Daňové pohľadávky v konkurznom konaní a v reštrukturalizačnom konaní

K podnikaniu neodmysliteľne patrí aj riziko neúspechu, ktoré môže vyústiť až do úplného ekonomického úpadku – bankrotu. V čase od 1. októbra 1991 do 31. decembra 2005 upravoval problematiku bankrotu zákon č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZKV“), ktorý bol s účinnosťou od 1. 1. 2006 zrušený a nahradený zákonom č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „ZoKR“). 

Účelom ZoKR je umožniť kolektívne uspokojenie veriteľov dlžníka, ktorý je v úpadku, a to buď formou konkurzu, v ktorom sa peňažné prostriedky získané speňažením dlžníkovho majetku rozdelia medzi veriteľov, alebo formou reštrukturalizácie, v rámci ktorej budú veritelia dlžníka postupne uspokojení spôsobom dohodnutým v reštrukturalizačnom pláne. 

Podľa prechodných ustanovení ZoKR (§ 206) sa doterajšími predpismi (t. j. ZKV) spravujú konkurzy a vyrovnania vyhlásené alebo povolené pred účinnosťou ZoKR a tiež aj konania, v ktorých návrh na vyhlásenie konkurzu alebo na povolenie vyrovnania bol na súd podaný do 31. decembra 2005. To znamená, že po 1. januári 2006 prebiehali konkurzné, vyrovnacie a reštrukturalizačné konania v dvoch právnych režimoch, a to jednak podľa ZKV, z ktorých niektoré ešte „dobiehajú“, jednak podľa ZoKR. 

Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZSD“) reagoval na špecifiká konkurzného konania až v r. 2000, kedy bol s účinnosťou od 1. augusta 2000 doplnený o novú ôsmu časť – osobitné ustanovenia pre konkurzné konanie a vyrovnacie konanie. Na prvý pohľad by sa mohlo zdať, že ide o jednoduchú úpravu, keďže celú časť tvoria dva paragrafy – § 95 a § 95a, ktoré upravujú definície daňových pohľadávok a ich uplatňovanie, definíciu daňových záväzkov, ako aj účinky vyhlásenia konkurzu a povolenia reštrukturalizácie (do 31. augusta 2007 povolenia vyrovnania) na správu daní, aplikačne je však pomerne zložitá. Až do 31. augusta 2007 tieto ustanovenia prešli len minimálnymi zmenami. ZKV umožňoval ich priamu aplikáciu cez § 66e odsek 3, zároveň mal pre odlišne upravené právne vzťahy zakotvenú prednosť použitia pred inými právnymi predpismi v § 66e ods. 2: „Ustanovenia iných právnych predpisov, ktoré upravujú právne vzťahy upravené aj týmto zákonom, sa na konkurz a vyrovnanie nepoužijú, ak upravujú tieto právne vzťahy odlišne od tohto zákona“. Zákon o konkurze a reštrukturalizácii takéto ustanovenie nemá. 

Na ZoKR reagoval ZSD od 1. januára 2006 len stručným prechodným ustanovením – § 110f ods. 2, v ktorom stanovil, že § 95a sa použije vtedy, ak všeobecné predpisy upravujúce konkurz, vyrovnanie alebo reštrukturalizáciu neustanovujú inak. Tým bola zabezpečená prednostná aplikácia ustanovení ZoKR v tých prípadoch, ktoré zákon o správe daní upravoval odlišne, pokiaľ ide o účinky vyhlásenia konkurzu, povolenia vyrovnania alebo povolenia reštrukturalizácie (napr. podľa § 47 ods. 2 ZoKR sa daňové konanie neprerušuje, na rozdiel od § 95a ods. 1 ZSD v znení účinnom do 31. augusta 2007, podľa ktorého sa daňové konanie vyhlásením konkurzu prerušovalo). 

K podstatným zmenám ôsmej časti zákona o správe daní za účelom jeho zosúladenia so ZoKR došlo až zákonom č. 215/2007 Z. z., ktorý je účinný od 1. septembra 2007. U daňových subjektov, na ktoré bol vyhlásený konkurz alebo ktorým bolo povolené vyrovnanie podľa ZKV, však správca dane bude aplikovať aj naďalej § 95a v znení účinnom do 31. augusta 2007. Vyplýva to z prechodných ustanovení ZSD k úpravám účinným od 1. septembra 2007 v § 110g ods. 2. Keďže prechodné ustanovenia upravili len vzťah k účinkom vyhlásenia konkurzu alebo povolenia vyrovnania upraveným v § 95a ZSD, ustanovenia § 95, ktorý obsahuje najmä definície daňových pohľadávok a daňových záväzkov, sa od 1. septembra 2007 aplikujú tak v konaniach prebiehajúcich podľa zákona č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní, ako aj v konaniach prebiehajúcich podľa zákona č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii. 

Každý veriteľ, ktorý má záujem, aby jeho pohľadávka bola v konkurze alebo v reštrukturalizácii uspokojená, si musí pohľadávku v tomto konaní uplatniť spôsobom, ktorý stanovuje zákon. Toto sa v plnej miere vzťahuje aj na správcu dane, ktorý v konaní podľa ZoKR uplatňuje tzv. daňové pohľadávky. Správca dane, ktorým je daňový úrad, môže v zmysle oprávnenia vyplývajúceho z § 4 ods. 4 zákona č. 150/2001 Z. z. o daňových orgánoch v znení neskorších predpisov byť účastníkom súdneho konania a samostatne konať pred súdom v rámci svojej pôsobnosti vymedzenej v § 1 citovaného zákona, pričom za daňový úrad koná pred súdom riaditeľ daňového úradu alebo ním poverený zamestnanec. V pôsobnosti daňových úradov je najmä správa daní upravená zákonom o správe daní. Správa daní je definovaná v § 1a písm. c) ZSD tak, že nielen menovite uvádza konkrétne činnosti, ktoré vykonáva správca dane (daňová kontrola, daňové konanie, registrácia daňových subjektov atď.), ale zahŕňa sem aj ďalšie konkrétne nevymenované činnosti správcu dane a iných orgánov, ktoré tieto orgány vykonávajú tak podľa zákona o správe daní, ako aj podľa zákona o daňových orgánoch a podľa jednotlivých daňových zákonov. Medzi činnosti, ktoré vykonáva správca dane, patrí podľa § 95 ods. 8 ZSD aj uplatňovanie daňových pohľadávok v konkurze alebo v reštrukturalizácii. Zákon o správe daní v ust. § 95 ods. 9 jednoznačne určuje, že v konkurze a v reštrukturalizácii vystupuje v mene správcu dane poverený zamestnanec správcu dane, daňového riaditeľstva alebo colného riaditeľstva. To znamená, že v týchto konaniach môžu konať za správcu dane len uvedené osoby, a to na základe poverenia vydaného správcom dane. Pokiaľ ide o daňové úrady, podľa § 4 ods. 4 zákona o daňových orgánoch je takéto poverenie oprávnený vydať riaditeľ daňového úradu. V konkurze v mene správcu dane môže konať aj tretia osoba, ktorou je právnická osoba so 100 % majetkovou účasťou štátu, a to na základe podmienok uvedených v zmluve uzatvorenej s daňovým riaditeľstvom alebo colným riaditeľstvom. 

Pokiaľ ide o prihlasovanie daňových pohľadávok, v konkurze alebo v reštrukturalizáciisa postupuje podľa osobitného predpisu, a to podľa zákona o konkurze a reštrukturalizácii, na ktorý ZSD odkazuje v § 95 ods. 8 a 9. Zároveň stanovuje, že v reštrukturalizačnom konaní možno postupovať len v súlade s osobitnými predpismi vzťahujúcimi sa na štátnu pomoc (napr. zákon č. 231/1999 Z. z. o štátnej pomoci v znení neskorších predpisov alebo nariadenie Komisie ES č. 1998/2006 z 15. decembra 2006 o uplatňovaní článkov 87 a 88 zmluvy na pomoc de minimis). 

1.    Daňové pohľadávky na účely konkurzu a reštrukturalizácie 

V zákone o správe daní je daňová pohľadávka definovaná pre päť rôznych účelov. Prvú definíciu daňovej pohľadávky zaviedla novela ZSD účinná od 1. septembra 1999 (zákon č. 219/1999 Z. z.) jej začlenením do základných pojmov v § 1a pod písm. e), kde je definovaná ako „pohľadávka správcu dane na dani do lehoty splatnosti dane“. Ide teda o daň priznanú daňovým subjektom alebo vyrubenú správcom dane, ale ešte nesplatnú, u ktorej ešte plynie lehota na jej zaplatenie. Postupne pribúdali ďalšie definície daňových pohľadávok – na účely odpísania podľa § 65a, na účely započítania podľa § 63a, na účely postúpenia podľa § 65b a tiež na účely konkurzu a reštrukturalizácie podľa § 95 ZSD. Pokiaľ správca dane bude vykonávať úkony podľa niektorého z uvedených ustanovení, v prvom rade si musí vyšpecifikovať „daňovú pohľadávku“.  

Základnú definíciu daňovej pohľadávky na účely konkurzu alebo reštrukturalizácie obsahuje § 95 ods. 1 zákona o správe daní, ktorý daňovú pohľadávku definuje nasledovne: 

(1) Na účely konkurzu a reštrukturalizácie sa za daňovú pohľadávku považuje nezaplatená suma dane, pri ktorej daňová povinnosť vznikla podľa tohto zákona alebo osobitných zákonov.¹⁾ Za daňovú pohľadávku sa považuje aj daňová pohľadávka, ktorá nebola priznaná daňovým subjektom alebo vyrubená správcom dane. Pokuty, sankčný úrok, úrok (ďalej len „sankcia“) sa považujú za daňovú pohľadávku len vtedy, ak mohli byť správcom dane vyrubené do vyhlásenia konkurzu alebo do povolenia reštrukturalizácie. 

K odkazu 1) sú v poznámke pod čiarou vymenované daňové zákony upravujúce jednotlivé druhy daní. Z uvedenej citácie je zrejmé, že definícia daňovej pohľadávky rozlišuje medzi daňovou pohľadávkou, ktorou je daň a daňovou pohľadávkou, ktorou je sankcia. 

1.1     Daň ako daňová pohľadávka 

To, či je príslušná suma daňovou pohľadávkou podľa § 95 ods. 1 ZSD, si správca dane musí ujasniť ešte predtým, ako ju bude uplatňovať v konkurze alebo v reštrukturalizácii. Podľa citovaného ustanovenia je pre definovanie daňovej pohľadávky rozhodujúce: 

1.    že ide o nezaplatenú sumu dane a 
2.    že v dôsledku vzniku daňovej povinnosti vznikla povinnosť zaplatiť daň.  

1.2    Nezaplatená suma dane 

Z formulácie „nezaplatená suma dane“ vyplýva, že musí ísť o daň, ktorú daňový subjekt nezaplatil. Pojem „daň“ je definovaný v § 1a písm. a) ZSD. Podľa tejto definície sú daňou dane a poplatky podľa jednotlivých daňových zákonov (napr. daň z príjmu, daň z motorových vozidiel, daň z pridanej hodnoty, poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady atď.) a tiež aj sankčný úrok, úrok aj pokuty. Tieto dane spravuje správca dane, ktorým je podľa § 1a písm. b) ZSD daňový úrad, colný úrad alebo obec. Daňou nie sú náklady daňového konania, exekučné náklady, hotové výdavky ani náklady na zriadenie záložného práva. Definícia dane nezahŕňa ani preddavky na daň, ktoré sú podľa § 66 ods. 1 ZSD povinnou platbou na daň, ktorú je daňovník povinný platiť v priebehu zdaňovacieho obdobia, ak skutočná výška dane za toto obdobie nie je ešte známa (napr. § 34 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, § 78a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty). Z uvedeného je zrejmé, že platby, ktoré nie sú daňou, nemôžu byť ani daňovou pohľadávkou podľa § 95 ZSD.Od preddavkov na daň je potrebné rozlišovať platenie dane v splátkach – napr. podľa § 21 ods. 2 zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach môže správca dane všeobecne záväzným nariadením určiť, že daň z nehnuteľností sa bude platiť v splátkach. V takomto prípade je každá jednotlivá splátka daňou, resp. časťou ročnej dane a z hľadiska § 95 ods. 1 ZSD aj daňovou pohľadávkou, pretože skutočná výška dane z nehnuteľností na príslušný rok je známa, len bude platená po častiach – vo výške a v lehotách stanovených správcom dane. Obdobne je to aj pri dani vyberanej zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov, ak je jej vybratím splnená daňová povinnosť. 

 Príklad č. 1: 

U daňového subjektu, na ktorého bol v októbri 2009 vyhlásený konkurz, správca dane eviduje na základe daňového priznania nezaplatenú daň z príjmu právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2008, nezaplatené preddavky na daň z príjmu za mesiace január až september 2009 a neodvedenú daň, ktorú daňový subjekt vybral zrážkou z príjmu v mesiacoch február až jún 2009. Za daňovú pohľadávku podľa § 95 ods. 1 zákona o správe daní sa považuje suma nezaplatenej dane na dani z príjmu právnickej osoby za rok 2008 a neodvedená suma dane vybratej zrážkou. V obidvoch prípadoch ide o daň, ktorá mala byť zaplatená na základe vzniku daňovej povinnosti podľa daňového zákona a správca dane bude tieto nezaplatené sumy uplatňovať v konkurze. Nezaplatené preddavky na daň z príjmov za rok 2009 nespadajú pod definíciu dane podľa § 1a písm. a) zákona o správe daní (skutočná výška dane za toto zdaňovacie obdobie ešte nie je známa), preto ich nemožno definovať ani ako daňovú pohľadávku. Tieto sa daňovou pohľadávkou stanú až po ich vysporiadaní v daňovou priznaní za príslušné zdaňovacie obdobie. 

Ako už bolo spomenuté vyššie, daňou – a teda ani daňovou pohľadávkou – nie sú náklady daňového konania, exekučné náklady, hotové výdavky ani náklady na zriadenie záložného práva. Tieto platby je daňový subjekt povinný zaplatiť až na základe rozhodnutia správcu dane a ak nebudú zaplatené, správca dane ich môže uplatňovať v konkurze alebo v reštrukturalizácii. V konkurze správca dane uplatní exekučné náklady a hotové výdavky ako pohľadávku proti podstate, čo vyplýva z § 48 ZoKR. Náklady daňového konania prenesené na daňový subjekt podľa § 28 ods. 4 ZSD a náklady na zriadenie záložného práva podľa § 71 ods. 8 ZSD sa uplatnia prihláškou vtedy, ak rozhodnutie bolo vydané pred vyhlásením konkurzu alebo ako pohľadávka proti podstate, ak rozhodnutie bolo vydané až po jeho vyhlásení. 

V reštrukturalizácii sa tieto pohľadávky vrátane exekučných nákladov a hotových výdavkov uplatnia prihláškou vtedy, ak rozhodnutie, ktorým boli uložené, bolo vydané pred začatím reštrukturalizačného konania. Ak rozhodnutie bolo vydané až po začatí reštrukturalizačného konania, je potrebné takúto pohľadávku považovať za prednostnú pohľadávku (vznikla počas reštrukturalizačného konania), ktorá sa nebude prihlasovať prihláškou.  

1.3    Daňová povinnosť 

Pojem „daňová povinnosť“ zákon o správe daní nedefinuje, len ustanovenie § 56 odseku 1 ZSD všeobecne určuje, že „daňová povinnosť vzniká okamihom, kedynastali skutočnosti, ktoré ju zakladajú“, a to buď podľa zákona o správe daní, alebo podľa osobitných predpisov. Pod osobitnými predpismi treba rozumieť zákony, ktoré upravujú jednotlivé druhy daní. Z nich len zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty definuje v § 19 daňovú povinnosť. Ostatné daňové zákony určujú predmet konkrétnej dane a podmienky, na základe ktorých daňová povinnosť vzniká, zaniká, kedy je splnená atď. Daňová povinnosť môže vzniknúť len na základe zákona, keď nastanú zákonom stanovené skutočnosti, ktoré ju zakladajú. Zákon o správe daní poskytuje správcovi dane viaceré zákonné možnosti, ako zistiť vznik daňovej povinnosti. Je to predovšetkým daňová kontrola (§ 15 ZSD), ktorou zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti. Údaje týkajúce sa príjmov, majetkových pomerov a ďalších skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane je správca dane oprávnený zistiť aj pomocou iných inštitútov, napr. vyhľadávacej činnosti (§ 34 ZSD). Na základe zistenia, že vznikla daňová povinnosť, správca dane vyrubí daň alebo rozdiel dane, pričom tak môže urobiť v lehote, ktorú stanovuje zákon (§ 45 ZSD). Ak správca dane zistí, že vznikla daňová povinnosť, na základe ktorej mala byť zaplatená daň, suma tejto nezaplatenej dane sa na účely konkurzu alebo reštrukturalizácie považuje za daňovú pohľadávku.Za daňové pohľadávky sa považujú aj tie daňové pohľadávky, ktoré si daňový subjekt nepriznal alebo ktoré správca dane nevyrubil (§ 95 ods. 1 druhá veta). To umožňuje správcovi dane prihlásiť aj dane nevyrubené alebo nepriznané, k čomu ho zákon o správe daní výslovne oprávňuje aj v § 95 ods. 6, 7. Správca dane však musí mať spoľahlivo zistené, že vznikla daňová povinnosť, napríklad daňovou kontrolou alebo opakovanou daňovou kontrolou vykonanou pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie. 

K výkladu pojmu „daňová pohľadávka na účely konkurzu alebo reštrukturalizácie“, pokiaľ ide o daň, možno uzavrieť, že každá nezaplatená daň, ktorá mala byť zaplatená na základe vzniku daňovej povinnosti podľa niektorého z daňových zákonov, sa považuje za daňovú pohľadávku,ktorú bude správca dane uplatňovať v súlade so ZoKR. Pre ďalší postup pri uplatňovaní daňovej pohľadávky je potom už rozhodujúce časové hľadisko, t. j. či sa daňová pohľadávka považuje za vzniknutú pred alebo po vyhlásení konkurzu (povolení reštrukturalizácie).  

1.4    Sankcia ako daňová pohľadávka 

Pod pojem „daň“ v zmysle definície v § 1a písm. a) ZSD patrí aj sankčný úrok, úrok a pokuty (ďalej len „sankcia“). Napriek tomu je na účely konkurzu a reštrukturalizácie daňová pohľadávka vyplývajúca z nezaplatenej sankcie definovaná osobitne v poslednej vete § 95 ods. 1 ZSD. Sankcie sa za daňovú pohľadávku považujú len vtedy, ak mohli byť správcom dane vyrubené do vyhlásenia konkurzu alebo do povolenia reštrukturalizácie. Čo sa rozumie pod „možnosťou“ vyrubenia sankcie, to ZSD bližšie nevysvetľuje. Uvedenú „možnosť“ je potrebné chápať tak, že už pred vyhlásením konkurzu alebo pred povolením reštrukturalizácie existoval dôvod na uloženie sankcie, t. j. že boli splnené zákonom stanovené podmienky na jej uloženie (napríklad niektorý z dôvodov na uloženie pokuty podľa § 35 alebo na vyrubenie sankčného úroku podľa § 35b ZSD). Podľa § 95 ods. 1 druhej vety ZSD je daňovou pohľadávkou aj nevyrubená sankcia a správca dane ju môže prihlásiť aj bez vyrubenia. Podľa § 23 ods. 1 v spojitosti s § 199 ods. 9 ZoKR sa konkurz považuje za vyhlásený v deň, ktorý nasleduje po faktickom zverejnení uznesenia o jeho vyhlásení v Obchodnom vestníku. Rovnako podľa § 118 ods. 1 ZoKR sa reštrukturalizácia považuje za povolenú zverejnením uznesenia o povolení reštrukturalizácie v Obchodnom vestníku, pričom aj tu platí § 199 ods. 9 ZoKR. To znamená, že sankcia, ktorú správca dane mohol vyrubiť do dňa faktického zverejnenia uznesenia o vyhlásení konkurzu alebo o povolení reštrukturalizácie (vrátane tohto dňa), sa považuje za daňovú pohľadávku. Rozhodujúcimi podmienkami pre zadefinovanie sankcie ako daňovej pohľadávky je teda to, že bol vyhlásený konkurz alebo bola povolená reštrukturalizácia a ďalej skutočnosť, že do tohto momentu vznikol dôvod na jej uloženie (t. j. sankcia mohla byť vyrubená). Ak niektorá z týchto podmienok nenastala (napríklad konkurz nebol vyhlásený alebo do vyhlásenia konkurzu nevznikol dôvod na uloženie sankcie), sankciu nie je možné na účely konkurzu alebo reštrukturalizácie definovať ako daňovú pohľadávku. 

 Príklad č. 2: 

Na daňový subjekt bol vyhlásený konkurz. Uznesenie o vyhlásení konkurzu bolo zverejnené v Obchodnom vestníku dňa 5. mája, teda v zmysle § 199 ods. 9 ZoKR sa konkurz považuje za vyhlásený dňa 6. mája. Správca dane u tohto daňového subjektu eviduje na základe podaného daňového priznania nezaplatenú daň z príjmov, ktorá bola splatná 31. marca. Ku dňu vyhlásenia konkurzu je daňový subjekt v omeškaní s platbou priznanej dane počnúc dňom 1. apríla až do 5. mája vrátane. Sankčný úrok za tieto dni omeškania s platbou sa považuje za daňovú pohľadávku, lebo mohol byť vyrubený do vyhlásenia konkurzu. Sankčný úrok za dni omeškania s platbou dane počínajúc dňom 6. mája a nasledujúce dni sa za daňovú pohľadávku nepovažuje, pretože za toto časové obdobie nemohol byť do vyhlásenia konkurzuvyrubený. 

 Príklad č. 3: 

Daňovému subjektu bola povolená reštrukturalizácia, uznesenie bolo zverejnené v Obchodnom vestníku dňa 5. mája, teda v zmysle § 199 ods. 9 ZoKR sa reštrukturalizácia považuje za povolenú dňa 6. mája. Správca dane u tohto daňového subjektu eviduje na základe podaného daňového priznania nezaplatenú daň z príjmov, ktorá bola splatná 31. marca. Ku dňu povolenia reštrukturalizácie je daňový subjekt v omeškaní s platbou priznanej dane počnúc dňom 1. apríla až do 5. mája vrátane. Sankčný úrok za tieto dni omeškania s platbou sa podľa § 95 ods. 1 ZSD považuje za daňovú pohľadávku, lebo mohol byť vyrubený do povolenia reštrukturalizácie. Sankčný úrok za dni omeškania s platbou dane počínajúc dňom 6. mája sa za daňovú pohľadávku nepovažuje, pretože za toto časové obdobie nemohol byť vyrubený do povolenia reštrukturalizácie.  

2.    Daňový záväzok 

Okrem definovania daňovej pohľadávky je v § 95 ods. 2 ZSD definovaný aj daňový záväzok. V tomto prípade ide o daň, na vrátenie ktorej má daňový subjekt nárok podľa ZSD alebo osobitných – daňových – zákonov, a to aj v prípade, ak si tento nárok neuplatnil. Rovnako ako pri daňovej pohľadávke, aj v tomto prípade je potrebné vychádzať z pojmu „daň“, tak ako je definovaná v § 1a písm. a) ZSD. Daňovým záväzkom môže byť suma dane len v tom prípade, ak sú na jej vrátenie splnené všetky podmienky, ktoré ustanovujú hmotnoprávne daňové zákony alebo procesný predpis – zákon o správe daní.V tomto zmysle môže byť nárokom na vrátenie (a teda aj daňovým záväzkom) aj sankcia, ak daňovému subjektu vznikne na ňu nárok – napríklad sankčný úrok, ktorý je správca dane povinný zaplatiť daňovému subjektu podľa § 35b ods. 6 ZSD za obdobie neoprávnene zadržiavaných peňažných prostriedkov alebo úrok podľa § 93 ods. 7 ZSD za neskoré vrátenie zvyšku výťažku získaného v daňovom exekučnom konaní a pod. Rozhodujúca je existencia nároku na vrátenie, ktorý sa zisťuje podľa zákona o správe daní alebo podľa hmotnoprávnych daňových zákonov a nie skutočnosť, či si daňový subjekt tento nárok uplatnil, napríklad žiadosťou o vrátenie daňového preplatku podľa § 63 ods. 4 ZSD. 

Častým daňovým záväzkom je nárok na vrátenie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty (NO DPH). Tu si ale treba uvedomiť, že nárok na vrátenie NO DPH vznikne až po splnení podmienok stanovených v § 79 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ktorý určuje aj 30-dňovú lehotu na vrátenie (čiže splatnosť) NO DPH a tiež po dodržaní postupu stanoveného v § 63 ods. 8 ZSD. Ak v 30-dňovej lehote na vrátenie NO DPH správca dane začal vykonávať daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti uplatneného nároku, až z jej výsledku bude známe, či uplatnený nadmerný odpočet je oprávnený a v akej výške. Lehota na vrátenie NO DPH, ktorá je v takomto prípade 10 dní, začne plynúť až po ukončení tejto kontroly. Ak má daňový subjekt daňové nedoplatky, § 63 ods. 8 ZSD ukladá správcovi dane povinnosť, ako s NO DPH naložiť. To znamená, že daňový subjekt má nárok na vrátenie NO DPH len v tom prípade, ak ho nemožno použiť spôsobom, ktorý stanovuje ZSD. Až po tomto postupe je možné ustáliť, že daňový subjekt má nárok na vrátenie NO DPH, ktorý sa tak stáva daňovým záväzkom. Výnimkou z postupu upraveného v § 63 ZSD je zákaz započítania vyplývajúci z § 54 a z § 114 ZoKR. V zásade platí, že na daňovú pohľadávku, ktorú správca dane uplatňuje v konkurze alebo v reštrukturalizácii prihláškou, nie je možné započítať daňový záväzok, ktorý vznikol po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania.  

V praxi sa vyskytujú prípady, keď správca v konkurze zapíše do súpisu všeobecnej podstaty úpadcu ako majetok úpadcu aj uplatnený nárok na NO DPH. Takýto postup nemožno považovať za správny a správca dane by sa mu mal brániť vylučovacou žalobou. Podľa § 67 ods. 1 ZoKR konkurzu podlieha majetok, ktorý patril úpadcovi v čase vyhlásenia konkurzu, ktorý nadobudol počas konkurzu, ktorý zabezpečuje jeho záväzky a iný majetok, ak to ZoKR výslovne ustanovuje. Majetkom v zmysle tohto ustanovenia sú veci (hnuteľné, nehnuteľné), práva alebo iné majetkové hodnoty, ktoré sú predmetom občianskoprávnych vzťahov podľa Občianskeho zákonníka. Táto požiadavka vyplýva z cieľa konkurzu, ktorým je kolektívne uspokojenie veriteľov zo speňaženého majetku dlžníka. To znamená, že majetok, ktorý patrí do konkurznej podstaty, je potrebné speňažiť spôsobom uvedeným v § 92 ZoKR, čo je možné len vtedy, ak speňažovaný majetok môže byť predmetom občianskoprávnych vzťahov. Právny vzťah medzi daňovým subjektom (teda aj platiteľom dane z pridanej hodnoty) a štátom ako subjektom, ktorému sa daň platí, patrí do oblasti verejného práva a je upravený predpismi verejného práva – zákonom o DPH a zákonom o správe daní. Nadmerný odpočet DPH ako tzv. záporná daňová povinnosť vznikajúca v prípade, kedy celková výška odpočítateľnej dane za príslušné zdaňovacie obdobie prevýši celkovú výšku dane za príslušné zdaňovacie obdobie okrem dane pri dovoze tovaru, nemôže byť predmetom občianskoprávnych vzťahov (nemožno ho postúpiť, zriadiť k nemu záložné právo, nemôže byť predmetom exekúcie a pod.). Nie je teda ani pohľadávkou daňového subjektu voči správcovi dane v zmysle občianskoprávnej úpravy, a preto nemôže patriť do majetku, ktorý tvorí konkurznú podstatu. Jeho zapísanie do súpisu podstaty znamená zákonom nedovolené rozširovanie konkurznej podstaty na úkor príjmov štátneho rozpočtu. Tento záver vyplýva aj z charakteru DPH ako dane nepriamej, ktorú platiteľ odvádza správcovi dane a kedy nárok na NO DPH je uhrádzaný zo štátneho rozpočtu. Oprávnene uplatnený nárok na vrátenie NO DPH je nárokom verejnoprávneho charakteru, ktorý daňovému subjektu vzniká zo zákona. Nie je to pohľadávka vynútiteľná inštitútmi súkromného práva, ale len na základe daňových zákonov (hmotných aj procesných). 

Nadmerný odpočet, na ktorý má platiteľ právo podľa hmotného daňového predpisu (zákon o DPH) až po jeho prípadnej kompenzácii podľa § 63 ods. 8 ZSD, je správca dane povinný vrátiť v zákonom stanovenej lehote. Ako už bolo spomenuté vyššie, správca dane pri vrátení NO DPH postupuje podľa § 79 zákona o DPH a podľa § 63 ZSD a tento zákonom predpísaný postup je povinný dodržať.S výnimkou zákazu započítania podľa § 54 ZoKR to platí aj pre daňový subjekt, na ktorý bol vyhlásený konkurz. V zmysle § 95a ods. 5 zákona o správe daní sa v čase od vyhlásenia konkurzu až do zrušenia konkurzu za daňový subjekt považuje správca v konkurznom konaní a v tomto období sa naňho vzťahujú všetky ustanovenia ZSD a daňových zákonov, ktoré upravujú práva a povinnosti daňového subjektu. Na základe uvedeného je správca dane povinný NO DPH, na vrátenie ktorého má daňový subjekt nárok, vrátiť v zákonnej lehote pod hrozbou sankcie (sankčný úrok) správcovi v konkurznom konaní. Nebude to však na základe zápisu takéhoto nároku do súpisu majetku, ale na základe daňových zákonov ako noriem verejného práva. Až keď správca dane poukáže príslušnú sumu peňažných prostriedkov nadmerného odpočtu na účet konkurznej podstaty úpadcu, môžu tieto peňažné prostriedky tvoriť konkurznú podstatu, z ktorej budú uspokojované prihlásené pohľadávky jednotlivých veriteľov. 

Autor: Mgr. Mária Antalíková