákona o DPH, ak k pohľadávke nie je vytvorená opravná položka:

* Je možné použiť aj účet 343 AÚ4, ktorý ...

§ 25a zákona č. 222/2004 Z. z. 

§ 53b ...