Dlhodobý hmotný majetok v slovenských a medzinárodných postupoch účtovania

Pripojením SR k členským štátom EÚ po stránke „geografickej“ sme postupne prechádzali aj na legislatívne prepojenie, keď sa SR zaviazala akceptovať nariadenia EÚ týkajúce sa účtovnej legislatívy. Tak sa postupne v rokoch 2004 až doteraz menia mnohé naše postupy účtovania aj požiadavky na vykazovanie smerom k aplikácii medzinárodných účtovných štandardov nielen v oblasti konsolidovaných účtovných závierok obchodných spoločností, ale aj v oblasti individuálnych závierok. Mnohé zmeny vykonané v slovenskej účtovnej legislatíve majú zdroj práve v akceptácii princípov a pravidiel IAS/IFRS. Dlhodobého majetku sa to týka významne.

Vykonať vyčerpávajúcu analýzu existujúcich rozdielov medzi IAS/IFRS a slovenskej právnej úpravy v oblasti dlhodobého hmotného majetku je nad možnosti rozsahu tohto príspevku, preto jeho cieľom je pomenovať tie najvýznamnejšie s odkazom na príslušné ustanovenia (odseky) štandardov, resp. slovenských právnych noriem [zákon o účtovníctve (ďalej len „ZoÚ“), resp. postupy účtovania pre podnikateľov (ďalej len „PÚ“)].

Text vyznačený kurzívou sa týka slovenskej legislatívy.

Koncepčný rámec verzus zákon o účtovníctve

IAS/IFRS tvoria ucelenú sústavu štandardov vrátane podporných interpretácií SIC/IFRIC, dávajúcich konkrétnejší návod na aplikáciu niektorých účtovných politík či pravidiel. Zároveň existuje tzv. koncepčný rámec, ktorý pomenúva ciele účtovnej závierky, základné predpoklady a kvalitatívne charakteristiky (napr. relevantnosť, spoľahlivosť, významnosť informácií), definuje majetok, záväzky, výnosy a náklady, kritériá vykazovania, oceňovacie politiky, zaoberá sa koncepciou kapitálu a jeho zachovania ako vlastných zdrojov financovania.

V slovenskej legislatíve je účtovníctvo podopreté sústavou právnych noriem v hierarchii Obchodný zákonník, zákon o účtovníctve, postupy účtovania a viaceré súvisiace zákony. Je to tradičný systém ako dôsledok historického vývoja nášho právneho systému za posledné desaťročia a vzorov, ktoré sme v dávnejšej aj bližšej minulosti preberali. Zrejme najmarkantnejším je prepojenie na sústavu daňových zákonov, ako uvidíme pri otázke dlhodobého majetku, ale nie je to jediná oblasť. Treba však zároveň zdôrazniť snahu posledných rokov významne prispôsobiť znenie slovenskej legislatívy (ZoÚ a PÚ) a priblížiť ju (v niektorých oblastiach až stotožniť) s IAS/IFRS.

Pri značnom zjednodušení by sme mohli povedať, že koncepčný rámec v našich podmienkach plní zákon o účtovníctve, ktorý obdobne definuje základnú účtovnú terminológiu, ako je majetok, záväzky a všetky ostatné (§ 2 odsek 4 ZoÚ), ciele a kvalitatívne požiadavky na vernú prezentáciu (§ 7), ale aj štruktúru účtovnej závierky (§ 17), čo obsahom presahuje až do IAS 1 Prezentácia účtovnej závierky. Zákon o účtovníctve má veľmi široký „záber“, zakotvuje viacero detailnejších záležitostí (napr. obsah účtovného dokladu) až po zadanie zásadných kritérií pre podnikateľské subjekty pre povinnú aplikáciu IAS/IFRS v oblasti individuálnych či konsolidovaných závierok, povinnosti prezentácie účtovnej závierky, jej zverejňovania, ukladania, archivovania atď. Zákon o účtovníctve obsahuje širokú škálu informácií tak z hľadiska metodického, ako aj „organizačného“ (povinnosti, termíny) a odvoláva sa priamo či nepriamo aj na mnohé iné právne normy (napr. zákon o konkurze a reštrukturalizácii, Občiansky zákonník a mnoho iných).

Hľadiská pre klasifikáciu a členenie DHM – spoločné a rozdielne znaky

Spoločné znaky pre definíciu MAJETKU sú:

• majetok/aktíva ako výsledok minulých udalostí,
• majetok/aktíva, od ktorých sa očakáva tok ekonomických úžitkov v budúcnosti; podľa IFRS použitý pojem „pravdepodobne“, kým v ZoÚ pojem „takmer isté“; obsahovo sa podľa môjho názoru môžu stotožniť,
• majetok/aktíva, ktoré možno spoľahlivo oceniť,
• majetok/aktíva sa vykazujú v súvahe.

Rozdielne znaky pre definíciu MAJETKU:

• IFRS ho uvádza ako zdroje kontrolované účtovnou jednotkou; takéto ponímanie v slovenskej legislatíve nenájdeme, PÚ uvádzajú „vlastníctvo“ ako kritérium pre účtovanie/vykazovanie majetku, a to detailne v § 32 odsek 2.
• Kritériom pre vykazovanie dlhodobého majetku v slovenskej legislatíve je vlastnícke právo účtovnej jednotky. Zároveň PÚ udávajú postupy pre účtovanie (následne vykazovanie) dlhodobého hmotného majetku, na ktorý účtovná jednotka vlastnícke právo nemá. Príslušné ustanovenia zahrnuje § 32 odsek 2 PÚ nasledovne:

a) dlhodobý hnuteľný majetok, ku ktorému vlastnícke právo prechádza na kupujúceho až úplným zaplatením kúpnej ceny alebo dohodnutej odplaty, do nadobudnutia vlastníckeho práva tento majetok kupujúci užíva – príkladom sú nehnuteľnosti nezapísané do katastra nehnuteľností;
b) dlhodobý nehnuteľný majetok, pri ktorom sa vlastnícke právo nadobúda povolením vkladu do katastra nehnuteľností, ak do nadobudnutia vlastníckeho práva účtovná jednotka nehnuteľnosť užíva; rozhodujúci je deň prevzatia nehnuteľnosti;
c) technické zhodnotenie prenajatého dlhodobého hmotného majetku, ktoré odpisuje nájomca;
d) technická rekultivácia, ktorá sa vykonáva na pozemkoch vo vlastníctve inej osoby, ako je účtovná jednotka;
e) dlhodobý hmotný majetok pri prevode vlastníckeho práva z dôvodu zabezpečenia záväzku prevodom práva na veriteľa,
f) dlhodobý hmotný majetok obstaraný finančným prenájmom, rozhodujúci je dátum prevodu prenajatého majetku.

Autor: Ing. Mária Cvečková