Obsah
Dátum publikácie:8. 10. 2012
Oblasti práva: Správne právo / Účtovníctvo / Podvojné účtovníctvo
Právny stav od:1. 1. 2012
Právny stav do:31. 12. 2015
Pripojením SR k členským štátom EÚ po stránke „geografickej“ sme postupne prechádzali aj na legislatívne prepojenie, keď sa SR zaviazala akceptovať nariadenia EÚ týkajúce sa účtovnej legislatívy. Tak sa postupne v rokoch 2004 až doteraz menia mnohé naše postupy účtovania aj požiadavky na vykazovanie smerom k aplikácii medzinárodných účtovných štandardov nielen v oblasti konsolidovaných účtovných závierok obchodných spoločností, ale aj v oblasti individuálnych závierok. Mnohé zmeny vykonané v slovenskej účtovnej legislatíve majú zdroj práve v akceptácii princípov a pravidiel IAS/IFRS. Dlhodobého majetku sa to týka významne.
Vykonať vyčerpávajúcu analýzu existujúcich rozdielov medzi IAS/IFRS a slovenskej právnej úpravy v oblasti dlhodobého hmotného majetku je nad možnosti rozsahu tohto príspevku, preto jeho cieľom je pomenovať tie najvýznamnejšie s odkazom na príslušné ustanovenia (odseky) štandardov, resp. slovenských právnych noriem [zákon o účtovníctve (ďalej len „ZoÚ“), resp. postupy účtovania pre podnikateľov (ďalej len „PÚ“)].
Text vyznačený kurzívou sa týka slovenskej legislatívy.
Koncepčný rámec verzus zákon o účtovníctve
IAS/IFRS tvoria ucelenú sústavu štandardov vrátane podporných interpretácií SIC/IFRIC, dávajúcich konkrétnejší návod na aplikáciu niektorých účtovných politík či pravidiel. Zároveň existuje tzv. koncepčný rámec, ktorý pomenúva ciele účtovnej závierky, základné predpoklady a kvalitatívne charakteristiky (napr. relevantnosť, spoľahlivosť, významnosť informácií), definuje majetok, záväzky, výnosy a náklady, kritériá vykazovania, oceňovacie politiky, zaoberá sa koncepciou kapitálu a jeho zachovania ako vlastných zdrojov financovania.
V slovenskej legislatíve je účtovníctvo podopreté sústavou právnych noriem v hierarchii Obchodný zákonník, zákon o účtovníctve, postupy účtovania a viaceré súvisiace zákony. Je to tradičný systém ako dôsledok historického vývoja nášho právneho systému za posledné desaťročia a vzorov, ktoré sme v dávnejšej aj bližšej minulosti preberali. Zrejme najmarkantnejším je prepojenie na sústavu daňových zákonov, ako uvidíme pri otázke dlhodobého majetku, ale nie je to jediná oblasť. Treba však zároveň zdôrazniť snahu posledných rokov významne prispôsobiť znenie slovenskej legislatívy (ZoÚ a PÚ) a priblížiť ju (v niektorých oblastiach až stotožniť) s IAS/IFRS.
Pri značnom zjednodušení by sme mohli povedať, že koncepčný rámec v našich podmienkach plní zákon o účtovníctve, ktorý obdobne definuje základnú účtovnú terminológiu, ako je majetok, záväzky a všetky ostatné (§ 2 odsek 4 ZoÚ), ciele a kvalitatívne požiadavky na vernú prezentáciu (§ 7), ale aj štruktúru účtovnej závierky (§ 17), čo obsahom presahuje až do IAS 1 Prezentácia účtovnej závierky. Zákon o účtovníctve má veľmi široký „záber“, zakotvuje viacero detailnejších záležitostí (napr. obsah účtovného dokladu) až po zadanie zásadných kritérií pre podnikateľské subjekty pre povinnú aplikáciu IAS/IFRS v oblasti individuálnych či konsolidovaných závierok, povinnosti prezentácie účtovnej závierky, jej zverejňovania, ukladania, archivovania atď. Zákon o účtovníctve obsahuje širokú škálu informácií tak z hľadiska metodického, ako aj „organizačného“ (povinnosti, termíny) a odvoláva sa priamo či nepriamo aj na mnohé iné právne normy (napr. zákon o konkurze a reštrukturalizácii, Občiansky zákonník a mnoho iných).
Hľadiská pre klasifikáciu a členenie DHM – spoločné a rozdielne znaky
Spoločné znaky pre definíciu MAJETKU sú:
- majetok/aktíva ako výsledok minulých udalostí,
- majetok/aktíva, od ktorých sa očakáva tok ekonomických úžitkov v budúcnosti; podľa IFRS použitý pojem „pravdepodobne“, kým v ZoÚ pojem „takmer isté“; obsahovo sa podľa môjho názoru môžu stotožniť,
- majetok/aktíva, ktoré možno spoľahlivo oceniť,
- majetok/aktíva sa vykazujú v súvahe.
Rozdielne znaky pre definíciu MAJETKU:
- IFRS ho uvádza ako zdroje kontrolované účtovnou jednotkou; takéto ponímanie v slovenskej legislatíve nenájdeme, PÚ uvádzajú „vlastníctvo“ ako kritérium pre účtovanie/vykazovanie majetku, a to detailne v § 32 odsek 2.
- Kritériom pre vykazovanie dlhodobého majetku v slovenskej legislatíve je vlastnícke právo účtovnej jednotky. Zároveň PÚ udávajú postupy pre účtovanie (následne vykazovanie) dlhodobého hmotného majetku, na ktorý účtovná jednotka vlastnícke právo nemá. Príslušné ustanovenia zahrnuje § 32 odsek 2 PÚ nasledovne:
a) dlhodobý hnuteľný majetok, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny alebo dohodnutej odplaty, do nadobudnutia vlastníckeho práva tento majetok kupujúci užíva – príkladom sú nehnuteľnosti nezapísané do katastra nehnuteľností;
b) dlhodobý nehnuteľný majetok, pri ktorom sa vlastnícke právo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností, ak do nadobudnutia vlastníckeho práva účtovná jednotka nehnuteľnosť užíva; rozhodujúci je deň prevzatia nehnuteľnosti;
c) technické zhodnotenie prenajatého dlhodobého hmotného majetku, ktoré odpisuje nájomca;
d) technická rekultivácia, ktorá sa vykonáva na pozemkoch vo vlastníctve inej osoby, ako je účtovná jednotka;
e) dlhodobý hmotný majetok pri prevode vlastníckeho práva z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom práva na veriteľa,
f) dlhodobý hmotný majetok obstaraný finančným prenájmom, rozhodujúci je dátum prevodu prenajatého majetku.
IAS 40 Investície do nehnuteľností a IFRS 5 Dlhodobý majetok držaný na predaj
IAS 40 Investície do nehnuteľností
a) Kritériá pre klasifikáciu
Prístup medzinárodných štandardov je teda odlišný. Pozemky a budovy (alebo aj ich časti), ktoré vlastník dáva do prenájmu za účelom získania nájomného alebo ich má v držbe za účelom kapitálového zhodnotenia (špekulatívne dôvody ako napr. rast trhovej ceny), sa vynímajú z okruhu IAS 16 Pozemky, budovy a zariadenia, kde sa nachádzajú také pozemky, budovy a zariadenia, ktoré sa používajú vo výrobe, na dodanie tovaru alebo služieb alebo slúžia na administratívne účely. Takáto kategorizácia má následne vplyv na oceňovacie prístupy a na vykazovanie, čím užívateľ získava presnejšie informácie o spôsobe využívania dlhodobého majetku, ako aj o jeho speňažovaní.
POZNÁMKA
Niekedy sa však časti pozemkov, budov a zariadení používajú na viacero rôznych účelov. Najčastejšia kombinácia je držba časti budovy za účelom prenájmu a časti budovy, v ktorej má vlastník svoje sídlo podnikania. Pri určení, či daná budova bude spadať pod štandard IAS 16 alebo IAS 40, rozhoduje odpoveď na otázku: je možné tieto dve časti samostatne predať a následne stanoviť obstarávaciu cenu?Ak to možné je, o oboch častiach budovy sa účtuje samostatne a zaradia sa pod relevantný štandard. Ak to možné nie je a časť patriaca a prevádzkovaná vlastníkom nebude významná (štandardná situácia), zaradíme danú budovu pod IAS 40 ako investíciu do nehnuteľností z dôvodu prevažovaného účelu prenájmu iným používateľom. Takéto posúdenie aplikujú štandardy aj v takom prípade, ak by vlastník poskytoval používateľovi/nájomcovi isté servisné služby (v rámci svojej činnosti), tieto však nepredstavujú významný objem vlastníkom poskytovaných služieb. Z dôvodu rôznorodosti možných kombinácií využívania pozemkov, budov a zariadení štandard vyžaduje vypracovanie postupu, ktorý daná účtovná jednotka pre klasifikáciu investície do nehnuteľností používa.
b) Ocenenie – prvotné a následné
Investície do nehnuteľností získané obstaraním, výmenou niektorých jej častí alebo pri ich rozšírení sa ocenia obstarávacou cenou, t. j. nákupnou cenou vrátane súvisiacich nákladov (napr. právne služby, daň z prevodu nehnuteľností). Označené sú aj ako transakčné náklady. V prípade odloženej platby bude obstarávacou cenou súčasná hodnota budúcich platieb, podobne ako je uvedené pri IAS 16.
POZNÁMKA
Štandard sa zaoberá aj možnosťou získania investície do nehnuteľností aj výmenou za iné aktívum, kde sa však aplikuje reálne ocenenie (reálna hodnota). Vo všetkých prípadoch ide o prvotné ocenenie investícií do nehnuteľností.
Po prvom vykázaní si účtovná jednotka vyberie pre oceňovanie investícií buď model reálnej hodnoty, alebo model obstarávacej ceny (následné ocenenie).
Hlavné charakteristiky modelu reálnej hodnoty:
- zmeny reálnej hodnoty (zvýšenie, zníženie) sa účtujú a vykazujú ako výnosy obdobia, v ktorom vznikli a sú súčasťou výkazu ziskov a strát,
- investície do nehnuteľností ocenené reálnou hodnotou sa neodpisujú,
- reálna hodnota má zobrazovať aktuálne trhové podmienky ku dňu vykazovania,
- určuje sa pomocou cien na aktívnom trhu rovnakého alebo obdobného aktíva,
- použitie na celú skupinu (triedu), resp. na všetky svoje investície do nehnuteľnosti.
V prípade použitia modelu obstarávacej ceny sa rovnako musia oceňovať všetky investície do nehnuteľností. Použije sa aj v prípade, keď sa reálna hodnota z viacerých príčin nedá stanoviť. Obstarávacia cena sa tiež upravuje o prípadné straty zo zníženia hodnoty.
Príklad č. 1: Aplikácia reálnej hodnoty (fair value) a obstarávacej ceny (cost model)
Účtovná jednotka v priebehu roka 2010 obstarala budovu v centre mesta za účelom jej následného prenajímania iným podnikateľským subjektom. Toto aktívum spĺňa od prvého momentu požiadavky na klasifikáciu kladené štandardom Investície do nehnuteľností (t. j. je pravdepodobný budúci ekonomický úžitok spojený s investíciou do nehnuteľnosti a obstarávacie náklady je možné spoľahlivo určiť).
Vývoj reálnej ceny budovy v rokoch (napr. na základe posudku znalca)
Obdobie
| Vývoj reálnej hodnoty v čase
| Hodnoty (tis. EUR)
|
2010
| Obstaranie budovy – kúpou
| 500
|
2010
| Precenenie na RH k 31. 12. 2010 (súvahový deň)
| 100
|
2011
| Precenenie na RH k 31. 12. 2011 (súvahový deň)
| – 50
|
2012
| Predaj budovy
| 600
|
Model RH rieši danú situáciu nasledovne:
|
| Opis účtovnej operácie
| MD
| DAL
| SUMA
|
1.
| Nákup budovy v roku 2010 ocenenej v obstarávacej cene
| Investícia do nehnuteľností
| Peniaze
| 500
|
2.
| Precenenie na RH k 31. 12. 2010
| Investícia do nehnuteľností
| Zisk (gain) z vlastníctva
| 100
|
3.
| Precenenie na RH k 31. 12. 2011
| Strata (loss) z vlastníctva
| Investícia do nehnuteľností
| –50
|
4.
| Predaj budovy – vyradenie (500 + 100 – 50 = 550)
| Peniaze (600)
| Investície do nehnuteľností (550) a zisk z predaja (50)
| 600
|
Model obstarávacích nákladov rieši danú situáciu nasledovne:
|
| Opis účtovnej operácie
| MD
| DAL
| SUMA
|
1.
| Nákup budovy v roku 2010 ocenenej v OC
| Investícia do nehnuteľností
| Peniaze
| 500
|
2.
| Odpis budovy za rok 2010 podľa odpisového plánu (500 : 40 = 12,5); t. j. 1/40 z OC budovy
| Odpis
| Oprávky k investíciám do nehnuteľností
| 12,5
|
3.
| Odpis budovy za rok 2011 podľa odpisového plánu (500 : 40 = 12,5); t. j. 1/40 z OC budovy
| Odpis
| Oprávky k investíciám do nehnuteľností
| 12,5
|
4.
| Predaj budovy – vyradenie v obstarávacej cene (500) zníženej o výšku akumulovaných oprávok (25)
| Peniaze (600)
| Investície do nehnuteľností (550) a zisk z predaja (50)
| 600
|
Ak sa spoločnosť rozhodne používať model obstarávacej ceny, vykazuje investíciu do nehnuteľnosti v obstarávacej cene. V priebehu vlastníctva danej nehnuteľnosti sa riadi podľa štandardu Pozemky, budovy a zariadenia, t. j. vykazuje odpisy v zmysle svojho odpisového plánu, ktoré zohľadňujú morálne a fyzické opotrebenie danej budovy. Ak by vznikol dôvod účtovať o strate zo zníženia hodnoty (v slovenskej terminológii o opravnej položke), účtovala by sa táto strata v súlade so štandardom – Zníženie hodnoty aktív.
c) Prevody majetku
Prevody majetku z investícií do nehnuteľností alebo do investícií do nehnuteľností môžu byť realizované, pokiaľ došlo k zmene v používaní majetku. Možnosťami takýchto zmien sú napr. prevody – presuny majetku:
Z investícií do nehnuteľností DO majetku používaného vlastníkom – indikátorom prevodu je začiatok používania majetku vlastníkom,
Z investícií do nehnuteľností DO zásob – indikátorom je moment prípravy majetku na predaj,
Z majetku používaného vlastníkom DO investícií do nehnuteľností – indikátorom je moment, v ktorom vlastník prestane používať majetok, a iné, ktorých analýza je nad rozsah tohto príspevku.
Ak spoločnosť používa model obstarávacích nákladov, presuny majetku nespôsobujú žiadnu zmenu v účtovnej hodnote majetku.
V prípade, ak spoločnosť používa model reálnej hodnoty, musí pri takýchto transferoch postupovať individuálne v zmysle štandardu Investície do nehnuteľností.
IFRS 5 Dlhodobý majetok držaný na predaj a ukončované činnosti – podstata
Pre dlhodobý majetok, ktorý prestane plniť svoju pôvodnú funkciu v dôsledku rozhodnutia vlastníka, príp. manažmentu, platí aplikácia vyššie uvedeného štandardu. Rozhodnutie súvisí zväčša so zámerom ukončiť niektorú ekonomickú aktivitu účtovnej jednotky, a to z rôznych dôvodov.
Podľa pravidiel IFRS 5 sa takýto majetok a aktivita musia náležite preklasifikovať a aj vykázať. Majetok, ktorý pôvodne slúžil na danú aktivitu, sa zo svojej príslušnej triedy preradí do osobitnej, ktorá sa zväčša označuje ako „majetok držaný na predaj“.
Nadväzne súvisiace náklady a výnosy z ukončených, resp. ukončovaných činností sa vykážu osobitne vo výkaze komplexného výsledku.
Ocenenie majetku držaného na predaj
Na ocenenie takto vyčleneného DM sa použije účtovná alebo reálna hodnota znížená o náklady na predaj, a to podľa toho, ktorá z týchto dvoch cien bude nižšia. Ako bolo uvedené v téme odpisovania DM, odpisovanie DM určeného ako držaný na predaj sa preruší.
Lehota na realizáciu majetku sa počíta v horizonte cca 12 mesiacov. Ak sa predaj nerealizuje, vznikajú ďalšie súvislosti spôsobujúce v praxi aj komplikovanejšie situácie či rozhodnutia. Majetok sa totiž musí vrátiť do svojej pôvodnej triedy a jeho ocenenie sa musí upraviť o „vynechané“ odpisy.
Podnik takisto prestane uznávať úroky a ostatné náklady priamo súvisiace so záväzkami vyraďovanej skupiny klasifikovanej ako držané na predaj.
V slovenskej právnej úprave obdobný režim súvisiaci so zmenou zámeru existujúceho dlhodobého majetku s previazaním až na osobitné vykazovanie neaplikujeme.
V ďalších pokračovaniach poukážeme na najpodstatnejšie rozdielne a spoločné znaky v oblasti lízingu, prístupy pri priraďovaní nákladov na prijaté pôžičky a úvery (týkajúce sa najčastejšie obstarania dlhodobého hmotného majetku); rozdiely v oblasti nehmotného majetku; problematiku zníženia hodnoty majetku a niektoré súvisiace interpretácie k príslušným štandardom.
Autor: Ing. Mária Cvečková
Súvisiace právne predpisy ZZ SR
Súhlas s použitím cookies
Vlastné nastavenie cookies