Faktoring a forfaiting z daňového a účtovného aspektu

1. Faktoring

Typy faktoringu

Jednotlivé typy faktoringu sú v praxi vytvárané kombináciou možných súčastí faktoringovej zmluvy, pričom za rozhodujúcu možno považovať časť dojednania o bezregresnom alebo o regresnom postupe. Ide o súčasť faktoringovej zmluvy, ktorá ho definuje ako pravý (bez regresie) alebo nepravý (s možnosťou regresie) faktoring. Regresia, t. j. vrátenie pohľadávky nezaplatenej dlžníkom v určenej lehote, podľa nášho názoru vedie k strate najvýznamnejšieho dôvodu klienta uzavrieť faktoringovú zmluvu.

Podľa obsahu zmluvných dojednaní vznikajú rôzne typy faktoringu:

Pravý faktoring bez spätného postihu klienta (bez regresie) – riziko nezaplatenia je prenesené na príslušného faktora, to znamená, že faktor preberá pohľadávku a s ňou i riziko z nezaplatenia. Klient, ktorý príslušnú pohľadávku predal, nie je nijako postihnuteľný v prípade nezaplatenia dlžníkom, za čo zaplatí faktorovi príslušnú cenu. Ide o postúpenie pohľadávky v pravom slova zmysle.

Nepravý faktoring so spätným postihom klienta (s regresiou) – ak nezaplatí pohľadávku primárny dlžník, faktor požaduje hodnotu nezaplatenej odkúpenej pohľadávky od klienta, riziko z nezaplatenia zostáva na strane klienta, faktor na seba preberá výlučne správu pohľadávok, ktorá je spojená aj s vymáhaním príslušných pohľadávok.

Ďalšími typmi faktoringu sú:

Úplný faktoring je najrozšírenejšou formou faktoringu. Okrem faktoringu – odkúpenia pohľadávok a prevzatia rizika z ich nezaplatenia, obsahuje zabezpečenie všetkých služieb spojených s pohľadávkami.

Dôverný faktoring znamená určitý výber odkupovaných pohľadávok, odmietanie pohľadávky na tovar s rizikom častých reklamácií, neposkytuje žiadne doplnkové služby, odmieta pohľadávky voči opakovane neplatiacim odberateľom. Časť pohľadávok sa odkupuje a časť nie – ten, ktorý pohľadávky predáva, si musí ich časť inkasovať sám.

Tichý faktoring je faktoring, pri ktorom je faktor dlžníkovi neznámy, tento často dokonca ani nevie, že jeho pohľadávky voči nemu boli odpredané. Dlžník potom uhrádza pôvodnému vlastníkovi pohľadávky svoj záväzok a tento inkasovanú sumu postupuje banke alebo faktoringovej spoločnosti.

Zjavný faktoring sa v praxi používa často v spojení s úplným faktoringom. Je opakom tichého faktoringu. O uzavretí faktoringovej zmluvy veriteľom je dlžník ihneď informovaný s tým dôsledkom, že svoje záväzky má uhradiť nie pôvodnému dodávateľovi, ale faktorovi.

Druhy faktoringu

1. Tuzemský – pohľadávky, ktoré sú predmetom odkúpenia, vznikli dodávkami tovarov a služieb tuzemskými dodávateľmi tuzemským odberateľom

2. Exportný – pohľadávky, ktoré sú predmetom odkúpenia, vznikli dodávkami tovarov a služieb tuzemskými dodávateľmi (exportérmi) zahraničným odberateľom

Funkcie pravého faktoringu

Faktoring môže plniť tri funkcie, ktoré môžu byť na základe zmluvy využité všetky alebo len niektoré:

Funkcia garančná – faktoringová spoločnosť preberá úverové riziko, ktoré vyplýva z možnosti platobnej neschopnosti dlžníka, t. j. faktoringová spoločnosť aj v prípade, že dlžník nezaplatí, prepláca pohľadávku klientovi.

Funkcia financovania – tkvie vo vyplácaní časti pohľadávok ihneď v momente ich odkúpenia, nie v deň ich splatnosti.

Funkcia výkonu správy pohľadávok a iných služieb pre dodávateľov – faktoringová spoločnosť môže poskytovať rôzne ďalšie služby súvisiace s odkupovanými pohľadávkami. Funkcia výkonu správy pohľadávok zahrnuje aj funkciu inkasnú, t. j. inkasovanie platieb od dlžníka.

Ciele faktoringu

• prevod pohľadávok na hotovosť, zlepšenie okamžitej platobnej a finančnej situácie podniku
• možnosť zvýhodnenia odberateľov lepšími platobnými podmienkami oproti konkurencii
• možnosť dosiahnuť nižšie nákupné ceny vďaka zvýšenej likvidite
• ide o zabezpečenie proti platobnej neschopnosti odberateľov
• spresnenie plánovania finančných tokov
• flexibilné financovanie sezónnych výkyvov
• externá správa pohľadávok

Využitie a výhody faktoringu

Využitie faktoringových služieb je vhodné v situáciách, keď je klient trhom nútený do dlhších splatností, zisťuje potrebu zrýchliť obeh peňažných prostriedkov alebo uvažuje o možnosti poskytnúť svojim stálym odberateľom dlhšie splatnosti. Prevažná väčšina uvádzaných výhod je však popretá, ak firma uzatvorí nepravý faktoring s možnosťou faktora nevymožené pohľadávky klientovi vrátiť (faktoring s možnosťou regresie).

Hlavnou výhodou pravého faktoringu je, že klient – dodávateľ – môže získať časť finančných prostriedkov už za pár dní po splnení dodávky a vyhotovení faktúry a riziko z nezaplatenia odovzdáva faktorovi. Pravý faktoring okrem spomínaného umožňuje veľmi účinne a flexibilne riadiť peňažný tok a dlhodobo využívať krátke zdroje podľa potrieb klienta. Ďalšími výhodami sú aj:

• zlepšenie likvidity klienta,
• inšpirácia k zlepšeniu platobnej disciplíny odberateľov klienta,
• dôraz na správnosť dokumentácie zo strany faktora znižuje riziko právnych sporov a sprehľadňuje obchodné vzťahy.

Riziká faktoringu pre klienta

Za riziko faktoringu pre klienta možno považovať, že výsledný finančný efekt z pôvodného dodania sa znižuje o náklady na služby faktora. Určite je potrebné s odbornou starostlivosťou zvažovať navrhované podmienky faktoringovej zmluvy tak, aby náklady na služby faktora nepresiahli kalkulovaný zisk z pôvodného dodania. Ak by k danej situácii došlo, klient by sa dostal pri hodnotení výnosov a nákladov v položke nákladov pod úroveň výnosov a výsledkom by bola strata, t. j. zníženie výsledku hospodárenia klienta už dosiahnutého z dodania.

Dohodnutie regresu má za dôsledok u pohľadávok, ktoré sú klientovi vrátené, jednoznačný negatívny efekt na výsledok hospodárenia klienta, keďže služba faktora nebola efektívna a napriek tomu klient za ňu zaplatil.

2. Forfaiting

Typy forfaitingu

Pravý forfaiting –forfaitingbez regresu, za vymožiteľnosť postúpenej pohľadávky postupca (exportér) neručí, pričom spätný postih sa nevzťahuje ani na ktoréhokoľvek predchádzajúceho držiteľa záväzku zahrnutím doložky „bez regresu“ všetky riziká a inkasné ťažkosti prechádzajú na kupujúceho pohľadávky – banku, pri odkúpení pohľadávky bez regresu ručí postupca iba za kvalitu dodávky.

Nepravý forfaiting –forfaiting s regresom, za vymožiteľnosť postúpenej pohľadávky postupca ručí do výšky prijatej odplaty spolu s úrokmi.

Druhy forfaitingu

1. Zahraničný forfaiting – odkúpenie zabezpečenej dlhodobej pohľadávky voči zahraničnému odberateľovi

2. Tuzemský forfaiting – vykonáva sa skôr ojedinele, jeho predmetom je pohľadávka voči slovenskému dlžníkovi

Využitie forfaitingu

Forfaiting môžu využiť predovšetkým firmy vykonávajúce vývoz, ktoré potrebujú získať finančné prostriedky na úhrady ďalších záväzkov. Forfaiting je možné samozrejme využiť aj v tuzemskom obchode.

Rozdiely medzi faktoringom a forfaitingom

V rámci forfaitingu sa odkupujú dlhodobé pohľadávky, v rámci faktoringu pohľadávky krátkodobé.

V rámci faktoringu pohľadávka najskôr vzniká a až po jej vzniku pred lehotou splatnosti je predmetom odkúpenia, v rámci forfaitingu môže byť odkúpená pohľadávka už pred jej vznikom.

V rámci forfaitingu sú odkupované jednotlivé pohľadávky, v rámci faktoringu zvyčajne celá skupina pohľadávok.

V rámci forfaitingu je požadovaná záruka alebo iný typ zabezpečenia (záruka banky, štátu, prípadne iného subjektu), v rámci faktoringu len ojedinele.

V rámci forfaitingu nie sú poskytované dodatočné služby spojené s pohľadávkou, pri faktoringu zvyčajne poskytované sú.

Uplatňovanie princípov faktoringu a forfaitingu v praxi, financovanie pohľadávok

Možno konštatovať, že v praxi už faktoring a forfaiting vo svojej pravej forme uplatňované ani nie sú. Faktormi a forfaitermi sú veľké finančné spoločnosti diktujúce si podmienky, uplatňujúce pri svojej činnosti také zmluvné ponuky, ktoré nie sú zvyčajne pomenované ako faktoring alebo forfaiting, ale napr. ako „financovanie pohľadávok“ a tieto sú v dôsledku minimalizovania rizika na ich strane pre klienta pomerne rizikové. Ponúkané produkty (zmluvy o financovaní pohľadávok, či krátkodobých alebo dlhodobých, dokonca aj zabezpečených) formu bez regresie snáď ani neobsahujú. Potom je ale potrebné zvážiť, či cenu súvisiacu s prevzatím rizika nezaplatenia pohľadávky dlžníkom má klient za čo zaplatiť.

K účtovaniu pohľadávky a postúpenia pohľadávky základné zásady

V zmysle § 2 ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov(ďalej aj „ZoÚ“) predmetom účtovníctva je účtovanie skutočností o. i. o stave a pohybe majetku a stave a pohybe záväzkov.

Pre veriteľa je pohľadávka súčasťou jeho majetku, t.j. v účtovnej závierke sa vykazuje ako položka majetku, teda aktív.

V zmysle § 2 ods. 4 písm. a) ZoÚ majetkom sú tie aktíva účtovnej jednotky, ktoré sú výsledkom minulých udalostí, je takmer isté, že v budúcnosti zvýšia ekonomické úžitky účtovnej jednotky a dajú sa spoľahlivo oceniť podľa § 24 až § 28. Vykazujú sa v účtovnej závierke, a to v súvahe alebo vo výkaze o majetku a záväzkoch.

Ako je to na porovnanie podľa medzinárodných štandardov pre finančné vykazovanie (IFRS)? V Koncepčnom rámci prípravy a prezentácie účtovnej závierky, ktorý bol prijatý v apríli 2001 Radou pre medzinárodné účtovné štandardy (IASB), majetok je definovaný ako zdroj ovládaný účtovnou jednotkou, ktorý je výsledkom minulých udalostí a od ktorého sa očakáva, že prispeje k toku budúcich ekonomických úžitkov do účtovnej jednotky.

V momente, keď vzniká veriteľovi právo na plnenie, čiže pohľadávka, dlžníkovi vzniká povinnosť splniť záväzok.

Podľa § 25 ods. 1 ZoÚ sa pohľadávky oceňujú:

• menovitou hodnotou– pri ich vzniku, ide teda o pohľadávky „vlastné“, z vlastnej činnosti,
• obstarávacou cenou– pri odplatnom nadobudnutí alebo nadobudnutí vkladom do základného imania, teda pohľadávky „cudzie“.

Takéto oceňovanie sa uplatňuje aj na daňové ciele.

V zmysle § 2 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“)a v zmysle § 2 opatrenia MF SR č. MF/27076/2007-74 v znení neskorších predpisov (ďalej aj „Postupy účtovania v JÚ“) jedňom uskutočnenia účtovného prípadu o. i.deň splnenia dodávky, deň platby záväzku či deň postúpenia pohľadávky.

Účtovanie v sústave podvojného a jednoduchého účtovníctva, hľadisko dane z príjmov a hľadisko dane z pridanej hodnoty

1. Účtovné hľadisko

Ako prvý fakt v súvislosti s účtovaním faktoringu a forfaitingu je nutné uviesť, že ZoÚ ani Postupy účtovania v PÚ neustanovujú k danej oblasti žiadne špecifické úpravy. Preto uvedieme dva spôsoby účtovania. Prvý podľa našich poznatkov v praxi najčastejšie používaný (časť 5.1.1), druhý, ktorý pri zobrazovaní skutočnosti uprednostňuje podstatu zmluvného vzťahu nad jeho formou (časť 5.1.2). Účtovná jednotka si určí spôsob účtovania faktoringu, forfaitingu v rámci internej smernice.

1.1 Spôsob účtovania bez prihliadnutia na podstatu regresie (využívaný v praxi)

Pri uplatňovaní tohto spôsobu účtovania sa účtuje o odovzdaní pohľadávok faktorom ako o postúpení pohľadávok bez ohľadu na to, či je v rámci faktoringovej (forfaitigovej) zmluvy dohodnutý postup neregresný alebo postup regresný.

V prípade dohodnutého neregresného postupu sa uplatňuje u klienta postup účtovania podľa schémy:

* MH – menovitá hodnota

V prípade dohodnutej regresie v závislosti od toho, či je pohľadávka dlžníkom zaplatená alebo nie, sa uplatňuje u klienta postup účtovania podľa schémy:

1.2 Spôsob účtovania s prihliadnutím na podstatu regresie

Ako sme už viackrát zdôrazňovali, rozhodujúcou skutočnosťou pri faktoringu (aj forfaitingu) nesporne je, či ide o zmluvný vzťah bez regresie, alebo s regresiou. Práva z vlastníctva a povinnosti z vlastníctva tak povediac „idú ruka v ruke“. Pri uplatnení pohľadu uprednostnenia podstaty pred formou potom možno vyvodiť záver (nech nám, ekonómom, právnici odpustia tragické zjednodušenie): ak nie je preberané riziko jednoznačne patriace vlastníkovi pohľadávky, t. j. riziko z nezaplatenia, nie je možné hovoriť ani o prevzatí vlastníctva pohľadávok v čase ich odovzdania.

Podľa spôsobu úprav prevodu vlastníctva k pohľadávkam možno definovať dve rámcové formy faktoringu, forfaitingu:

• neprevádza sa vlastníctvo k pohľadávkam a ani riziká spojené s ich prípadným nezaplatením, t. j. podstatou právneho vzťahu je prevzatie správy pohľadávok v rozsahu určenom v zmluve,
• prevádza sa vlastníctvo k pohľadávkam a aj riziká spojené s ich nezaplatením, t. j. podstatou právneho vzťahu je postúpenie pohľadávok, pričom miera prevzatia rizika faktorom môže byť rôzna.

Účtovanie faktoringu, forfaitingu môže byť v súvislosti s prevodom vlastníctva prevzatých pohľadávok vykonané dvoma spôsobmi:

• súvahovo, s použitím súvahových účtov a zobrazením prevodu správy pohľadávok (v prípade dohodnutej regresie),
• výsledkovo, s použitím výsledkových účtov 546, 646 ako zobrazenie predaja pohľadávok (v prípade dohodnutého neregresného postupu).

V nadväznosti na existenciu alebo neexistenciu prevodu vlastníctva je dobré zamyslieť sa nad všeobecne uplatňovanými princípmi v postupoch účtovania. Až na výnimku ustanovenú v § 32 ods. 2 Postupov účtovania v PÚ, súvisiacu s účtovaním dlhodobého majetku, účtovná jednotka vždy účtuje v rámci aktív o majetku, ktorý má vo svojom vlastníctve.

Účtovanie v prípade dohodnutejregresie

Pri uplatnení regresie ide o faktoring, forfaiting, pri ktorom sa faktor, forfaiter zaväzuje iba k poskytovaniu služieb spojených so sledovaním pohľadávok v lehote do ich splatnosti a pri ich nezaplatení v regresnej lehote, vlastníctvo pohľadávok sa neprevádza. Ide o služby poskytované pri inkasovaní pohľadávok v lehote splatnosti, ako i o služby vymáhania a správy pohľadávok v regresnej lehote určenej v zmluve (sledovanie postupného inkasovania podľa jednotlivých pohľadávok, vyhotovovanie upomienok, vyčlenenie pohľadávok, ktoré budú predmetom vrátenia). Po uplynutí regresnej lehoty správu nezaplatených pohľadávok klientovi vráti. Prevod správy pohľadávok na faktora a najmä v rámci nej prevod práva inkasovania týchto pohľadávok z klienta na faktora a tým vysoko pravdepodobné získanie úhrady za svoje služby sú pre faktora dôvodom pre vstup do takéhoto obchodného vzťahu.

Z daného pohľadu pohľadávky zostávajú vo vlastníctve klienta, sú naďalej aj súčasťou jeho účtovníctva, preúčtujú sa na samostatný analytický účet podľa účtového rozvrhu klienta určeného pre zobrazenie skutočnosti odovzdania ich do správy inej osobe. U faktora, forfaitera sú pohľadávky sledované na podsúvahových účtoch.

Klient dostáva preklenovací úver, faktor účtuje okrem poplatku za službu tiež úrok, ktoré sú výnosom faktora, forfaitera a nákladom klienta.

V prípade dohodnutej regresie v závislosti od toho, či je pohľadávka dlžníkom zaplatená alebo nie, sa uplatňuje u klienta postup účtovania podľa schémy:

* MH – menovitá hodnota

Účtovanie pri neregresnom postupe

V prípade odkúpenia pohľadávok faktorom (forfaiterom) tak, že dochádza k prevodu vlastníctva k pohľadávkam, z pohľadu dlžníka ide o zmenu veriteľa z klienta na faktora, forfaitera.

Zároveň sa klient stáva veriteľom faktora z dôvodu predaja pohľadávok a tiež je jeho dlžníkom z dôvodu poskytnutého úveru.

Postúpenie pohľadávky sa účtuje v zmysle § 68 ods. 5 a § 78 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ výsledkovo na účet 546 – Odpis pohľadávky a účet 646 – Výnosy z odpísaných pohľadávok.

V prípade dohodnutého neregresného postupu sa uplatňuje u klienta postup účtovania podľa schémy:

* MH – menovitá hodnota

2. Postúpenie pohľadávky, faktoring a forfaiting z hľadiska zákona o dani z príjmov

Vplyv postúpenia pohľadávok na základ dane z príjmov upravujú viaceré ustanovenia zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „ZDP“), pričom je potrebné zároveň zdôrazniť, že ani jedno neupravuje osobitným spôsobom faktoring či forfaiting ako špecifické spôsoby postúpenia pohľadávok.

Teda aj pri faktoringu či forfaitingu je potrebné dodržať zásady daňového posúdenia postúpenia pohľadávok upravené v jednotlivých ustanoveniach ZDP.

Postúpenie pohľadávok vrátane posúdenia opravných položiek k takýmto pohľadávkam upravujú najmä tieto ustanovenia ZDP – sú uvedené v poradí podľa ZDP:

Keďže sa zásadne líši účtovanie pohľadávok a ich postúpenia v sústave JÚ a v sústave PÚ, pričom pri zisťovaní základu dane sa v zmysle § 17 ZDP vychádza z účtovníctva, v ZDP sú obsiahnuté špecifické ustanoveniapre daňovníkov účtujúcich v sústave JÚ a špecifické ustanoveniapre daňovníkov účtujúcich v sústave PÚ.

Daňovníci účtujúci v sústave JÚ sa pri postúpení pohľadávok musia pridržiavať (najmä) § 17 ods. 12 ZDP, pre daňovníkov účtujúcich v sústave PÚ je určených viac ustanovení ZDP upravujúcich postúpenie pohľadávok na daňové účely. Často je potrebné mať na zreteli súčasne viacero ustanovení ZDP, napr. keď dôjde k postúpeniu pohľadávky, na ktorú bola tvorená opravná položka.

Je potrebné poznamenať, že z daňového aspektu sa rovnako ako u daňovníkov, ktorí účtujú v sústave JÚ, posudzujú pohľadávky u daňovníkov, ktorí vedú evidencie podľa § 6 ods. 10 (pri uplatňovaní výdavkov percentom z príjmov), 6 ods.14 (daňová evidencia) a § 6 ods. 11 ZDP (zjednodušená evidencia v prípade skutočných výdavkov súvisiacich s príjmami z prenájmu – § 6 ods. 3 ZDP).

a) Základ danepri postúpení (predaji) pohľadávky u daňovníkov s JÚ

Pri zisťovaní základu dane u daňovníka, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, sa vychádza z rozdielu medzi príjmami a výdavkami (§ 17 ZDP). Príjem na zdanenie nenastáva v čase vzniku, resp. zaúčtovaniapohľadávky, ale až v čase jej inkasa.

V § 15 ZoÚ je uvedené, v ktorých účtovných knihách účtuje účtovná jednotka v sústave jednoduchého účtovníctva. Patrí k nim aj kniha pohľadávok a kniha záväzkov.

Podľa § 5 Postupov účtovania v JÚv knihe pohľadávok sa účtujú pohľadávky o. i. z obchodných vzťahov za splnené dodávky výrobkov,tovaru a služieb napr. voči odberateľom, z finančných vzťahov, voči zamestnancom, ale aj pôžičky poskytnuté účtovnou jednotkou.

Účtovanie pohľadávok v sústave jednoduchého účtovníctva upravujú Postupy účtovania v JÚ v ustanoveniach v § 14.

Podľa § 17 ods. 12 písm. a) ZDP sa základ dane daňovníka s príjmami podľa § 6, ktorý účtuje v sústave JÚ, resp. vedie evidencie podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11, alebo 14, zvýši o menovitú hodnotu pohľadávky pri jej postúpení, a to aj ak ide o pohľadávku, ktorú daňovník postúpil za cenu nižšiu, než je jej menovitá hodnota.

V nadväznosti na § 17 ods. 12 ZDP sa podľa § 14 ods. 8 a 9 Postupov účtovania v JÚ v rámci uzávierkových účtovných operácií účtuje menovitá hodnota postúpenej pohľadávky, ak (aj keď) bola postúpená za cenu nižšiu.Strata z postúpenia sa teda neuznáva. Ak skutočne dochádza k postúpeniu, predaju pohľadávky (vrátane „pravého“ faktoringu a forfaitingu, teda bez regresie, bez možnosti spätného postihu klienta, pri ktorom dochádza k zmene vlastníctvapohľadávky), do výdavkov nemôže byť zahrnutá suma vyššia než dosiahnutý príjem.

Ako daňovo akceptovateľný výdavok môže byť uznaný navyše len úrok podľa cien platných v mieste a čase plnenia, vyčíslený odo dňa prevzatia faktorom do dňa splatnostipohľadávky, prípadne do dňa zaplatenia dlžníkom po lehote splatnosti (keďže pohľadávka sa postupuje ešte pred lehotou jej splatnosti).

Príklad č. 1:
Živnostník pán Veselý, ktorý účtuje v sústave JÚ, dodal 15. novembra 2012 svoje výrobky spoločnosti Zora, s. r. o. Výdavky na materiál, mzdy a ďalšie výdavky týkajúce sa výrobkov daňovník už premietol do svojich daňových výdavkov. Dodaním výrobkov vznikla pánovi Veselému (dodávateľovi) pohľadávka voči spoločnosti Zora, s. r. o., a tejto spoločnosti ako odberateľovi vznikol záväzok, stala sa dlžníkom.
Na základe „pravej“ faktoringovej zmluvy (bez regresie) postúpil pán Veselý pohľadávku na faktora, postupníka. Ten zaplatil pánovi Veselému, klientovi, dňa 18. novembra prvú časť (50 %) financovanej časti pohľadávky vo výške dohodnutej v zmluve, teda 10 000 €. Prijatú sumu zaúčtoval pán Veselý do zdaniteľných príjmov. Do konca roku zvyšnú časť nedostal, takže v rámci uzávierkových účtovných operácií zahrnul v súlade s § 17 ods. 12 ZDP do základu dane (príjmov) zvyšnú sumu 10 000 €.
Vo februári 2013 dlžník, spoločnosť Zora, s. r. o., uhradil svoj záväzok faktorovi. Faktor vyúčtoval cenu služby klientovi, pánovi Veselému (úrok 30 € a faktoringový poplatok 300 €), a doplatil rozdiel 9 670 € do výšky menovitej hodnoty pohľadávky zníženej o cenu faktoringu.
Klient túto sumu už účtuje ako príjem nezahŕňaný do základu dane (celá menovitá hodnota pohľadávky už bola zdanená v roku postúpenia pohľadávky). V rámci uzávierkových účtovných operácií na konci roku 2013 zahrnie do daňových výdavkov sumu úroku 30 €.

Pokiaľ ide o nepravý faktoring (resp. forfaiting), teda s regresom, s možnosťou spätného postihu klienta (regresný), za daňový výdavok je potrebné považovať všetky výdavky klienta, ktoré v tejto súvislosti vynaložil, teda okrem úroku (diskontu) aj faktoringový poplatok, resp. províziu, v prípade forfaitingu forfaitingový poplatok, prípadne aj poplatok za prevzatie rizika (aj keď tento poplatok v tomto prípade regresie by nemal byť kalkulovaný a účtovaný).

b) K (úprave) základu danepri postúpení (predaji) pohľadávky u daňovníkov s PÚ

Podvojné účtovníctvo je založené na akruálnom princípe a zdaniteľný príjem (výnos) vzniká už pri vzniku a zaúčtovaní pohľadávky. V podvojnom účtovníctve sa tvoria opravné položky upravujúce hodnotu pohľadávky.

Opravné položky sú závierkovými účtovnými prípadmi v zmysle § 2a postupov účtovania. Tvoria sa ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

Dodajme, že na daňovníkov, ktorí účtujú v sústave JÚ, sa tvorbaopravných položieknevzťahuje (§ 26 ods. 7 ZoÚ).

Podľa § 19 ods. 3 písm. h) ZDPpri postúpení (vlastnej) pohľadávky za daňový výdavok sa považuje menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť:

• do výšky príjmu z jej postúpenia alebo
• do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola uznaná za daňový výdavok (v čase postúpenia) podľa § 20, teda v tomto prípade podľa § 20 ods. 14 ZDP.

V prípade faktoringu či forfaitingu je druhá alternatíva bezpredmetná, keďže ide o postúpenie pohľadávok pred lehotou splatnosti. Menovitú hodnotu pohľadávky možno teda uznať len do výšky príjmu z jej postúpenia.

Faktom je, že názory na túto problematiku sa môžu rozchádzať. Tiež je potrebné mať na zreteli, že v praxi sa využívajú viaceré formy faktoringu či forfaitingu, pričom za dve základné možno považovať:

a) faktor nepreberáani právo (vlastníctvo), ani riziká (správa pohľadávok),

b) faktor preberá nielen právo (vlastníctvo), ale aj riziká (ide teda o postúpenie – predaj pohľadávok v zmysle citovaného ustanovenia ZDP), pričom miera prevzatia rizika faktorom môže byť rôzna.

V prípade a) k postúpeniu pohľadávok v podstate nedochádza.

V prípade b) dochádza k zmene vlastníctva pohľadávok, teda k „riadnemu“ postúpeniu, keďže faktoringová spoločnosť pohľadávky skutočne odkúpi a v súlade so zmluvou dochádza k zmene vlastníckeho vzťahu k pohľadávkam. Klient sa stáva veriteľom faktora. V tomto prípade „klasického“ faktoringu je potrebné mať na zreteli dikciu citovaného ustanovenia § 19 ods. 3 písm. h) ZDP, takže rozdiel medzi menovitou hodnotou pohľadávky a príjmom z jej postúpenia nemožno daňovo zohľadniť. Ak by faktor poskytol klientovi úver, úrok by mohol byť daňovým výdavkom klienta vo výške ceny obvyklej v mieste a čase plnenia (na druhej strane pôjde o výnos, zdaniteľný príjem faktora).

Ak ide o ďalšie postúpenie pohľadávky nadobudnutej postúpením (u postupníka), teda cudzej pohľadávky ocenenej v obstarávacej cene, daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 2 písm. k) ZDP nie je rozdiel medzi hodnotou pohľadávky a nižším príjmom z jej postúpenia, okrem postúpenej pohľadávky alebo jej nesplatenej časti, ak táto pohľadávka spĺňa podmienku na tvorbu opravnej položky uznanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12 ZDP.

Strata (časť straty) z postúpenia tejto pohľadávky sa teda daňovo neuznáva – výnimkou je len situácia, ak pohľadávka spĺňa podmienky tvorby opravnej položky k pohľadávke voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní považovanej za daňový výdavok podľa § 20 ods. 10 až 12 . V prípade faktoringu či forfaitingu je druhá alternatíva opäť bezpredmetná, keďže ide o postúpenie pohľadávok pred lehotou splatnosti.

c) Postúpenie pohľadávky a opravné položky z hľadiska ZDP

Najprv si pripomeňme, že v súlade s § 21 ods. 2 písm. j) ZDP daňovým výdavkom nie je tvorba rezerv a tvorba opravných položiek s výnimkou podľa § 20.

Zahrnutie zúčtovanej daňovo uznanej opravnej položky do základu danepri vyradení pohľadávky upravuje § 17 ods. 28 ZDP.

V súlade s § 17 ods. 28 písm. a) ZDP sa základ dane zistený podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP, t. j. u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva a daňovníka vykazujúceho výsledok hospodárenia podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo IAS/IFRS, v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k postúpeniu pohľadávky, zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za výdavok podľa § 20 ZDP, a súčasnezníži o výdavok(náklad) podľa § 19 ods. 3 písm. h) ZDP(ide o výdavok uplatňovaný v prípade postúpenia pohľadávky).

3. Aspekt dane z pridanej hodnoty

Spôsob úverovania klientov faktoringovou spoločnosťou (faktorom) založený na postúpení pohľadávky pred lehotou splatnosti, pričom faktor vyplatí ihneď časť odkúpenej pohľadávky klientovi, sa nazýva faktoring. Faktoringová zmluva sa väčšinou uzatvára na určité časové obdobie a klient sa v nej napríklad zaväzuje postupovať faktorovi všetky pohľadávky, ktoré mu vzniknú v období platnosti zmluvy a na ktoré sa zmluva vzťahuje. Faktor sa zmluvou zaväzuje pohľadávky prevziať, v rámci stanovených limitov financovať a sledovať ich inkasovanie.

Vyplatená časť pohľadávky až do inkasovania pohľadávky faktorom má charakter poskytnutého úveru, za ktorý faktor účtuje klientovi úrok. Okrem toho faktor poskytuje klientovi službu „správy pohľadávok“, t. j. sledovanie inkás od dlžníkov, úročenie, prípadné vrátenie pohľadávok klientovi. Daná služba je odplatná a v zmysle zákona o DPH je zdaniteľným obchodom.

Z pohľadu zákona o DPH je v prípade faktoringu diskutabilné, čo v danom prípade považujeme za cenu služby a ako ju zdaňujeme, t. j. konkrétne, či:

• poplatok inkasovaný za správu pohľadávky podlieha dani a suma účtovaného úroku je podľa § 39 oslobodená od dane,
• celá hodnota ceny za poskytnutú službu podlieha dani (zdaní sa poplatok aj úrok).

Uplatňovanie režimu zákona o DPH (zdanenie, oslobodenie) by malo vychádzať zo zmluvne stanovených podmienok. Ak je predmetom zmluvy poskytnutie dvoch služieb, t. j. poskytnutie úveru a vymoženie dlhu, uplatní sa rozdielny postup podľa charakteru poskytnutej služby (zdanenie aj oslobodenie), v prípade poskytnutia jednej služby (faktoringu) sa uplatní daň na celú jej cenu.

Iným spôsobom sa posudzuje činnosť platiteľa dane, ktorý sa zaoberá kupovaním dlhov (pohľadávky po lehote splatnosti), pri ktorých je veriteľom jeho klient. Tento platiteľ poskytuje službu vymáhania dlhov za odplatu. Odplata predstavuje v danom prípade protiplnenie za ekonomickú činnosť – službu, poskytnutú klientovi. Tento spôsob uplatňujú napr. faktoringové spoločnosti, preto ich činnosť, poskytnutie služby vymáhania dlhov za odplatu, podlieha dani.

Daná činnosť nepatrí podľa § 39 zákona o DPH a článku 135 (1) (d) smernice č. 2006/112 ES [článok 13B (d) (3) Šiestej smernice] medzi oslobodené činnosti. Podľa rozsudku ESD C-305/01 ekonomická činnosť, pri ktorej firma kupuje dlhy, preberajúc riziko neschopnosti dlžníkov splácať, za čo fakturuje svojim klientom províziu, predstavuje inkaso dlhu a faktoring v zmysle posledného odseku článku 135 (1) (d) smernice 2006/112 ES a je preto vylúčená z oslobodenia ustanoveného v tomto článku.

Príklad č. 2:
V mesiaci december 2012 postúpil klient A faktorovi B na základe faktoringovej zmluvy uzatvorenej na polročné obdobie pohľadávku v menovitej hodnote 120 tis. €. Faktor, platiteľ dane B, vyplatil klientovi 100 tis. €. Pohľadávku klienta inkasoval faktor v mesiaci apríl 2013, za čo fakturoval klientovi dohodnutý poplatok a úroky vypočítané na základe denného debetného salda (úroková miera 2 % nad priemernou úrokovou mierou), spolu v sume 2 000 € (200 € úrok, 1 800 € za správu pohľadávky). Suma 2 000 € predstavuje odplatu za službu, ktorá podlieha dani (DPH 400 €), platiteľ dane B, ktorý službu prijal, si môže daň odpočítať podľa podmienok uvedených v § 49 – § 51 zákona o DPH.
Účtovanie:

Príklady faktoringu a forfaitingu z hľadiska účtovníctva a daní

Príklad č. 3:
Spoločnosť vykonáva dodávky tovaru, podľa zmluvy s odberateľom sú dohodnuté splatnosti na 60 dní. Klient dodal tovar a následne vyhotovil faktúry v celkovej sume 100 000 €. Podľa uzavretej faktoringovej zmluvy sú faktúry predložené na odkúpenie faktorovi. Klient prijíma do 48 hodín na bežný účet prvú časť, t. j. 60 % menovitej hodnoty pohľadávok z celkovej dohodnutej financovanej ceny, ktorá je dohodnutá vo výške 100 % z menovitej hodnoty pohľadávok.
Následne je fakturovaný faktoringovou spoločnosťou faktoringový poplatok a úrok vo výške dohodnutej v zmluve. Faktoringový poplatok činí 1,5 % z menovitej hodnoty pohľadávok a úroky vypočítané faktoringovou spoločnosťou 600 €.

Po inkasovaní pohľadávok od dlžníka je klientovi vyplatený rozdiel vo výške 20 % menovitej hodnoty pohľadávok, rozdiel je znížený o náklady na faktoring. Dohodnutý je postup bez regresie.

* MH – menovitá hodnota

Základ dane je potrebné zvýšiť o sumu 1 500 €, ktorú nemožno v tomto prípade postúpenia pohľadávky daňovo akceptovať. Za výdavok sa považuje len menovitá hodnota pohľadávky (100 000 €) do výšky príjmov z predaja (100 000 €), pričom je potrebné zohľadniť tiež úrok za obdobie od prijatia pohľadávky do dňa úhrady.

Príklad č. 4:
Spoločnosť vykonáva dodávky tovaru, podľa zmluvy s odberateľom sú dohodnuté splatnosti na 60 dní. Klient dodal tovar a následne vyhotovil faktúry v celkovej sume 200 000 €. Podľa uzavretej faktoringovej zmluvy sú faktúry predložené na odkúpenie faktorovi. Klient prijíma do 24 hodín na bežný účet prvú časť, t. j. 70 % menovitej hodnoty pohľadávok z celkovej dohodnutej financovanej ceny, t. j. 140 000 €.
Následne je fakturovaný faktoringovou spoločnosťou faktoringový poplatok a úrok vo výške dohodnutej v zmluve. Faktoringový poplatok činí 1,25 % z menovitej hodnoty pohľadávok a úroky vypočítané faktoringovou spoločnosťou 1 000 €. Dohodnutý je regresný postup a regresná lehota 30 dní. Po uplynutí regresnej lehoty, ktorá začína plynúť deň nasledujúci po dni splatnosti pohľadávky v prípade, ak nie je dlžníkom zaplatená, faktor pohľadávku klientovi vráti.

Po inkasovaní pohľadávok od dlžníka je klientovi vyplatený rozdiel menovitej hodnoty pohľadávok, rozdiel je znížený o náklady na faktoring.
Účtovanie spôsobom podľa časti 5.1.1:

* MH – menovitá hodnota
V tomto prípade, keďže nedochádza k postúpeniu pohľadávky v pravom slova zmysle, za daňový výdavok sa považuje aj poplatok 2 500 €, teda celá cena služby faktora (forfaitera).
Účtovanie spôsobom podľa časti 5.1.2:

* MH – menovitá hodnota
V tomto prípade, aj keď spôsob účtovania je rozdielny, posúdenie v zmysle ZDP je rovnaké: keďže nedochádza k postúpeniu pohľadávky v pravom slova zmysle, za daňový výdavok sa považuje aj poplatok 2 500 €, teda celá cena služby faktora (forfaitera).

Zistenia z praxe a záver

V praxi sa pravý faktoring a pravý forfaiting s najväčšou pravdepodobnosťou už nevyskytujú. Ponuky pre klientov stále častejšie zahrnujú i podmienku regresie, t. j. vrátenie pohľadávok dlžníkom neuhradených klientovi. Na záver možno vyjadriť názor, že uzatváranie faktoringových a forfaitingových zmlúv je potrebné starostlivo zvážiť a rozhodnúť sa až po podrobnom preskúmaní podmienok navrhovaných v daných zmluvách.

Poznámka redakcie: § 39, § 49 – § 51 zákona o DPH, § 68 ods. 5 a § 78 ods. 3 Postupov účtovania v PÚ, § 14 Postupov účtovania v JÚ,  § 17 ods. 28 a § 20 ZDP.