Obsah
Dátum publikácie:28. 4. 2010
Oblasti práva: Správne právo / Dane a poplatky / Správa daní a poplatkov; Financie, finančné právo / Daňové a poplatkové právo
Obchodné právo / Konkurz a reštrukturalizácia
Právny stav od:1. 1. 2010
Právny stav do:31. 12. 2010
K podnikaniu neodmysliteľne patrí aj riziko neúspechu, ktoré môže vyústiť až do úplného ekonomického úpadku – bankrotu. V čase od 1. októbra 1991 do 31. decembra 2005 upravoval problematiku bankrotu zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZKV“), ktorý bol s účinnosťou od 1. 1. 2006 zrušený a nahradený zákonom č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „ZoKR“).
Účelom ZoKR je umožniť kolektívne uspokojenie veriteľov dlžníka, ktorý je v úpadku, a to buď formou konkurzu, v ktorom sa peňažné prostriedky získané speňažením dlžníkovho majetku rozdelia medzi veriteľov, alebo formou reštrukturalizácie, v rámci ktorej budú veritelia dlžníka postupne uspokojení spôsobom dohodnutým v reštrukturalizačnom pláne.
Podľa prechodných ustanovení ZoKR (§ 206) sa doterajšími predpismi (t. j. ZKV) spravujú konkurzy a vyrovnania vyhlásené alebo povolené pred účinnosťou ZoKR a tiež aj konania, v ktorých návrh na vyhlásenie konkurzu alebo na povolenie vyrovnania bol na súd podaný do 31. decembra 2005. To znamená, že po 1. januári 2006 prebiehali konkurzné, vyrovnacie a reštrukturalizačné konania v dvoch právnych režimoch, a to jednak podľa ZKV, z ktorých niektoré ešte „dobiehajú“, jednak podľa ZoKR.
Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZSD“) reagoval na špecifiká konkurzného konania až v r. 2000, kedy bol s účinnosťou od 1. augusta 2000 doplnený o novú ôsmu časť – osobitné ustanovenia pre konkurzné konanie a vyrovnacie konanie. Na prvý pohľad by sa mohlo zdať, že ide o jednoduchú úpravu, keďže celú časť tvoria dva paragrafy – § 95 a § 95a, ktoré upravujú definície daňových pohľadávok a ich uplatňovanie, definíciu daňových záväzkov, ako aj účinky vyhlásenia konkurzu a povolenia reštrukturalizácie (do 31. augusta 2007 povolenia vyrovnania) na správu daní, aplikačne je však pomerne zložitá. Až do 31. augusta 2007 tieto ustanovenia prešli len minimálnymi zmenami. ZKV umožňoval ich priamu aplikáciu cez § 66e odsek 3, zároveň mal pre odlišne upravené právne vzťahy zakotvenú prednosť použitia pred inými právnymi predpismi v § 66e ods. 2: „Ustanovenia iných právnych predpisov, ktoré upravujú právne vzťahy upravené aj týmto zákonom, sa na konkurz a vyrovnanie nepoužijú, ak upravujú tieto právne vzťahy odlišne od tohto zákona“. Zákon o konkurze a reštrukturalizácii takéto ustanovenie nemá.
Na ZoKR reagoval ZSD od 1. januára 2006 len stručným prechodným ustanovením – § 110f ods. 2, v ktorom stanovil, že § 95a sa použije vtedy, ak všeobecné predpisy upravujúce konkurz, vyrovnanie alebo reštrukturalizáciu neustanovujú inak. Tým bola zabezpečená prednostná aplikácia ustanovení ZoKR v tých prípadoch, ktoré zákon o správe daní upravoval odlišne, pokiaľ ide o účinky vyhlásenia konkurzu, povolenia vyrovnania alebo povolenia reštrukturalizácie (napr. podľa § 47 ods. 2 ZoKR sa daňové konanie neprerušuje, na rozdiel od § 95a ods. 1 ZSD v znení účinnom do 31. augusta 2007, podľa ktorého sa daňové konanie vyhlásením konkurzu prerušovalo).
K podstatným zmenám ôsmej časti zákona o správe daní za účelom jeho zosúladenia so ZoKR došlo až zákonom č. 215/2007 Z. z., ktorý je účinný od 1. septembra 2007. U daňových subjektov, na ktoré bol vyhlásený konkurz alebo ktorým bolo povolené vyrovnanie podľa ZKV, však správca dane bude aplikovať aj naďalej § 95a v znení účinnom do 31. augusta 2007. Vyplýva to z prechodných ustanovení ZSD k úpravám účinným od 1. septembra 2007 v § 110g ods. 2. Keďže prechodné ustanovenia upravili len vzťah k účinkom vyhlásenia konkurzu alebo povolenia vyrovnania upraveným v § 95a ZSD, ustanovenia § 95, ktorý obsahuje najmä definície daňových pohľadávok a daňových záväzkov, sa od 1. septembra 2007 aplikujú tak v konaniach prebiehajúcich podľa zákona č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní, ako aj v konaniach prebiehajúcich podľa zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii.
Každý veriteľ, ktorý má záujem, aby jeho pohľadávka bola v konkurze alebo v reštrukturalizácii uspokojená, si musí pohľadávku v tomto konaní uplatniť spôsobom, ktorý stanovuje zákon. Toto sa v plnej miere vzťahuje aj na správcu dane, ktorý v konaní podľa ZoKR uplatňuje tzv. daňové pohľadávky. Správca dane, ktorým je daňový úrad, môže v zmysle oprávnenia vyplývajúceho z § 4 ods. 4 zákona č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch v znení neskorších predpisov byť účastníkom súdneho konania a samostatne konať pred súdom v rámci svojej pôsobnosti vymedzenej v § 1 citovaného zákona, pričom za daňový úrad koná pred súdom riaditeľ daňového úradu alebo ním poverený zamestnanec. V pôsobnosti daňových úradov je najmä správa daní upravená zákonom o správe daní. Správa daní je definovaná v § 1a písm. c) ZSD tak, že nielen menovite uvádza konkrétne činnosti, ktoré vykonáva správca dane (daňová kontrola, daňové konanie, registrácia daňových subjektov atď.), ale zahŕňa sem aj ďalšie konkrétne nevymenované činnosti správcu dane a iných orgánov, ktoré tieto orgány vykonávajú tak podľa zákona o správe daní, ako aj podľa zákona o daňových orgánoch a podľa jednotlivých daňových zákonov. Medzi činnosti, ktoré vykonáva správca dane, patrí podľa § 95 ods. 8 ZSD aj uplatňovanie daňových pohľadávok v konkurze alebo v reštrukturalizácii. Zákon o správe daní v ust. § 95 ods. 9 jednoznačne určuje, že v konkurze a v reštrukturalizácii vystupuje v mene správcu dane poverený zamestnanec správcu dane, daňového riaditeľstva alebo colného riaditeľstva. To znamená, že v týchto konaniach môžu konať za správcu dane len uvedené osoby, a to na základe poverenia vydaného správcom dane. Pokiaľ ide o daňové úrady, podľa § 4 ods. 4 zákona o daňových orgánoch je takéto poverenie oprávnený vydať riaditeľ daňového úradu. V konkurze v mene správcu dane môže konať aj tretia osoba, ktorou je právnická osoba so 100 % majetkovou účasťou štátu, a to na základe podmienok uvedených v zmluve uzatvorenej s daňovým riaditeľstvom alebo colným riaditeľstvom.
Pokiaľ ide o prihlasovanie daňových pohľadávok, v konkurze alebo v reštrukturalizáciisa postupuje podľa osobitného predpisu, a to podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii, na ktorý ZSD odkazuje v § 95 ods. 8 a 9. Zároveň stanovuje, že v reštrukturalizačnom konaní možno postupovať len v súlade s osobitnými predpismi vzťahujúcimi sa na štátnu pomoc (napr. zákon č. 231/1999 Z. z. o štátnej pomoci v znení neskorších predpisov alebo nariadenie Komisie ES č. 1998/2006 z 15. decembra 2006 o uplatňovaní článkov 87 a 88 zmluvy na pomoc de minimis).
1. Daňové pohľadávky na účely konkurzu a reštrukturalizácie
V zákone o správe daní je daňová pohľadávka definovaná pre päť rôznych účelov. Prvú definíciu daňovej pohľadávky zaviedla novela ZSD účinná od 1. septembra 1999 (zákon č. 219/1999 Z. z.) jej začlenením do základných pojmov v § 1a pod písm. e), kde je definovaná ako „pohľadávka správcu dane na dani do lehoty splatnosti dane“. Ide teda o daň priznanú daňovým subjektom alebo vyrubenú správcom dane, ale ešte nesplatnú, u ktorej ešte plynie lehota na jej zaplatenie. Postupne pribúdali ďalšie definície daňových pohľadávok – na účely odpísania podľa § 65a, na účely započítania podľa § 63a, na účely postúpenia podľa § 65b a tiež na účely konkurzu a reštrukturalizácie podľa § 95 ZSD. Pokiaľ správca dane bude vykonávať úkony podľa niektorého z uvedených ustanovení, v prvom rade si musí vyšpecifikovať „daňovú pohľadávku“.
Základnú definíciu daňovej pohľadávky na účely konkurzu alebo reštrukturalizácie obsahuje § 95 ods. 1 zákona o správe daní, ktorý daňovú pohľadávku definuje nasledovne:
(1) Na účely konkurzu a reštrukturalizácie sa za daňovú pohľadávku považuje nezaplatená suma dane, pri ktorej daňová povinnosť vznikla podľa tohto zákona alebo osobitných zákonov.1) Za daňovú pohľadávku sa považuje aj daňová pohľadávka, ktorá nebola priznaná daňovým subjektom alebo vyrubená správcom dane. Pokuty, sankčný úrok, úrok (ďalej len „sankcia“) sa považujú za daňovú pohľadávku len vtedy, ak mohli byť správcom dane vyrubené do vyhlásenia konkurzu alebo do povolenia reštrukturalizácie.
K odkazu 1) sú v poznámke pod čiarou vymenované daňové zákony upravujúce jednotlivé druhy daní. Z uvedenej citácie je zrejmé, že definícia daňovej pohľadávky rozlišuje medzi daňovou pohľadávkou, ktorou je daň a daňovou pohľadávkou, ktorou je sankcia.
1.1 Daň ako daňová pohľadávka
To, či je príslušná suma daňovou pohľadávkou podľa § 95 ods. 1 ZSD, si správca dane musí ujasniť ešte predtým, ako ju bude uplatňovať v konkurze alebo v reštrukturalizácii. Podľa citovaného ustanovenia je pre definovanie daňovej pohľadávky rozhodujúce:
1. že ide o nezaplatenú sumu dane a
2. že v dôsledku vzniku daňovej povinnosti vznikla povinnosť zaplatiť daň.
1.2 Nezaplatená suma dane
Z formulácie „nezaplatená suma dane“ vyplýva, že musí ísť o daň, ktorú daňový subjekt nezaplatil. Pojem „daň“ je definovaný v § 1a písm. a) ZSD. Podľa tejto definície sú daňou dane a poplatky podľa jednotlivých daňových zákonov (napr. daň z príjmu, daň z motorových vozidiel, daň z pridanej hodnoty, poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady atď.) a tiež aj sankčný úrok, úrok aj pokuty. Tieto dane spravuje správca dane, ktorým je podľa § 1a písm. b) ZSD daňový úrad, colný úrad alebo obec. Daňou nie sú náklady daňového konania, exekučné náklady, hotové výdavky ani náklady na zriadenie záložného práva. Definícia dane nezahŕňa ani preddavky na daň, ktoré sú podľa § 66 ods. 1 ZSD povinnou platbou na daň, ktorú je daňovník povinný platiť v priebehu zdaňovacieho obdobia, ak skutočná výška dane za toto obdobie nie je ešte známa (napr. § 34 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, § 78a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty). Z uvedeného je zrejmé, že platby, ktoré nie sú daňou, nemôžu byť ani daňovou pohľadávkou podľa § 95 ZSD.Od preddavkov na daň je potrebné rozlišovať platenie dane v splátkach – napr. podľa § 21 ods. 2 zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach môže správca dane všeobecne záväzným nariadením určiť, že daň z nehnuteľností sa bude platiť v splátkach. V takomto prípade je každá jednotlivá splátka daňou, resp. časťou ročnej dane a z hľadiska § 95 ods. 1 ZSD aj daňovou pohľadávkou, pretože skutočná výška dane z nehnuteľností na príslušný rok je známa, len bude platená po častiach – vo výške a v lehotách stanovených správcom dane. Obdobne je to aj pri dani vyberanej zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov, ak je jej vybratím splnená daňová povinnosť.
Príklad č. 1:
U daňového subjektu, na ktorého bol v októbri 2009 vyhlásený konkurz, správca dane eviduje na základe daňového priznania nezaplatenú daň z príjmu právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2008, nezaplatené preddavky na daň z príjmu za mesiace január až september 2009 a neodvedenú daň, ktorú daňový subjekt vybral zrážkou z príjmu v mesiacoch február až jún 2009. Za daňovú pohľadávku podľa § 95 ods. 1 zákona o správe daní sa považuje suma nezaplatenej dane na dani z príjmu právnickej osoby za rok 2008 a neodvedená suma dane vybratej zrážkou. V obidvoch prípadoch ide o daň, ktorá mala byť zaplatená na základe vzniku daňovej povinnosti podľa daňového zákona a správca dane bude tieto nezaplatené sumy uplatňovať v konkurze. Nezaplatené preddavky na daň z príjmov za rok 2009 nespadajú pod definíciu dane podľa § 1a písm. a) zákona o správe daní (skutočná výška dane za toto zdaňovacie obdobie ešte nie je známa), preto ich nemožno definovať ani ako daňovú pohľadávku. Tieto sa daňovou pohľadávkou stanú až po ich vysporiadaní v daňovou priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie.
Ako už bolo spomenuté vyššie, daňou – a teda ani daňovou pohľadávkou – nie sú náklady daňového konania, exekučné náklady, hotové výdavky ani náklady na zriadenie záložného práva. Tieto platby je daňový subjekt povinný zaplatiť až na základe rozhodnutia správcu dane a ak nebudú zaplatené, správca dane ich môže uplatňovať v konkurze alebo v reštrukturalizácii. V konkurze správca dane uplatní exekučné náklady a hotové výdavky ako pohľadávku proti podstate, čo vyplýva z § 48 ZoKR. Náklady daňového konania prenesené na daňový subjekt podľa § 28 ods. 4 ZSD a náklady na zriadenie záložného práva podľa § 71 ods. 8 ZSD sa uplatnia prihláškou vtedy, ak rozhodnutie bolo vydané pred vyhlásením konkurzu alebo ako pohľadávka proti podstate, ak rozhodnutie bolo vydané až po jeho vyhlásení.
V reštrukturalizácii sa tieto pohľadávky vrátane exekučných nákladov a hotových výdavkov uplatnia prihláškou vtedy, ak rozhodnutie, ktorým boli uložené, bolo vydané pred začatím reštrukturalizačného konania. Ak rozhodnutie bolo vydané až po začatí reštrukturalizačného konania, je potrebné takúto pohľadávku považovať za prednostnú pohľadávku (vznikla počas reštrukturalizačného konania), ktorá sa nebude prihlasovať prihláškou.
1.3 Daňová povinnosť
Pojem „daňová povinnosť“ zákon o správe daní nedefinuje, len ustanovenie § 56 odseku 1 ZSD všeobecne určuje, že „daňová povinnosť vzniká okamihom, kedynastali skutočnosti, ktoré ju zakladajú“, a to buď podľa zákona o správe daní, alebo podľa osobitných predpisov. Pod osobitnými predpismi treba rozumieť zákony, ktoré upravujú jednotlivé druhy daní. Z nich len zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty definuje v § 19 daňovú povinnosť. Ostatné daňové zákony určujú predmet konkrétnej dane a podmienky, na základe ktorých daňová povinnosť vzniká, zaniká, kedy je splnená atď. Daňová povinnosť môže vzniknúť len na základe zákona, keď nastanú zákonom stanovené skutočnosti, ktoré ju zakladajú. Zákon o správe daní poskytuje správcovi dane viaceré zákonné možnosti, ako zistiť vznik daňovej povinnosti. Je to predovšetkým daňová kontrola (§ 15 ZSD), ktorou zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti. Údaje týkajúce sa príjmov, majetkových pomerov a ďalších skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane je správca dane oprávnený zistiť aj pomocou iných inštitútov, napr. vyhľadávacej činnosti (§ 34 ZSD). Na základe zistenia, že vznikla daňová povinnosť, správca dane vyrubí daň alebo rozdiel dane, pričom tak môže urobiť v lehote, ktorú stanovuje zákon (§ 45 ZSD). Ak správca dane zistí, že vznikla daňová povinnosť, na základe ktorej mala byť zaplatená daň, suma tejto nezaplatenej dane sa na účely konkurzu alebo reštrukturalizácie považuje za daňovú pohľadávku.Za daňové pohľadávky sa považujú aj tie daňové pohľadávky, ktoré si daňový subjekt nepriznal alebo ktoré správca dane nevyrubil (§ 95 ods. 1 druhá veta). To umožňuje správcovi dane prihlásiť aj dane nevyrubené alebo nepriznané, k čomu ho zákon o správe daní výslovne oprávňuje aj v § 95 ods. 6, 7. Správca dane však musí mať spoľahlivo zistené, že vznikla daňová povinnosť, napríklad daňovou kontrolou alebo opakovanou daňovou kontrolou vykonanou pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie.
K výkladu pojmu „daňová pohľadávka na účely konkurzu alebo reštrukturalizácie“, pokiaľ ide o daň, možno uzavrieť, že každá nezaplatená daň, ktorá mala byť zaplatená na základe vzniku daňovej povinnosti podľa niektorého z daňových zákonov, sa považuje za daňovú pohľadávku,ktorú bude správca dane uplatňovať v súlade so ZoKR. Pre ďalší postup pri uplatňovaní daňovej pohľadávky je potom už rozhodujúce časové hľadisko, t. j. či sa daňová pohľadávka považuje za vzniknutú pred alebo po vyhlásení konkurzu (povolení reštrukturalizácie).
1.4 Sankcia ako daňová pohľadávka
Pod pojem „daň“ v zmysle definície v § 1a písm. a) ZSD patrí aj sankčný úrok, úrok a pokuty (ďalej len „sankcia“). Napriek tomu je na účely konkurzu a reštrukturalizácie daňová pohľadávka vyplývajúca z nezaplatenej sankcie definovaná osobitne v poslednej vete § 95 ods. 1 ZSD. Sankcie sa za daňovú pohľadávku považujú len vtedy, ak mohli byť správcom dane vyrubené do vyhlásenia konkurzu alebo do povolenia reštrukturalizácie. Čo sa rozumie pod „možnosťou“ vyrubenia sankcie, to ZSD bližšie nevysvetľuje. Uvedenú „možnosť“ je potrebné chápať tak, že už pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie existoval dôvod na uloženie sankcie, t. j. že boli splnené zákonom stanovené podmienky na jej uloženie (napríklad niektorý z dôvodov na uloženie pokuty podľa § 35 alebo na vyrubenie sankčného úroku podľa § 35b ZSD). Podľa § 95 ods. 1 druhej vety ZSD je daňovou pohľadávkou aj nevyrubená sankcia a správca dane ju môže prihlásiť aj bez vyrubenia. Podľa § 23 ods. 1 v spojitosti s § 199 ods. 9 ZoKR sa konkurz považuje za vyhlásený v deň, ktorý nasleduje po faktickom zverejnení uznesenia o jeho vyhlásení v Obchodnom vestníku. Rovnako podľa § 118 ods. 1 ZoKR sa reštrukturalizácia považuje za povolenú zverejnením uznesenia o povolení reštrukturalizácie v Obchodnom vestníku, pričom aj tu platí § 199 ods. 9 ZoKR. To znamená, že sankcia, ktorú správca dane mohol vyrubiť do dňa faktického zverejnenia uznesenia o vyhlásení konkurzu alebo o povolení reštrukturalizácie (vrátane tohto dňa), sa považuje za daňovú pohľadávku. Rozhodujúcimi podmienkami pre zadefinovanie sankcie ako daňovej pohľadávky je teda to, že bol vyhlásený konkurz alebo bola povolená reštrukturalizácia a ďalej skutočnosť, že do tohto momentu vznikol dôvod na jej uloženie (t. j. sankcia mohla byť vyrubená). Ak niektorá z týchto podmienok nenastala (napríklad konkurz nebol vyhlásený alebo do vyhlásenia konkurzu nevznikol dôvod na uloženie sankcie), sankciu nie je možné na účely konkurzu alebo reštrukturalizácie definovať ako daňovú pohľadávku.
Príklad č. 2:
Na daňový subjekt bol vyhlásený konkurz. Uznesenie o vyhlásení konkurzu bolo zverejnené v Obchodnom vestníku dňa 5. mája, teda v zmysle § 199 ods. 9 ZoKR sa konkurz považuje za vyhlásený dňa 6. mája. Správca dane u tohto daňového subjektu eviduje na základe podaného daňového priznania nezaplatenú daň z príjmov, ktorá bola splatná 31. marca. Ku dňu vyhlásenia konkurzu je daňový subjekt v omeškaní s platbou priznanej dane počnúc dňom 1. apríla až do 5. mája vrátane. Sankčný úrok za tieto dni omeškania s platbou sa považuje za daňovú pohľadávku, lebo mohol byť vyrubený do vyhlásenia konkurzu. Sankčný úrok za dni omeškania s platbou dane počínajúc dňom 6. mája a nasledujúce dni sa za daňovú pohľadávku nepovažuje, pretože za toto časové obdobie nemohol byť do vyhlásenia konkurzuvyrubený.
Príklad č. 3:
Daňovému subjektu bola povolená reštrukturalizácia, uznesenie bolo zverejnené v Obchodnom vestníku dňa 5. mája, teda v zmysle § 199 ods. 9 ZoKR sa reštrukturalizácia považuje za povolenú dňa 6. mája. Správca dane u tohto daňového subjektu eviduje na základe podaného daňového priznania nezaplatenú daň z príjmov, ktorá bola splatná 31. marca. Ku dňu povolenia reštrukturalizácie je daňový subjekt v omeškaní s platbou priznanej dane počnúc dňom 1. apríla až do 5. mája vrátane. Sankčný úrok za tieto dni omeškania s platbou sa podľa § 95 ods. 1 ZSD považuje za daňovú pohľadávku, lebo mohol byť vyrubený do povolenia reštrukturalizácie. Sankčný úrok za dni omeškania s platbou dane počínajúc dňom 6. mája sa za daňovú pohľadávku nepovažuje, pretože za toto časové obdobie nemohol byť vyrubený do povolenia reštrukturalizácie.
2. Daňový záväzok
Okrem definovania daňovej pohľadávky je v § 95 ods. 2 ZSD definovaný aj daňový záväzok. V tomto prípade ide o daň, na vrátenie ktorej má daňový subjekt nárok podľa ZSD alebo osobitných – daňových – zákonov, a to aj v prípade, ak si tento nárok neuplatnil. Rovnako ako pri daňovej pohľadávke, aj v tomto prípade je potrebné vychádzať z pojmu „daň“, tak ako je definovaná v § 1a písm. a) ZSD. Daňovým záväzkom môže byť suma dane len v tom prípade, ak sú na jej vrátenie splnené všetky podmienky, ktoré ustanovujú hmotnoprávne daňové zákony alebo procesný predpis – zákon o správe daní.V tomto zmysle môže byť nárokom na vrátenie (a teda aj daňovým záväzkom) aj sankcia, ak daňovému subjektu vznikne na ňu nárok – napríklad sankčný úrok, ktorý je správca dane povinný zaplatiť daňovému subjektu podľa § 35b ods. 6 ZSD za obdobie neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov alebo úrok podľa § 93 ods. 7 ZSD za neskoré vrátenie zvyšku výťažku získaného v daňovom exekučnom konaní a pod. Rozhodujúca je existencia nároku na vrátenie, ktorý sa zisťuje podľa zákona o správe daní alebo podľa hmotnoprávnych daňových zákonov a nie skutočnosť, či si daňový subjekt tento nárok uplatnil, napríklad žiadosťou o vrátenie daňového preplatku podľa § 63 ods. 4 ZSD.
Častým daňovým záväzkom je nárok na vrátenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty (NO DPH). Tu si ale treba uvedomiť, že nárok na vrátenie NO DPH vznikne až po splnení podmienok stanovených v § 79 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ktorý určuje aj 30-dňovú lehotu na vrátenie (čiže splatnosť) NO DPH a tiež po dodržaní postupu stanoveného v § 63 ods. 8 ZSD. Ak v 30-dňovej lehote na vrátenie NO DPH správca dane začal vykonávať daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti uplatneného nároku, až z jej výsledku bude známe, či uplatnený nadmerný odpočet je oprávnený a v akej výške. Lehota na vrátenie NO DPH, ktorá je v takomto prípade 10 dní, začne plynúť až po ukončení tejto kontroly. Ak má daňový subjekt daňové nedoplatky, § 63 ods. 8 ZSD ukladá správcovi dane povinnosť, ako s NO DPH naložiť. To znamená, že daňový subjekt má nárok na vrátenie NO DPH len v tom prípade, ak ho nemožno použiť spôsobom, ktorý stanovuje ZSD. Až po tomto postupe je možné ustáliť, že daňový subjekt má nárok na vrátenie NO DPH, ktorý sa tak stáva daňovým záväzkom. Výnimkou z postupu upraveného v § 63 ZSD je zákaz započítania vyplývajúci z § 54 a z § 114 ZoKR. V zásade platí, že na daňovú pohľadávku, ktorú správca dane uplatňuje v konkurze alebo v reštrukturalizácii prihláškou, nie je možné započítať daňový záväzok, ktorý vznikol po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania.
V praxi sa vyskytujú prípady, keď správca v konkurze zapíše do súpisu všeobecnej podstaty úpadcu ako majetok úpadcu aj uplatnený nárok na NO DPH. Takýto postup nemožno považovať za správny a správca dane by sa mu mal brániť vylučovacou žalobou. Podľa § 67 ods. 1 ZoKR konkurzu podlieha majetok, ktorý patril úpadcovi v čase vyhlásenia konkurzu, ktorý nadobudol počas konkurzu, ktorý zabezpečuje jeho záväzky a iný majetok, ak to ZoKR výslovne ustanovuje. Majetkom v zmysle tohto ustanovenia sú veci (hnuteľné, nehnuteľné), práva alebo iné majetkové hodnoty, ktoré sú predmetom občianskoprávnych vzťahov podľa Občianskeho zákonníka. Táto požiadavka vyplýva z cieľa konkurzu, ktorým je kolektívne uspokojenie veriteľov zo speňaženého majetku dlžníka. To znamená, že majetok, ktorý patrí do konkurznej podstaty, je potrebné speňažiť spôsobom uvedeným v § 92 ZoKR, čo je možné len vtedy, ak speňažovaný majetok môže byť predmetom občianskoprávnych vzťahov. Právny vzťah medzi daňovým subjektom (teda aj platiteľom dane z pridanej hodnoty) a štátom ako subjektom, ktorému sa daň platí, patrí do oblasti verejného práva a je upravený predpismi verejného práva – zákonom o DPH a zákonom o správe daní. Nadmerný odpočet DPH ako tzv. záporná daňová povinnosť vznikajúca v prípade, kedy celková výška odpočítateľnej dane za príslušné zdaňovacie obdobie prevýši celkovú výšku dane za príslušné zdaňovacie obdobie okrem dane pri dovoze tovaru, nemôže byť predmetom občianskoprávnych vzťahov (nemožno ho postúpiť, zriadiť k nemu záložné právo, nemôže byť predmetom exekúcie a pod.). Nie je teda ani pohľadávkou daňového subjektu voči správcovi dane v zmysle občianskoprávnej úpravy, a preto nemôže patriť do majetku, ktorý tvorí konkurznú podstatu. Jeho zapísanie do súpisu podstaty znamená zákonom nedovolené rozširovanie konkurznej podstaty na úkor príjmov štátneho rozpočtu. Tento záver vyplýva aj z charakteru DPH ako dane nepriamej, ktorú platiteľ odvádza správcovi dane a kedy nárok na NO DPH je uhrádzaný zo štátneho rozpočtu. Oprávnene uplatnený nárok na vrátenie NO DPH je nárokom verejnoprávneho charakteru, ktorý daňovému subjektu vzniká zo zákona. Nie je to pohľadávka vynútiteľná inštitútmi súkromného práva, ale len na základe daňových zákonov (hmotných aj procesných).
Nadmerný odpočet, na ktorý má platiteľ právo podľa hmotného daňového predpisu (zákon o DPH) až po jeho prípadnej kompenzácii podľa § 63 ods. 8 ZSD, je správca dane povinný vrátiť v zákonom stanovenej lehote. Ako už bolo spomenuté vyššie, správca dane pri vrátení NO DPH postupuje podľa § 79 zákona o DPH a podľa § 63 ZSD a tento zákonom predpísaný postup je povinný dodržať.S výnimkou zákazu započítania podľa § 54 ZoKR to platí aj pre daňový subjekt, na ktorý bol vyhlásený konkurz. V zmysle § 95a ods. 5 zákona o správe daní sa v čase od vyhlásenia konkurzu až do zrušenia konkurzu za daňový subjekt považuje správca v konkurznom konaní a v tomto období sa naňho vzťahujú všetky ustanovenia ZSD a daňových zákonov, ktoré upravujú práva a povinnosti daňového subjektu. Na základe uvedeného je správca dane povinný NO DPH, na vrátenie ktorého má daňový subjekt nárok, vrátiť v zákonnej lehote pod hrozbou sankcie (sankčný úrok) správcovi v konkurznom konaní. Nebude to však na základe zápisu takéhoto nároku do súpisu majetku, ale na základe daňových zákonov ako noriem verejného práva. Až keď správca dane poukáže príslušnú sumu peňažných prostriedkov nadmerného odpočtu na účet konkurznej podstaty úpadcu, môžu tieto peňažné prostriedky tvoriť konkurznú podstatu, z ktorej budú uspokojované prihlásené pohľadávky jednotlivých veriteľov.
3. Delenie daňových pohľadávok a daňových záväzkov z časového hľadiska
Okrem všeobecného určenia daňovej pohľadávky alebo daňového záväzku na účely konkurzu a reštrukturalizácie ZSD ďalej rozdeľuje daňové pohľadávky a daňové záväzky z časového hľadiska na vzniknuté
1. po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie a
2. pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie.
Toto členenie je dôležité najmä z hľadiska spôsobu uplatňovania daňových pohľadávok, ale tiež aj možnosti kompenzácie daňových pohľadávok s daňovými záväzkami. Daňové záväzky sa z hľadiska času ich vzniku posudzujú podľa tých istých ustanovení § 95 ZSD ako daňové pohľadávky.
Pre posúdenie daňovej pohľadávky z hľadiska času jej vzniku už nie je rozhodujúci okamih vzniku daňovej povinnosti, ale splatnosť daňovej pohľadávky. V prvom rade však musí ísť o daňovú pohľadávku podľa § 95 ods. 1 ZSD (v dôsledku vzniku daňovej povinnosti mala byť zaplatená daň) a až potom je možné určiť, či je vzniknutá pred alebo po vyhlásení konkurzu alebo povolení reštrukturalizácie.
Splatnosť daňovej pohľadávky ako určujúce kritérium času jej vzniku má svoje opodstatnenie z hľadiska spôsobu jej uplatňovania v konkurze alebo v reštrukturalizácii. Jeho opodstatnenosť sa prejaví najmä vtedy, ak daňová povinnosť, na základe ktorej mala byť zaplatená daň, vznikla ešte pred vyhlásením konkurzu (pred povolením reštrukturalizácie), ale správca dane ju zistil až po tejto právnej skutočnosti. Treba brať do úvahy, že správca dane je oprávnený vyrubiť daň do uplynutia prekluzívnej lehoty podľa § 45 ods. 1 a 2 ZSD. Táto lehota je päťročná a uplynie po piatich rokoch od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný zaplatiť daň bez podania daňového priznania alebo hlásenia. Ak bol pred uplynutím lehoty vykonaný úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, plynie päťročná lehota znovu od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt o tomto úkone vyrozumený. Vyrubiť daň alebo rozdiel dane je možné najneskôr do desiatich rokov od konca roka, v ktorom vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie alebo v ktorom bol daňový subjekt povinný daň zaplatiť bez povinnosti podať daňové priznanie alebo hlásenie. Vyrubená daň je splatná do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia, ak zákon neustanovuje inú lehotu splatnosti (§ 30 ods. 6 ZSD). To znamená, že aj po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie môže správca dane vykonať daňovú kontrolu a dorubiť daň aj za tie zdaňovacie obdobia, ktoré uplynuli už pred vyhlásením konkurzu (povolením reštrukturalizácie). Takáto daňová pohľadávka bude splatná, a teda aj vzniknutá po vyhlásení konkurzu (povolení reštrukturalizácie). Na základe toho ju správca dane bude uplatňovať ako pohľadávku proti podstate alebo ako prednostnú pohľadávku, čo by nebolo možné, ak by rozhodujúcim časovým kritériom vzniku daňovej pohľadávky bol vznik daňovej povinnosti a nie splatnosť dane.
Príklad č. 4:
Na daňový subjekt bol vyhlásený konkurz. Uznesenie o vyhlásení konkurzu bolo zverejnené v Obchodnomvestníku dňa 4. mája 2009, teda v zmysle § 199 ods. 9 ZoKR sa konkurz považuje za vyhlásený dňa 5. mája 2009. Posledný deň lehoty na prihlasovanie pohľadávok pripadol na 19. jún. Správca dane ešte pred vyhlásením konkurzu začal u daňového subjektu vykonávať daňovú kontrolu dane z príjmu právnických osôb za rok 2005. Daňová kontrola bola ukončená 25. júna 2009 a na základe jej výsledkov bol dodatočným platobným výmerom dorubený rozdiel daneza rok 2005. Dorubená daň je daňovou pohľadávkou, pretože bolo zistené, že vznikla daňová povinnosť za rok 2005, ale daň z nej vyplývajúca nie je zaplatená. Dodatočný platobný výmer je splatný až po vyhlásení konkurzu, preto sa daňová pohľadávka považuje za vzniknutú po vyhlásení konkurzu. Správca dane ju nebude prihlasovať, ale uplatní ju ako pohľadávku proti podstate podľa § 87 ods. 2 ZoKR.
Poznámka:
Keby určujúcim kritériom času vzniku daňovej pohľadávky bol vznik daňovej povinnosti a nie splatnosť dane, správca dane by daň dorubenú po prihlasovacej lehote už nemohol prihlásiť a keďže by sa nepovažovala ani za pohľadávku proti podstate, nemohol by ju uplatniť ani u správcu v konkurze. Aj keby bola daňová kontrola ukončená pred uplynutím prihlasovacej lehoty, ale po vyhlásení konkurzu, zistenú daň by nemohol prihlásiť bez vyrubenia, pretože takto môže postupovať len vtedy, ak bola daňová kontrola vykonaná, t. j. ukončená pred vyhlásením konkurzu, čo vyplýva z § 95 ods. 6 ZSD.
3.1 Daňové pohľadávky vzniknuté po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie
Rozhodujúcou skutočnosťou, na základe ktorej sa daňová pohľadávka alebo daňový záväzok považujú za vzniknuté po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie, je podľa § 95 ods. 5 ZSD deň splatnosti. Ak bola daňová pohľadávka splatná v deň vyhlásenia konkurzu alebo v deň povolenia reštrukturalizácie, alebo po tomto dni, v zmysle cit. ustanovenia sa považuje za daňovú pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie (podľa § 120 ods. 2 ZoKR ide o pohľadávku, ktorá sa neprihlasuje, ak vznikla po začatí reštrukturalizačného konania). Patria sem aj tie daňové pohľadávky, ktoré sa zistia daňovou kontrolou ukončenou po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania, pretože vyhlásením konkurzu ani povolením reštrukturalizácie sa daňové konanie neprerušuje a po skončení daňovej kontroly je možné vo vyrubovacom konaní vydať rozhodnutie, ktorým sa daň vyrubí, resp. dorubí. Takáto daňová pohľadávka zodpovedá pohľadávke proti podstate podľa § 87 ods. 2 alebo prednostnej pohľadávke podľa § 120 ods. 2 ZoKR.
Pokiaľ ide o definovanie daňových pohľadávok na účely reštrukturalizácie, zákon o správe daní nie je v súlade so zákonom o konkurze a reštrukturalizácii, keď z časového hľadiska vznik daňovej pohľadávky spája až s povolením reštrukturalizácie a nie so začatím reštrukturalizačného konania. Podľa § 113 ZoKR súd začne reštrukturalizačné konanie len vtedy, ak zistí, že návrh na povolenie reštrukturalizácie spĺňa zákonom predpísané náležitosti. V takom prípade vydá uznesenie o začatí reštrukturalizačného konania, ktoré zverejní v Obchodnom vestníku. Až potom, ak sú splnené zákonné podmienky, nasleduje povolenie reštrukturalizácie. Zákon o konkurze a reštrukturalizácii v § 120 ods. 2 vymedzuje pohľadávky, ktoré sa v reštrukturalizácii neuplatňujú prihláškou. Patria sem aj pohľadávky, ktoré vznikli voči dlžníkovi počas reštrukturalizačného konania, čiže v časovom období nasledujúcom po zverejnení uznesenia o začatí reštrukturalizačného konania. Tieto pohľadávky označuje ako prednostné. Zákon o správe daní a zákon o konkurze a reštrukturalizácii sú právnymi predpismi rovnakej právnej sily, pri ktorých sa uplatňuje pravidlo prednosti konkrétnejšieho právneho predpisu oproti všeobecnejšiemu. V danom prípade je potrebné ZoKR vo vzťahu k ZSD považovať za špeciálny právny predpis a daňové pohľadávky na účely prihlásenia v reštrukturalizácii z hľadiska času vzniku posudzovať podľa ust. § 120 ods. 2 ZoKR. Z uvedeného je možné vyvodiť záver, že aj keby správca dane v reštrukturalizácii prihlásil daňovú pohľadávku posudzovanú podľa ZSD z hľadiska času jej vzniku ako vzniknutú pred povolením, môže očakávať, že táto bude popretá, pretože vznikla v období po začatí reštrukturalizačného konania, a preto sa neprihlasuje prihláškou.
Príklad č. 5:
U daňového subjektu správca dane začal dňa 20. apríla 2009 vykonávať daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za rok 2007. Dňa 15. júna 2009 sa u tohto daňového subjektu – dlžníka, začalo reštrukturalizačné konanie. Daňová kontrola bola ukončená 17. júna 2009 a na základe jej výsledkov správca dane dorubil dodatočným platobným výmerom rozdiel dane. Daňový subjekt prevzal dodatočný platobný výmer osobne u správcu dane dňa 22. júna 2009 a v ten istý deňsa ústne do zápisnice vzdal odvolania. Dorubený rozdiel dane bol splatný do 7. júla 2009. Reštrukturalizácia bola povolená dňa 15. júla 2009. Správca dane správne posúdil nezaplatenú dorubenú daň ako daňovú pohľadávku vzniknutú pred povolením reštrukturalizácie podľa § 95 ods. 3 ZSD, pretože bola splatná pred povolením reštrukturalizácie. Správca v reštrukturalizácii by túto prihlásenú pohľadávku mal poprieť, pretože ide o prednostnú pohľadávku podľa § 120 ods. 2 ZoKR (vznikla po začatí reštrukturalizačného konania), ktorá sa v reštrukturalizáciineprihlasuje prihláškou a nezahŕňa sa do reštrukturalizačného plánu. Pretože na prednostnú pohľadávku nepôsobia účinky začatia reštrukturalizačného konania, správca dane ju aj počas reštrukturalizačného konania môže vymáhať v daňovom exekučnom konaní.
Pokiaľ ide o posúdenie daňovej pohľadávky na účely reštrukturalizácie z hľadiska času jej vzniku, z dôvodov už uvedených vyššie sú prednostnými pohľadávkami v zmysle § 120 ods. 2 ZoKR aj daňové pohľadávky, ktoré vznikli v období od začatia reštrukturalizačného konania do povolenia reštrukturalizácie. Na tieto pohľadávky nepôsobia účinky začatia reštrukturalizačného konania ani sa nezahŕňajú do reštrukturalizačného plánu, správca dane ich môže od dlžníka vymáhať v daňovom exekučnom konaní.
Príklad č. 6:
Správca dane vo februári 2009 vyrubil platobným výmerom daň z nehnuteľností, ktorá na základe všeobecne záväzného nariadenia bola splatná vo dvoch rovnakých splátkach. Prvá splátka bola splatná do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti platobného výmeru, druhá splátka do 31. augusta 2009. Daň nebola v lehote splatnosti zaplatená. Dňa 17. augusta 2009 sa u tohto daňového subjektu začalo reštrukturalizačné konanie a reštrukturalizácia bola povolená dňa 8. septembra 2009. Vyrubenú nezaplatenú daň vo výške prvej splátky správca dane prihlásil prihláškou ako daňovú pohľadávku vzniknutú pred povolením reštrukturalizácie (bola splatná, a teda vznikla pred začatím reštrukturalizačného konania) a sumu vo výške druhej splátky, ktorá bola splatná až po začatí reštrukturalizačného konania, bude správca dane od dlžníka vymáhať, pretože ide o prednostnú pohľadávku podľa § 120 ods. 2 ZoKR.
V zmysle uvedeného sa môžu stať takouto daňovou pohľadávkou aj sankcie, ak rozhodnutie, ktorým boli vyrubené, nadobudlo právoplatnosť už pred vyhlásením konkurzu a lehota splatnosti (15 dní od právoplatnosti rozhodnutia) by mala uplynúť v deň vyhlásenia konkurzu alebo po tomto dni. V takomto prípade by sa sankcia považovala za daňovú pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu, pretože bola splatná v deň vyhlásenia konkurzu alebo po tomto dni. Na tomto mieste možno vysloviť názor, že v konkurze by takáto sankcia bola pohľadávkou proti podstate v zmysle § 87 ods. 2 ZoKR a nemala by byť vylúčená z uspokojenia podľa § 100 ZoKR, pretože bola uložená (právoplatne) ešte pred vyhlásením konkurzu.
Podľa rovnakých kritérií sa posudzujú z hľadiska času vzniku aj daňové záväzky.
Príklad č. 7:
Daňový subjekt si uplatnil nárok na nadmerný odpočet DPH za zdaňovacie obdobie január2009. V lehote na vrátenie nadmerného odpočtu začal správca dane kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie NO DPH. Na daňový subjekt bol vyhlásený konkurz dňa 18. mája 2009. Kontrola bola ukončená dňa 22. júna 2009 so zistením, že nárok na vrátenie NO DPH je oprávnený a správcovi dane začala plynúť lehota na jeho vrátenie. Pre posúdenie, či ide o daňový záväzok vzniknutý pred alebo po vyhlásení konkurzu, nie je rozhodujúce, za ktoré zdaňovacie obdobie nadmerný odpočet vznikol, ale kedy bol splatný. V zmysle § 95 ods. 5 ZSD ide o daňový záväzok vzniknutý po vyhlásení konkurzu, pretože bol splatný až po vyhlásení konkurzu.
3.2 Daňové pohľadávky vzniknuté pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie
Daňová pohľadávka, ktorá sa považuje za vzniknutú pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie, je definovaná v § 95 ods. 3 ZSD len odkazom na odseky 1, 6 a 7 s výslovným vylúčením daňových pohľadávok uvedených v odseku 5. Len rozborom uvedených ustanovení zistíme, že o daňovú pohľadávku vzniknutú pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie ide vtedy:
- ak spĺňa definíciu daňovej pohľadávky podľa odseku 1 – čiže je to daň, ktorá mala byť zaplatená na základe vzniku daňovej povinnosti podľa niektorého daňového zákona, alebo sankcia, ktorá mohla byť vyrubená pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie, a
- ak bola splatná už pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie; ak by posledný deň splatnosti takejto daňovej pohľadávky pripadol na deň vyhlásenia konkurzu alebo povolenia reštrukturalizácie alebo po tomto dni, podľa § 95 ods. 5 sa už považuje za daňovú pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie.
Vyrubenie dane je potrebné posudzovať podľa § 44 ZSD, podľa ktorého sa za vyrubenie danepovažuje daňové priznanie alebo hlásenie, alebo zaplatenie dane, ktorá sa platí bez podania daňového priznania alebo hlásenia. Ak sa má daň platiť bez podania daňového priznania alebo hlásenia, považuje sa za vyrubenie dane posledný deň lehoty na zaplatenie dane. Z tejto úpravy vyplýva, že splatnosť dane je viazaná na vyrubenie, splatná je len daň vyrubená. Nevyrubená daňová pohľadávka, zistená daňovou kontrolou pred vyhlásením konkurzu (pred povolením reštrukturalizácie), sa podľa § 95 ods. 3 ZSD považuje za daňovú pohľadávku vzniknutú pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie a správca dane ju bude prihlasovať prihláškou. U takejto daňovej pohľadávky neplynie lehota splatnosti, preto na ňu nepôsobia ani účinky vyhlásenia konkurzu stanovené v § 95a ods. 4 ZSD (nesplatné daňové pohľadávky sa vyhlásením konkurzu stanú splatnými). Ak by správca dane takúto pohľadávku vyrubil, pre spôsob jej uplatnenia bude rozhodujúce, kedy uplynie lehota splatnosti. Ak posledný deň splatnosti vyrubenej dane (resp. rozdielu dane) pripadne na deň vyhlásenia konkurzu (povolenia reštrukturalizácie) alebo po tomto dni, pôjde už o daňovú pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu alebo po povolení reštrukturalizácie v zmysle § 95 ods. 5 ZSD. Pokiaľ ide o reštrukturalizáciu, aj v tomto prípade bude pre postup správcu dane rozhodujúca úprava v § 120 ods. 2 ZoKR a daňová pohľadávka, ktorú správca dane zistil daňovou kontrolou ukončenou v období od začatia reštrukturalizačného konania do povolenia reštrukturalizácie, už nebude zahrnutá do reštrukturalizačného plánu. Správca dane by ju mal vyrubiť a nakladať s ňou ako s prednostnou pohľadávkou.
Pokiaľ ide o konkurz, je na úvahe správcu dane, pre ktorú možnosť sa rozhodne – či daňovú pohľadávku bude v konkurze uplatňovať bez vyrubenia prihláškou, alebo či ju vyrubí a ak bude splatná v deň vyhlásenia konkurzu alebo po tomto dni, bude ju uplatňovať ako pohľadávku proti podstate. Ktorákoľvek z uvedených možností je v súlade so zákonom.
Príklad č. 8:
Správca dane vykonával u daňového subjektu daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby, ktorú ukončil 20. mája. Daňovou kontrolou zistil, že daň zistená po daňovej kontrole sa odlišuje od dane uvedenej v daňovom priznaní, v ktorom mala byť uvedená vyššia daň. Dňa 27. mája bol na kontrolovaný daňový subjekt vyhlásený konkurz. Správca dane môže postupovať dvoma spôsobmi:
1. Daňovou kontrolou zistený rozdiel dane môže uplatniť v konkurze prihláškou ako daňovú pohľadávku vzniknutú pred vyhlásením konkurzu podľa § 95 ods. 3 ZSD bez predchádzajúceho vyrubenia, k čomu ho oprávňuje § 95 ods. 1 a ods. 6 ZSD.
2. Zistený rozdiel dane môže aj po vyhlásení konkurzu dorubiť dodatočným platobným výmerom, ktorý podľa § 44 ods. 6 ZSD musí vydať do 15 dní od skončenia daňovej kontroly. V takomto prípade bude dorubená daň splatná až po vyhlásení konkurzu. V zmysle § 95 ods. 5 ZSD sa bude považovať za daňovú pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu, ktorá zodpovedá pohľadávke proti podstate podľa § 87 ods. 2 ZoKR, preto ju nebude prihlasovať prihláškou. Správca v konkurze dorubenú daň uhradí na základe právoplatného dodatočného platobného výmeru.
V tejto súvislosti je potrebné brať do úvahy aj ust. § 95a ods. 4 ZSD, ktorý špeciálne pre vyhlásenie konkurzu ako jeden z jeho účinkov stanovuje, že „sa nesplatné daňové pohľadávky vzniknuté pred vyhlásením konkurzu stávajú splatnými“. Táto skutočnosť nemá žiadny vplyv na postavenie daňovej pohľadávky z hľadiska času jej vzniku, pretože daňová pohľadávka, ktorá bola splatná po vyhlásení konkurzu, je v zmysle § 95 ods. 5 daňovou pohľadávkou vzniknutou po vyhlásení konkurzu. V dôsledku tohto účinku sa len skracuje lehota splatnosti daňovej pohľadávky tak, že posledným dňom splatnosti je deň vyhlásenia konkurzu. Podľa rovnakých kritérií sa posudzujú z hľadiska času vzniku aj daňové záväzky.
Ak je daňovou pohľadávkou sankcia (mohla byť vyrubená do vyhlásenia konkurzu) a správca dane ju pred vyhlásením konkurzu nevyrubil, môže ju prihlásiť prihláškou aj bez vyrubenia na základe výpočtu (napr. sankčný úrok vypočíta ku dňu, ktorý predchádza dňu vyhlásenia konkurzu). Tento postup umožňuje ustanovenie § 95 ods. 1 ZSD – za daňovú pohľadávku sa považuje aj nevyrubená daňová pohľadávka. Ak by správca dane sankciu vyrubil po vyhlásení konkurzu, v konkurze by bola vylúčená z uspokojenia podľa § 100 ZoKR, pretože bola uložená po vyhlásení konkurzu.
Príklad č. 9:
Daňový subjekt nezaplatil daň, ktorá bola splatná 25. januára. Dňa 14. júna bol na daňový subjekt vyhlásený konkurz. Keďže daň nezaplatil v zákonom stanovenej lehote, odo dňa 26. januárasa dostal do omeškania, v dôsledku čoho správca dane takýto subjekt postihuje sankciou – sankčným úrokom podľa § 35b ods. 1 písm. a) ZSD. Sankčný úrok za daňnezaplatenú v lehote splatnosti za obdobie od prvého dňa nasledujúceho po splatnosti dane (t. j. od 26. januára) až do dňa predchádzajúceho dňu vyhlásenia konkurzu(13. jún) sa považuje za daňovú pohľadávku podľa § 95 ods. 1 posledná veta ZSD. Správca dane môže postupovať dvoma spôsobmi:
1. Sankčný úrok za obdobie od 26. januára do 13. júna vypočíta bez vyrubenia (t. j. bez vydania rozhodnutia), prihlási ho prihláškou ako daňovú pohľadávku podľa § 95 ods. 1 posledná veta.
2. Správca dane však môže postupovať aj tak, že po vyhlásení konkurzu sankčný úrok vyrubí rozhodnutím. Aj v tomto prípade sa sankčný úrok považuje za daňovú pohľadávku v zmysle § 95 ods. 1 ZSD, pretože mohol byť vyrubený pred vyhlásením konkurzu. V zmysle § 100 ZoKR však ide o sankciu uloženú po vyhlásení konkurzu, preto nebude v konkurze uspokojená. Po zrušení konkurzu správca dane túto daňovú pohľadávkuodpíše rozhodnutím vydaným podľa § 65a ZSD.
Daňové pohľadávky, ktoré vznikli pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie, sa podľa § 95 ods. 8 ZSD prihlasujú v konkurze alebo v reštrukturalizácii spôsobom a v lehotách ustanovených v ZoKR.
Pri uplatňovaní daňových pohľadávok v reštrukturalizácii je potrebné vychádzať predovšetkým z ustanovení § 120, § 121 a § 138 ods. 2 ZoKR, z ktorých vyplýva:
- prihláškou je možné prihlásiť len daňové pohľadávky, ktoré vznikli do začatia reštrukturalizačného konania, a to tak daň, ako aj sankciu, pretože pohľadávky vzniknuté po začatí reštrukturalizačného konania sa neuplatňujú prihláškou (§ 120 ods. 2 ZoKR),
- sankcie, na ktoré vznikol nárok po začatí reštrukturalizačného konania (napríklad sankčný úrok za nezaplatenie dane) a ktoré sa vzťahujú na daňové pohľadávky (dane) vzniknuté do začatia reštrukturalizačného konania, ktoré sa prihlasujú prihláškou, sa ako príslušenstvo prihlásených pohľadávok do reštrukturalizačného plánu nezahŕňajú a ak súd potvrdí reštrukturalizačný plán, v zmysle § 138 ods. 2 ZoKR sa považujú v celom rozsahu za odpustené,
- na pohľadávky, ktoré vznikli po začatí reštrukturalizačného konania, sa nevzťahujú účinky začatia reštrukturalizačného konania ani začatia reštrukturalizácie, neuplatňujú sa prihláškou a je možné ich vymáhať aj po povolení reštrukturalizácie (§ 120 ods. 2 ZKR).
4. Účinky vyhlásenia konkurzu a povolenia reštrukturalizácie
V § 95a ZSD sú upravené účinky vyhlásenia konkurzu a povolenia reštrukturalizácie. Ak bol na daňový subjekt vyhlásený konkurz alebo mu bolo povolené vyrovnanie podľa zákona č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v znení neskorších predpisov, na základe prechodného ustanovenia § 110g ods. 2 ZSD sa aj po 1. septembri 2007 účinky vyhlásenia konkurzu a povolenia vyrovnania posudzujú podľa ustanovenia § 95a v znení účinnom do 31. augusta 2007. Pretože ešte aj v súčasnosti dobiehajú niektoré konkurzy podľa ZKV, v ďalšom poukážeme na účinky konkurzu, vyrovnania a reštrukturalizácie podľa úpravy § 95a ZSD účinnej tak do 31. 8. 2007 (ak konanie prebieha podľa ZKV), ako aj od 1. 9. 2007 (ak konanie prebieha podľa ZoKR), ktoré pre lepšiu orientáciu budeme označovať ako „režim ZKV“ a „režim ZoKR“.
Pokiaľ ide o účinky vyhlásenia konkurzu, je potrebné mať na zreteli, že tieto trvajú len v časovom období od vyhlásenia konkurzu do jeho zrušenia, pričom okamih vyhlásenia a zrušenia konkurzu sa posudzuje podľa príslušného konkurzného zákona. Podľa ZoKR je konkurz vyhlásený dňom, ktorý bezprostredne nasleduje po dni zverejnenia uznesenia súdu v Obchodnom vestníku a zrušený je dňom zverejnenia oznámenia o právoplatnosti uznesenia súdu o zrušení konkurzu v Obchodnom vestníku.
4.1 Postavenie správcu v konkurze (zhodné v režime ZKV aj ZoKR)
Pre správu daní je veľmi dôležitým účinkom vyhlásenia konkurzu zmena v postavení daňového subjektu – úpadcu, podľa § 95a ods. 5 ZSD. K tejto zmene dochádza len v prípade vyhlásenia konkurzu, pretože § 95a ods. 5 ZSD sa nevzťahuje na reštrukturalizáciu ani na vyrovnanie. Dňom vyhlásenia konkurzu sa účastníkom daňového konania stáva namiesto daňového subjektu správca v konkurze, ktorý sa zároveň považuje za daňový subjekt a toto jeho postavenie trvá až do zrušenia konkurzu. Pre správu daní je dôležité, aby túto zmenu správca dane včas zistil (najmä sústavným sledovaním Obchodného vestníka), pretože od vyhlásenia konkurzu už nielen v daňovom konaní, ale celkovo v rámci správy daní vystupuje namiesto daňového subjektu správca v konkurze. V rozhodnutiach a iných dokumentoch sa ako daňový subjekt uvedie správca v konkurze s uvedením jeho mena, priezviska a adresy s označením, že ide o správcu v konkurze konkrétneho úpadcu – daňového subjektu – ktorého tiež treba označiť tak, ako to vyžaduje § 30 ods. 2 písm. c) ZSD. Písomnosti určené správcovi v konkurze, vydané v rámci správy daní, sa doručujú na adresu kancelárie, ktorú má správca zriadenú v obvode krajského súdu, v ktorom sídli príslušný konkurzný súd (§ 7 ods. 4 zákona č. 8/2005 Z. z. o správcoch). V praxi sa neraz stáva, že táto kancelária je zriadená mimo územnej pôsobnosti miestne príslušného správcu dane úpadcu, čo však na miestnu príslušnosť správcu dane nemá vplyv a táto zostáva zachovaná.
Príklad č. 10:
Na úpadcu, ktorému je miestne príslušný Daňový úrad Banská Bystrica II, bol vyhlásený konkurz. Súd ustanovil v konkurze správcu, ktorý má svoju kanceláriu zriadenú vo Zvolene. Odo dňa vyhlásenia konkurzu je správca v konkurze považovaný za daňový subjekt. Daňový úrad Banská Bystrica II zostáva aj naďalej miestne príslušným správcom dane, ale všetky písomnosti súvisiace so správou daní už bude doručovaťsprávcovi v konkurze na adresu jeho kancelárie do Zvolena a nie priamo úpadcovi.
Všetky daňové doklady, daňové priznania a iné písomnosti, ktoré vystaví správca a ktoré majú význam pre určenie práv a povinností daňového subjektu alebo iných osôb, sa považujú za doklady vystavené daňovým subjektom, a to aj po zrušení konkurzu. To znamená, že napríklad daňové priznanie, podanie opravného prostriedku alebo akékoľvek iné podanie vykonané správcom v konkurze sa po zrušení konkurzu považujú za podania vykonané daňovým subjektom. Na správcu sa vzťahujú všetky ustanovenia zákona o správe daní a daňových zákonov, ktoré upravujú práva a povinnosti daňového subjektu (napr. právo podávať opravné prostriedky). Správca v konkurze je povinný plniť všetky povinnosti, ktoré daňovému subjektu (úpadcovi) vyplývajú zo zákona o správe daní a tiež z konkrétnych daňových zákonov. Plnenie povinností je vynútiteľné sankciou – pokutou, ktorá je koncipovaná nie ako možnosť, ale ako povinnosť správcu dane vyjadrená formuláciou „správca dane uloží“ (napr. § 35 ods. 1 ZSD) alebo „správca dane vyrubí“ (napr. § 35b ods. 1 ZSD). Ustanovenie § 95a ods. 3 ZSD až do 31. augusta 2007 zakazovalov čase od vyhlásenia až do zrušenia konkurzu ukladať (vyrubovať) sankcie, teda ani správcovi v konkurze nemohla byť uložená pokuta napríklad za nepodanie daňového priznania. Od 1. septembra 2007 bola táto úprava zo zákona vypustená. Ak v režime podľa ZoKR daňový subjekt (t. j. správca v konkurze) nepodá daňové priznanie ani v lehote určenej správcom dane vo výzve, v zmysle ustanovenia § 35 ods. 5 ZSD mu správca dane uloží pokutu. Uložená pokuta sa v takomto prípade nepovažuje za daňovú pohľadávku podľa § 95 ods. 1 ZSD, lebo nemohla byť uložená pred vyhlásením konkurzu. Nebude sa teda ani prihlasovať prihláškou, ani uplatňovať ako pohľadávka proti podstate a správca v konkurze ju nebude uhrádzať z dôvodu, že je z uspokojenia vylúčená podľa § 100 ZoKR. Po skončení konkurzného konania ju správca dane bude môcť vymáhať od daňového subjektu (teda nie od správcu v konkurze) ako daňový nedoplatok v daňovom exekučnom konaní, samozrejme za podmienky, že daňový subjekt bude mať majetok, ktorý podlieha daňovej exekúcii. K takýmto situáciám v praxi nemusí dôjsť, ak si správca v konkurze bude plniť všetky povinnosti s odbornou starostlivosťou, tak ako mu to ukladá zákon č. 8/2005 Z. z. o správcoch.
Konkurzný správca v postavení daňového subjektu má nielen povinnosti, ale aj práva daňového subjektu. V daňovom konaní, resp. pri správe daní sa napríklad môže dať zastupovať rovnako ako daňový subjekt, t. j. na základe splnomocnenia, ktoré musí spĺňať všetky požiadavky podľa § 9 ZSD, taktiež má všetky práva, ktoré má daňový subjekt napríklad pri daňovej kontrole atď.
4.2 Účinky vyhlásenia konkurzu na daňové konanie
V prvom rade je potrebné vychádzať z toho, že pod pojmom „daňové konanie“ zákon o správe daní rozumie len také konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach alebo povinnostiach daňových subjektov [§ 1a písm. d) ZSD]. Výsledkom takéhoto konania je vydanie rozhodnutia, napr. vydanie platobného výmeru alebo dodatočného platobného výmeru ako rozhodnutia, ktorým sa vyrubuje daň alebo rozdiel dane. Daňové konanie je len jednou z činností, ktorú správca dane vykonáva v rámci správy daní definovanej v § 1a písm. c) ZSD. Účinok vyhlásenia konkurzu na daňové konanie uvedený v § 47 ods. 2 ZoKR však treba aplikovať nielen na daňové konanie v zmysle jeho legálnej definície, ale aj na komplexnú činnosť správcu dane vykonávanú ako správu daní. Správou daní je napr. aj registrácia daňových subjektov, daňová kontrola, vyhľadávacia činnosť, evidovanie daní atď., ktoré musia nerušene prebiehať aj u daňových subjektov, na ktoré bol vyhlásený konkurz alebo ktorým bola povolená reštrukturalizácia. Účinky vyhlásenia konkurzu na daňové konanie vychádzajú z konkurzných zákonov a sú rozdielne v závislosti od toho, či konkurz prebieha podľa ZKV alebo podľa ZoKR.
V režime podľa ZKV od vyhlásenia konkurzu až do jeho zrušenia:
- nemožno začať daňové konanie týkajúce sa daňových pohľadávok vzniknutých pred vyhlásením konkurzu, daňové konanie začaté pred vyhlásením konkurzu sa prerušuje, správca dane prihlasoval daňovú pohľadávku aj bez jej predchádzajúceho vyrubenia (správca dane mohol vykonať u daňového subjektu daňovú kontrolu, ale jej výsledok už nemohol premietnuť do rozhodnutia, napríklad nemohol vydať dodatočný platobný výmer);
- nemožno začať daňové exekučné konanie a už začaté daňové exekučné konanie sa prerušuje;
- neprerušujú sa konania o daňových záväzkoch (to znamená, že správca dane aj po vyhlásení konkurzu môže vydať rozhodnutie o žiadosti o vrátenie daňového preplatku podľa § 63 ZSD);
- správca dane môže začať daňové konanie týkajúce sa daňových pohľadávok vzniknutých pred vyhlásením konkurzu alebo v takomto konaní pokračovať len na základe výzvy súdu, čo prichádzalo do úvahy len v prípadoch popretia prihlásenej nevyrubenej daňovej pohľadávky podľa § 23 ZKV;
- správca dane nemôže vyrubovať žiadne sankcie.
V režime podľa ZoKR
- vyhlásením konkurzu sa daňové konanie neprerušuje;
- po vyhlásení konkurzu až do jeho zrušenia nemožno začať daňové exekučné konanie, a to ani na vymáhanie daňových nedoplatkov vzniknutých po vyhlásení konkurzu, tiež nemožno vykonať daňovú exekúciu (vydaním daňového exekučného príkazu) a pokiaľ už bolo daňové exekučné konanie začaté, vyhlásením konkurzu sa zastavuje.
Príklad č. 11:
U daňového subjektu, na ktorého bol podľa ZoKR vyhlásený konkurz v júli 2007, bola vykonaná daňová kontrola dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január až december 2006. Daňová kontrola bola ukončená v apríli 2008 protokolom o daňovej kontrole so zistením, že daň za jednotlivé zdaňovacie obdobia sa odlišujeod dane uvedenej v daňových priznaniach. Správcadane vyrubí dodatočne zistenú daň dodatočnými platobnými výmermi podľa § 44 ZSD, pretože vyhlásením konkurzu sa daňové konanie neprerušuje. Dodatočne vyrubený rozdiel dane je splatný po vyhlásení konkurzu, a preto sa podľa § 95 ods. 5 ZSD považujezadaňovú pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu. Správca dane ju uplatní v konkurze ako pohľadávku proti podstate.
Účinky začatia konkurzného konania stanovené v § 14 ZoKR zákon o správe daní neupravuje (upravuje len účinky vyhlásenia konkurzu). Z pohľadu správy daní je dôležitým účinkom začatia konkurzného konania zákaz začatia a prerušenie už začatého exekučného konania. Správca dane musí tento zákaz rešpektovať, čo je možné dosiahnuť prostredníctvom § 110f ods. 2 ZSD.
Nie každé daňové konanie je takého charakteru, aby mohlo prebiehať aj po vyhlásení konkurzu. Takýmto konaním, ktoré je tiež daňovým konaním v zmysle definície podľa § 1a písm. d) ZSD, je vydanie rozhodnutia správcu dane o uložení predbežného opatrenia. Inštitút predbežného opatrenia podľa § 15a ZSD je jedným z nástrojov správy daní a jeho účelom je zabezpečiť, aby rozdiel dane zistený daňovou kontrolou bol zo strany kontrolovaného daňového subjektu aj zaplatený. Z účelu predbežného opatrenia vyplýva, že ide o opatrenie, ktoré má zabezpečovací charakter a ukladá sa len počas (t. j. v priebehu) daňovej kontroly. Podstata predbežného opatrenia spočíva v tom, že správca dane uloží kontrolovanému daňovému subjektu povinnosť niečo vykonať, niečoho sa zdržať alebo niečo strpieť, a to v rozsahu nevyhnutne potrebnom na zabezpečenie účelu vykonávanej kontroly. Uložené predbežné opatrenie sa najčastejšie realizuje uložením zákazu daňovému subjektu disponovať so svojím majetkom, resp. uložením povinnosti zdržať sa konania, na ktoré je daňový subjekt inak oprávnený z titulu svojho vlastníckeho práva. Dôležitým následkom predbežného opatrenia je neplatnosť právnych úkonov vykonaných v rozpore s uloženým predbežným opatrením. Ide o neplatnosť vyplývajúcu zo zákona – z § 15a ods. 4 ZSD. Napríklad, ak by daňový subjekt v rozpore s uloženým predbežným opatrením predal svoj nehnuteľný majetok, išlo by o neplatný právny úkon so všetkými dôsledkami neplatnosti. Predbežné opatrenie trvá až do jeho zrušenia alebo straty účinnosti, k čomu dochádza až po skončení daňovej kontroly.
Ak ide o daňový subjekt v konkurze, oprávnenie správcu dane uložiť predbežné opatrenie v nadväznosti na účinky vyhlásenia konkurzu podľa § 95a ZSD je potrebné posudzovať cez § 110f ods. 2 ZSD. Úlohou konkurzného konania je riešenie úpadku dlžníka speňažením jeho majetku a kolektívnym uspokojením jeho veriteľov. Na uspokojenie veriteľov slúži majetok, ktorý tvorí konkurznú podstatu. Pohľadávky sa uspokojujú v peňažnej forme, preto sa musí majetok speňažiť, čo je hlavnou úlohou správcu v konkurze. Na základe uvedených skutočností nie je možné po vyhlásení konkurzu uložiť predbežné opatrenie v zmysle § 15a ZSD, ktorým by správca dane obmedzoval daňový subjekt (v tomto prípade správcu konkurznej podstaty) nakladať s majetkom, ktorý je zo zákona povinný speňažovať. Taktiež ani predbežné opatrenie, uložené pred vyhlásením konkurzu, by nemalo obmedzovať správcu v konkurze nakladať s majetkom podliehajúcim konkurzu. Predbežné opatrenie má dočasnú povahu, správca dane ho zruší, len čo pominie dôvod, pre ktorý bolo nariadené. Je možné konštatovať, že účel daňovej kontroly vykonanej pred vyhlásením konkurzu, ktorým je dosiahnutie úhrady rozdielu dane zisteného daňovou kontrolou, je zabezpečený prihlásením daňovej pohľadávky v konkurze. Tým pominie dôvod uloženého predbežného opatrenia. Ak bolo predbežným opatrením obmedzené oprávnenie daňového subjektu nakladať s majetkom, po vyhlásení konkurzu by ho správca dane mal zrušiť. Vzhľadom na to, že rozhodnutie o predbežnom opatrení vydané podľa § 15a ZSD sa doručuje len daňovému subjektu a v žiadnych registroch sa nevyznačuje, správca v konkurze sa o jeho existencii môže dozvedieť od úpadcu pri zisťovaní majetku, prípadne priamo od príslušného správcu dane.
4.3 Účinky reštrukturalizácie na daňové konanie
Aj v reštrukturalizačnom konaní ZoKR rozlišuje začatie reštrukturalizačného konania a povolenie reštrukturalizácie a ich účinky upravuje v § 114 a § 118. Zákon o správe daní tieto etapy reštrukturalizačného konania nerozlišuje a v § 95a upravuje len účinky povolenia reštrukturalizácie. Z uvedeného dôvodu je potrebné účinky jednotlivých etáp reštrukturalizácie posudzovať podľa ZoKR, a to prostredníctvom § 110f ods. 2 ZSD. Podobne ako konkurz ani reštrukturalizácia nemá vplyv na daňové konanie, ktoré sa povolením reštrukturalizácie neprerušuje. Na rozdiel od konkurzu, počas ktorého nemôže prebiehať žiadne exekučné konanie, v reštrukturalizácii ZoKR zužuje zákaz vymáhania pohľadávok len na tie pohľadávky, ktoré sa v reštrukturalizácii uplatňujú prihláškou, čo platí aj pre daňové pohľadávky. Od zverejnenia uznesenia súdu o začatí reštrukturalizačného konania nemožno začať vymáhať v daňovom exekučnom konaní tie daňové pohľadávky, ktoré sa v reštrukturalizácii uplatňujú prihláškou. Už začaté daňové exekučné konanie sa prerušuje a po povolení reštrukturalizácie sa zo zákona zastavuje. Ak v daňovom exekučnom konaní bol majetok daňového dlžníka už speňažený, ale výťažok správca dane ešte nepoužil podľa § 93 ZSD, odpočítajú sa z neho len exekučné náklady a hotové výdavky a zostatok výťažku sa musí vrátiť daňovému dlžníkovi. Tieto účinky však v zmysle § 120 ods. 2 ZoKR nepôsobia na prednostné pohľadávky, t. j. tie pohľadávky, ktoré sa v reštrukturalizácii neprihlasujú. To znamená, že daňové pohľadávky, ktoré vznikli po začatí reštrukturalizačného konania, správca dane môže zabezpečiť zriadením záložného práva a môže ich aj vymáhať v daňovom exekučnom konaní.
4.4 Možnosť započítaniapohľadávok
V režime podľa ZKV je podľa § 95a ods. 6 ZSD od vyhlásenia konkurzu až do jeho zrušenia započítanie daňových pohľadávok a daňových záväzkov vylúčené, nepoužijú sa ustanovenia § 63 ods. 2, 3, 4 prvá veta a ods. 8 ZSD. To znamená, že na úhradu daňových pohľadávok nie je možné použiť daňové záväzky, t. j. preplatok na dani alebo nadmerný odpočet DPH, prípadne spotrebnú daň, ktorá má byť vrátená. Ak u daňového subjektu, na ktorého bol vyhlásený konkurz, správca dane eviduje daňový záväzok, tento poukáže správcovi v konkurze, ktorý sa považuje za daňový subjekt. Toto ustanovenie sa vzťahuje len na daňové subjekty v konkurze.
V režime podľa ZoKR sa uplatňuje ustanovenie § 95a ods. 6 ZSD v znení účinnom od 1. septembra 2007. Terminologicky nie je v súlade s definíciami daňovej pohľadávky a daňového záväzku, keď stanovuje, že „proti daňovej pohľadávke, ktorá vznikla voči daňovému subjektu po vyhlásení konkurzu, nemožno započítať daňovú pohľadávku, ktorá vznikla pred vyhlásením konkurzu. Započítanie daňových pohľadávok podľa § 63 ods. 2 až 4 a 8 až 10 tým nie je dotknuté“. Rozborom pojmov použitých v prvej vete zistíme, že toto ustanovenie správcovi dane nedovoľuje započítať daňový nedoplatok, ktorý vznikol po vyhlásení konkurzu, s daňovým nedoplatkom vzniknutým pred vyhlásením konkurzu, proti čomu v konečnom dôsledku nemožno nič namietať. Zákonodarca však zrejme sledoval cieľ upraviť v zákone o správe daní zákaz započítania pohľadávok v konkurze, tak ako ho upravuje § 54 ods. 1 ZoKR, podľa ktorého nie je možné započítať pohľadávku, ktorá vznikla úpadcovi po vyhlásení konkurzu (t. j. úpadcovi po vyhlásení konkurzu vznikol nejaký nárok – v podmienkach správy daní je to daňový záväzok podľa § 95 ods. 2 ZSD, napríklad spotrebná daň, ktorá sa má vrátiť), s pohľadávkou, ktorá vznikla voči úpadcovi pred vyhlásením konkurzu (t. j. v zmysle § 95 ods. 1 ZSD je to daňová pohľadávka, ktorá sa v konkurze uplatňuje prihláškou). Ustanovenie § 95a ods. 6 ZSD je preto potrebné interpretovať v spojitosti s ust. § 110f ods. 2 ZSD a s ust. § 54 ods. 1 a ods. 2 ZoKR tak, že daňovú pohľadávku, ktorá sa v konkurze uplatňuje (resp. mala uplatniť) prihláškou, nie je možné započítať s daňovým záväzkom (napr. spotrebná daň, ktorá sa má vrátiť), ktorý vznikol po vyhlásení konkurzu.
Príklad č. 12:
Daňový subjekt do vyhlásenia konkurzu neuhradil preddavky na daň zo závislej činnosti. V zmysle definície dane podľa § 1apísm. a) preddavky na daň nie sú daňou, a preto nemôžu byť ani daňovou pohľadávkou podľa § 95 ods. 1. Po vyhlásení konkurzu bolo podané hlásenie o vyúčtovaní dane zo závislej činnosti, na základe ktorého mala byť daňzaplatená. Suma nezaplatenej danesplatnej po vyhlásení konkurzu na základe hlásenia sa považuje za daňovú pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu. Po vyhlásení konkurzu si daňový subjekt uplatnil nárok na nadmerný odpočet DPH, ktorý správca dane pred vrátením najprv použije podľa § 63 ods. 8 ZSD na daň, ktorá mala byť zaplatená na základe podaného hlásenia, a zostatok nadmerného odpočtu vráti správcovi v konkurze, ktorý sa považuje za daňový subjekt. Bude to v súlade aj s § 54 ZoKR, ktorý v odseku 3 nevylučuje možnosť započítania iných pohľadávok okrem tých,ktorésú zo započítania vylúčené podľa odsekov 1 a 2 citovaného ustanovenia.
Príklad č. 13:
Na daňový subjekt bol dňa 23. augusta 2009 vyhlásený konkurz podľa ZoKR. Predvyhlásením konkurzu vznikol daňovému subjektu nedoplatok na DPH, ktorý sa podľa § 95 ods. 1 a ods. 3 ZSD považuje za daňovú pohľadávku vzniknutú pred vyhlásením konkurzu. Povyhlásení konkurzu mu vznikol preplatok na dani z príjmu právnických osôb, ktorý sa podľa § 95 ods. 5 ZSD považuje za daňový záväzok vzniknutý po vyhlásení konkurzu. Daňový subjekt o vrátenie daňového preplatku nepožiadal. ZoKR v § 54 ods. 1 nedovoľuje započítať (kompenzovať) pohľadávku, ktorávznikla voči úpadcovi pred vyhlásením konkurzu (t. j. daňová pohľadávka vzniknutá pred vyhlásením konkurzu, ktorá sa prihlasuje prihláškou), s pohľadávkou, ktorá vzniklaúpadcovipo vyhlásení konkurzu (t. j. daňový záväzok vzniknutý po vyhlásení konkurzu). Správca dane preto nemôže daňový záväzok (preplatok na dani) vzniknutý po vyhlásení konkurzu použiť na úhradu daňovej pohľadávky, ktorá vznikla pred vyhlásením konkurzu a ktorú prihlasoval prihláškou, ale poukáže ho správcovi v konkurze, ktorý sa považuje za daňový subjekt.
Dôsledky reštrukturalizácie na možnosť započítania daňových pohľadávok a daňových záväzkov zákon o správe daní neupravuje, ustanovenie § 95 ods. 6 sa vzťahuje len na daňové subjekty v konkurze. Pretože ZoKR v § 114 ods. 1 písm. f) ustanovuje zákaz započítať voči dlžníkovi pohľadávku, ktorá sa v reštrukturalizačnom konaní uplatňuje prihláškou, s prihliadnutím na § 110f ods. 2 ZSD je potrebné aj túto úpravu rešpektovať. Od začatia reštrukturalizačného konania teda správca dane nemôže použiť daňový záväzok (t. j. preplatok na dani, NO DPH alebo spotrebnú daň, ktorá má byť vrátená) na úhradu daňovej pohľadávky, ktorú v reštrukturalizácii prihlásil alebo ktorú mal prihlásiť.
4.5 Splatnosť daňových pohľadávok a daňových záväzkov
Ďalším z účinkov vyhlásenia konkurzu uvedených v § 95a ods. 4 ZSD je posunutie splatnosti „nesplatných daňových pohľadávok vzniknutých pred vyhlásením konkurzu“ a nesplatných daňových záväzkov na deň vyhlásenia konkurzu. Na tomto mieste je ZSD nepresný, keď hovorí o nesplatných daňových pohľadávkach vzniknutých pred vyhlásením konkurzu. Samotná skutočnosť, že daňová pohľadávka je splatná po vyhlásení konkurzu, ju už zaraďuje medzi daňové pohľadávky, ktoré sa považujú za vzniknuté po vyhlásení konkurzu v zmysle § 95 ods. 5 ZSD a tento jej charakter sa nemôže zmeniť ani posunutím splatnosti na deň vyhlásenia konkurzu. Dôsledkom účinku vyhlásenia konkurzu vyjadreného v prvej vete v § 95a ods. 4 ZSD je len skrátenie lehoty splatnosti daňovej pohľadávky alebo daňového záväzku tak, že posledným dňom splatnosti je deň vyhlásenia konkurzu. Takáto daňová pohľadávka je pohľadávkou proti podstate a nebude sa prihlasovať prihláškou.
Vyhlásením konkurzu sa stávajú splatnými aj nesplatné daňové záväzky, čo môže mať vplyv napríklad na realizáciu vrátenia nadmerného odpočtu DPH. Týka sa to tých daňových záväzkov, u ktorých lehota splatnosti začala plynúť už pred vyhlásením konkurzu. Vyplýva to z definície daňového záväzku podľa § 95 ods. 2 ZSD, ktorým je suma dane, na vrátenie ktorej má daňový subjekt nárok. Až po vzniku nároku na vrátenie dane vznikne daňový záväzok a začne plynúť lehota na jeho vrátenie. To znamená, že ak v deň vyhlásenia konkurzu už plynie lehota na vrátenie nadmerného odpočtu, vyhlásením konkurzu sa tento nadmerný odpočet stane splatným. Ak lehota na vrátenie nadmerného odpočtu začne plynúť až po vyhlásení konkurzu, tento sa nemôže stať splatným dňom vyhlásenia konkurzu, ale je splatný v lehote, ktorú stanovuje zákon o DPH. Ak v takomto prípade správca dane začne v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu vykonávať kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na jeho vrátenie, lehota na vrátenie začne plynúť až po ukončení tejto kontroly.
4.6 Plynutie lehôt
Zákon o správe daní v § 95a ods. 4 ustanovuje aj prerušenie plynutia lehôt tak, že lehoty ustanovené pre premlčanie alebo zánik daňových pohľadávok a záväzkov v čase od vyhlásenia konkurzu do jeho zrušenia neplynú. Trvanie aj týchto účinkov je obmedzené len na čas od vyhlásenia konkurzu do jeho zrušenia, čo znamená, že sa nevzťahuje na reštrukturalizáciu. Na rozdiel od tejto úpravy podľa § 47 ods. 1 ZoKR neplynú lehoty len v konaniach prerušených vyhlásením konkurzu.
4.7 Povolenie reštrukturalizácie a zánik daňových pohľadávok
Významným účinkom reštrukturalizácie z pohľadu správy daní je zánik daňových pohľadávok vymenovaných v § 95a ods. 7 ZSD. Tento účinok nastáva už povolením reštrukturalizácie, t. j. zverejnením uznesenia súdu o povolení reštrukturalizácie v Obchodnom vestníku. Týmto dňom zanikajú daňové pohľadávky alebo ich časti:
- ktoré daňový subjekt na základe schváleného reštrukturalizačného plánu nemusí plniť – budú to tie časti daňových pohľadávok, ktoré tvoria rozdiel medzi výškou prihlásenej pohľadávky a výškou jej úhrady v súlade so schváleným reštrukturalizačným plánom;
- vzniknuté pred povolením reštrukturalizácie, ktoré nemožno v reštrukturalizácii uspokojiť (napríklad ktoré neboli riadne a včas prihlásené alebo ktoré boli úspešne popreté);
- sankcie, ktoré neboli na účely reštrukturalizačného konania považované za daňové pohľadávky podľa § 95 ods. 1, ak sa tieto sankcie vzťahujú na daňové pohľadávky vzniknuté pred povolením reštrukturalizácie – pôjde o tie sankcie, ktoré nemohli byť vyrubené do povolenia reštrukturalizácie. V zmysle § 138 ods. 2 ZoKR sa do reštrukturalizačného plánu nezahŕňa ani príslušenstvo prihlásených pohľadávok (t. j. sankcie k prihláseným daňovým pohľadávkam), na ktoré vznikol nárok po začatí reštrukturalizačného konania a ak súd potvrdí reštrukturalizačný plán, považujú sa za odpustené v celom rozsahu.
Tieto daňové pohľadávky a sankcie alebo ich časti po skončení reštrukturalizácie nemožno ani dodatočne vyrubiť a správca dane ich odpíše podľa § 65a ods. 1 písm. a) ZSD na základe uznesenia súdu o skončení reštrukturalizácie. O skončení reštrukturalizácie súd rozhodne v uznesení o potvrdení reštrukturalizačného plánu, odvolanie proti tomuto uzneseniu nie je prípustné. Ochranu veriteľom v reštrukturalizácii poskytuje § 159 ZoKR stanovením neúčinnosti reštrukturalizačného plánu voči účastníkovi plánu (t. j. veriteľovi) vo vzťahu k dotknutej pohľadávke v prípade, ak jeho pohľadávka nebola splnená ani do 30 dní od doručenia výzvy na jej splnenie. Dôsledkom neúčinnosti plánu je obnovenie pôvodnej pohľadávky veriteľa v takom rozsahu, v akom bola prihlásená a zistená a v tomto rozsahu je dlžník povinný ju splniť a v prípade nesplnenia ju možno od dlžníka vymáhať.
4.8 Daňové pohľadávky po zrušení konkurzu
Zrušením konkurzu daňové pohľadávky nezanikajú. Správca dane ich odpíše podľa § 65a ZSD. Odpísanie vykoná z úradnej moci vydaním rozhodnutia o odpísaní. Odpísať možno len tú sumu, ktorú je možné definovať podľa § 95 ods. 1 ZSD ako daňovú pohľadávku. Dôvody odpísania daňovej pohľadávky zodpovedajú dôvodom uznesenia, ktoré vydal súd v konaní podľa ZKV alebo podľa ZoKR. Ak konkurz prebiehal podľa ZKV, pri odpísaní sa postupuje podľa § 65a v znení účinnom do 31. augusta 2007. Ak konkurz prebiehal podľa ZoKR, postupuje sa podľa § 65a v znení účinnom od 1. septembra 2007. Podkladom rozhodnutia o odpísaní daňovej pohľadávky je vždy právoplatné uznesenie súdu, ktoré je zverejnené v Obchodnom vestníku, prípadne ho správca dane získa od súdu.
Odpísaním daňovej pohľadávky, t. j. dňom vydania rozhodnutia podľa § 65a ZSD zaniká daňový nedoplatok zodpovedajúci výške odpísanej daňovej pohľadávky. Rozhodnutie je právoplatné dňom jeho vydania a nedoručuje sa.
Autor: Mgr. Mária Antalíková
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies