Kalkulácia nákladov

Hľadisko času a funkcie  sa pri týchto druhoch kalkulácií stotožňuje. Ide o kalkulácie predbežné a výsledné.

Vhodnosť použitia uvedených druhov kalkulácií z hľadiska riadenia je závislá od časovej etapy rozhodovania a od druhu činnosti (typu výroby).

Ekonomické rozhodnutia vychádzajú väčšinou z faktu, že cena je známa (stanovená trhom) a kalkulácia nákladov má určiť ekonomicky únosnú výšku nákladov. Tým sa vyvíja tlak na hospodársku činnosť podniku, a to z toho dôvodu, že príslušné ceny síce závisia od vzťahu ponuky a dopytu, ale ponuka závisí od pomeru nákladov k očakávaným cenám. Kalkulácii nákladov sa preto pripisuje veľký význam pri voľbe najpriaznivejšej ceny v rámci existujúceho cenového priestoru.

Kalkulácie sa môžu uplatniť pri všetkých činnostiach podniku. Základné vzťahy medzi jednotlivými kalkuláciami možno stručne charakterizovať nasledovne:

1. Hrubá predbežná úloha – prepočtová kalkulácia
2. Priemerná úloha na určité obdobie – plánová kalkulácia
3. Spresnená úloha podľa konkrétnych podmienok – operatívna kalkulácia
4. Zabezpečenosť úlohy a preventívna kontrola nákladov – porovnanie plánovej a operatívnej kalkulácie
5. Bežná kontrola úlohy – porovnanie skutočných nákladov s nákladmi podľa operatívnej kalkulácie
6. Konečná kontrola úlohy – porovnanie výslednej kalkulácie s plánovou kalkuláciou

Predbežné kalkulácie nákladov sa zostavujú pred začatím výrobného procesu. Pomocou nich podnik zisťuje, či dostatočne zabezpečil podmienky pre plánované zníženie nákladov pomocou technicko-organizačných opatrení alebo upevnením technicko-hospodárskych noriem. Predbežné kalkulácie ukážu, či sú navrhnuté opatrenia a upevnenie noriem dostačujúce, či operatívne normy stanovené na základe reálnych výrobných podmienok (v čase začatia výroby) môžu zabezpečiť plánované zníženie nákladov.

Osobitným druhom predbežných kalkulácií je prepočtová kalkulácia. Zostavuje sa v prípadoch, kedy nie sú k dispozícii dostatočne spoľahlivé a podrobné podklady, ktoré by umožnili zostaviť operatívnu alebo plánovú kalkuláciu budúcich výkonov, pričom treba predbežne stanoviť náklady jednotlivých výkonov.

Prepočtová kalkulácia sa zostavuje nepravidelne, podľa potreby. Slúži najmä ako podklad pre:
a) Ekonomické hodnotenie dlhodobých zámerov a rozhodnutí o výskume a vývoji výkonov v investičnej výstavbe, v medzinárodnej hospodárskej spolupráci a v obchodnej politike
b) Voľbu medzi niekoľkými variantnými riešeniami dlhodobých zámerov a rozhodnutí
c) Vypracovanie ponúk, napr. v kusovej výrobe, pri dodávkach na vývoz
d) Predbežné hodnotenie efektívnosti zmien výrobku alebo výroby (zmena konštrukcie výrobku, modernizácia výroby)
e) Posúdenie predpokladaných nákladov pri zákazkách s výrobnou lehotou presahujúcou 1 rok
f) Cenové rozhodovanie, stanovenie limitu nákladov
g) Ekonomické posúdenie vhodnosti premiestnenia výroby alebo zavedenia nového výkonu

Vypočítané náklady sa môžu použiť tiež ako smernica pre útvary technickej prípravy výroby (keď sa neurčuje nákladový limit), prípadne ako limit pre plánovú alebo operatívnu kalkuláciu.

Druhú skupinu predbežných kalkulácií tvoria normové kalkulácie, ktoré sa ďalej delia na plánové a operatívne.

Reálnosť a účinnosť plánových a operatívnych kalkulácií nákladov výkonov závisí od úrovne normatívnej základne. Podkladom pre zostavenie plánových a operatívnych kalkulácií sú kvalitne spracované normy nákladov a odôvodnené:
a) Technicky, t. j. na základe príslušných podkladov na uskutočnenie výkonu, napr. podkladov na konkrétnu konštrukciu výrobkov, technologických postupov, rozborov a prepočtov vychádzajúcich z výrobnej, technickej a inej dokumentácie,
b) Ekonomicky, t. j. stanovené a opodstatnené ako ekonomicky najvýhodnejšie riešenia v daných prevádzkových podmienkach.

Normovanie nákladov na kalkulačnú jednotku vychádza zásadne z:
a) Noriem množstva spotreby materiálu, energie atď.,
b) Noriem spotreby času, predovšetkým výkonových noriem,
c) Technicko-ekonomických ukazovateľov.

Plánová a operatívna kalkulácia nákladov výkonov sa musí zostavovať na základe noriem nákladov stanovených aspoň pre spotrebu priameho materiálu, polotovarov vlastnej výroby, pre priame mzdy, pre ostatné priame náklady a pre priame odbytové náklady.

Plánová kalkulácia(v literatúre sa možno stretnúť aj s pomenovaním kalkulácia priemerných, resp. normálnych nákladov alebo prognostická kalkulácia) je jedným z nástrojov konkretizácie a zabezpečenia plnenia plánu v podniku. Vyjadruje úroveň nákladov, ktorú má podnik (vnútropodnikový útvar) dosiahnuť v plánovanom období (rok, štvrťrok, mesiac) v priemere pri uskutočňovaní výkonu.

Počas plánovaného obdobia sa plánové kalkulácie nemenia, a to  ani keď sa menia výrobné podmienky. Zostavujú sa na základe plánových progresívnych noriem. Priame (jednotkové) náklady sa kalkulujú na základe noriem spotreby a výkonových noriem. Nepriame (režijné) náklady sa určia na základe rozpočtu prevádzkovej (výrobnej) a správnej réžie a do kalkulácie sa započítavajú percentuálnou sadzbou.

Plánová kalkulácia vo forme kalkulácie úplných vlastných nákladov sa aplikuje pri dlhodobejších (viac ako pol roka) objednávkach a pre plánované hodnotenie stavu v daňovej bilancii. Kalkulácia variabilných nákladov slúži pre plánovanie výroby, obratu a pre kontrolné účely v kratšom časovom období (mesiac, štvrťrok).

Význam plánových kalkulácií je v tom, že môžu určiť dolnú hranicu ceny pri cenovom rozhodovaní a sú jedným zo základných predpokladov zostavenia proporcionálneho plánu podniku. Slúžia ako nástroj na odokrývanie rezerv vo finančnom pláne (výkaze ziskov a strát).

Úlohou podniku je zabezpečiť čo najužšiu väzbu plánových kalkulácií na finančný plán. Pre riadenie hospodárnosti vo vnútri podniku sa využívajú plánové kalkulácie predovšetkým tam, kde sa výroba uskutočňuje procesnou technológiou.

Operatívna kalkulácia (v prípade, že sa operatívna kalkulácia nezostavuje pravidelne, ale len v momente zmien vo výrobe, nazýva sa tiež momentová kalkulácia) je nástrojom na ukladanie konkrétnych úloh vnútropodnikovým útvarom na úrovni vopred stanovených nákladov vyjadrujúcich technické, technologické a organizačné podmienky známe v čase jej zostavovania pre obdobie realizovania kalkulovaných výkonov. Zodpovedá dosiahnutej úrovni prípravy výroby a iných činností.

Operatívna kalkulácia sa zostavuje na základe podrobných operatívnych noriem spotreby, ktoré majú platiť v časovom momente uskutočňovania výkonu. Operatívne normy stanovujú príslušné technické útvary podľa predpokladaných, ale reálnych podmienok výroby v príslušnom časovom úseku. Operatívne kalkulácie môžu bezprostredne poskytnúť prehľad o tom, aké náklady vzniknú na uvažovaný výkon. V operatívnych kalkuláciách je už premietnutá realizácia úloh technickej prípravy výroby pri znižovaní nákladov zo zavedených zmien konštrukcie, technológie a organizácie výrobného procesu (prevádzkovej činnosti). Tým sa umožňuje kontrola plnenia limitov stanovených pre útvary technickej prípravy výroby na zníženie nákladov. Operatívna kalkulácia nadväzuje na štvrťročné (mesačné) rozpočty plánovaných výkonov vnútropodnikových útvarov.

Význam operatívnej kalkulácie spočíva v tom, že je dôležitým nástrojom operatívneho riadenia výroby, hlavným nástrojom merania nákladov na jednotku  výroby a že slúži najmä na:
a) Kontrolu dodržiavania limitov priameho materiálu a miezd stanovených technickou prípravou výroby
b) Zistenie podielu útvaru konštrukcie a technológie na znižovaní nákladov
c) Rozpočtovanie nákladov a hospodárskeho výnosu, zabezpečovanie a zisťovanie rentability a plánovanie a kontrolu cien
d) Stanovenie vnútropodnikových cien a tým aj pre výpočet výnosov vnútropodnikových útvarov a nepriamo i objemu výkonov
e) Výpočet nákladov na nedokončenú výrobu
f) Oceňovanie nedokončenej výroby, polotovarov vlastnej výroby a hotových výrobkov
g) Rozhodovanie, napr. pri voľbe optimálneho variantu technologického postupu
h) Vnútropodnikové a medzipodnikové porovnávanie a posudzovanie vývoja nákladov výrobkov

V podmienkach sériovej výroby, kde sa uplatňuje normová metóda kalkulácie výroby, má osobitný význam ročný variant operatívnej kalkulácie zostavenej k stanovenému dňu. Označuje sa ako základná kalkulácia. Základná kalkulácia sa používa na oceňovanie dokončenej a nedokončenej výroby, k zostavovavniu výslednej kalkulácie rozdielovou metódou, prípadne i pri plánovaní nákladov.

Operatívna kalkulácia sa využíva predovšetkým v hromadnej a sériovej výrobe ako momentová kalkulácia pri vypracúvaní plánu. Ročný variant tejto kalkulácie – základná kalkulácia – je vhodný vo vnútropodnikovom riadení, pretože pomocou zmenového a odchýlkového riadenia umožňuje konkrétne zabezpečovanie stanoveného zníženia nákladov v položkách priamych nákladov.

Dodatočné (výsledné) kalkulácie nákladov sa vypracúvajú po ukončení výroby príslušného výrobku. Vyjadrujú výšku skutočných nákladov výrobku (výkonu). Výsledné kalkulácie sú nástrojom kontroly, či podnik dodržal plánované náklady daného výkonu. Skutočné náklady výkonu sa pritom porovnávajú s jeho plánovanými nákladmi. Toto porovnanie je základom pri kontrole hospodárnosti. Výsledné kalkulácie vo vzťahu k cene umožňujú zisťovať skutočnú výšku zisku.

Podkladmi pre zostavenie výsledných kalkulácií sú údaje účtovnej evidencie, prípadne operatívnej evidencie a štatistiky. Zostavujú sa spravidla za mesiac alebo štvrťrok.

Obsah a úhrn nákladov vo výsledných kalkuláciách musí súhlasiť s obsahom a úhrnom skutočných nákladov zachytených v účtovníctve na účtoch jednotlivých činností alebo na účtoch výkonov.

Porovnaním výslednej kalkulácie s predbežnou (operatívnou alebo plánovou) možno robiť rozbor efektívnosti výroby, najmä z hľadiska príčin, ktoré spôsobili negatívne odchýlky skutočnosti oproti plánu. Nevýhodou je, že sa to robí až dodatočne, takže získané poznatky možno použiť iba v nasledujúcom období. Napriek tomu sú výsledné kalkulácie dôležitou pomôckou i pre hodnotenie ekonomickej efektívnosti realizovaných technicko-organizačných opatrení.

Predbežná a výsledná kalkulácia nákladov tej istej kalkulačnej jednotky musí byť vecne a formálne porovnateľná, a to najmä čo do vymedzenia kalkulačnej jednotky, obsahu a členenia položiek kalkulačného vzorca, metód kalkulácie a rozvrhovania nepriamych nákladov.

Kalkulačná jednotka musí byť v zásade zhodná v predbežnej a výslednej kalkulácii. Pokiaľ sa zo závažných dôvodov postupuje inak, musí sa dodržať zásada, že predbežná kalkulácia jedného výkonu sa môže rozčleniť do niekoľkých výsledných kalkulácií a opačne – niekoľkým predbežným kalkuláciám môže zodpovedať jedna výsledná kalkulácia.

V ďalšej časti tohto článku sa budeme  venovať predbežnej kalkulácii, ktorá sa zostavuje na budúce výkony. Určuje predpokladané náklady na kalkulačnú jednotku a slúži pre porovnanie s výslednou kalkuláciou, ktorá zisťuje skutočné náklady na jednotku výkonu po jej dohotovení.

Kalkulácie z hľadiska štruktúry nákladov možno zostavovať ako kalkulácie priebežné alebo kalkulácie postupné (fázové).

Priebežná kalkulácia je taká kalkulácia, v ktorej sa spotrebované polotovary vlastnej výroby alebo iné výkony z predchádzajúcich stupňov alebo fáz výroby uvádzajú v členení podľa položiek príslušného kalkulačného vzorca (bez použitia kalkulačnej položky polotovary vlastnej výroby).

Postupná kalkulácia je taká kalkulácia, v ktorej sa spotrebované polotovary vlastnej výroby alebo iné výkony z predchádzajúcich stupňov alebo fáz výroby uvádzajú v kalkulácii nákladov výkonov ďalších stupňov alebo fáz v samostatnej kalkulačnej položke, napr. „Polotovary vlastnej výroby“, „Výkony mechanizmov“, „Poddodávky“. Ako postupná kalkulácia sa zostavuje kalkulácia vyššej dodávky.

Zložitosť zostavenia postupnej kalkulácie je adekvátna zložitosti výroby.  Výrobný proces sa javí ako jednofázový alebo viacfázový (podľa jednotlivých činností, ktoré na seba nadväzujú) a ako jednostupňový alebo viacstupňový (podľa druhov produkcie).

Podľa spôsobu zostavovania (tvorby) rozoznávame kalkuláciu úplných nákladov a kalkuláciu variabilných nákladov.

Základom kalkulácie úplných nákladov je snaha priradiť všetky podnikové náklady jednotlivým  výkonom, kalkulácia obsahuje teda všetky náklady spojené s uskutočňovaním a realizáciou výkonu, preto sa nazýva aj kalkulácia absorpčná.  Zostavuje sa na základe kalkulačného vzorca a vhodnej metódy kalkulovania.

Pre kalkuláciu úplných nákladov je určitý výrobný program rozhodujúcim predpokladom pre pomerne presnú predpoveď výšky nákladov. Nepostihuje však dynamiku nákladov v závislosti na zmenách objemu výkonov. V dôsledku toho nemožno kalkuláciu úplných nákladov použiť na prepočty, ktoré majú slúžiť na ekonomické úvahy o akýchkoľvek zmenách v sortimentnej skladbe a objeme výkonov podniku.

Pre vedenie podniku je však dôležité práve určenie sortimentu výkonov v daných podmienkach s optimálnymi nákladmi, resp. získanie zásadných informácií či rozšírenie sortimentu v rámci existujúcej výrobnej kapacity bude pre podnik znamenať ekonomický prínos. Náklady teda nemajú byť len následkom, ale predpokladom plánovania objemu a sortimentu výroby. Toto môže poskytnúť práve kalkulácia variabilných (neúplných) nákladov.  Základom kalkulácie neúplných nákladov je rozdelenie nákladov na náklady variabilné – závislé na objeme výkonov – a náklady fixné – závislé na čase. Kalkulácia neúplných nákladov do kalkulácie výrobku zahŕňa len variabilné náklady. Za ziskové rozpätie výrobku sa potom považuje marža (rozdiel medzi predajnou cenou a variabilnými nákladmi), t. j. príspevok na úhradu fixných nákladov a zisku.

Toto vymedzenie príspevku na úhradu má zatiaľ viac-menej teoretický charakter, lebo celkové variabilné a fixné náklady sa samostatne sledujú len v malom počte podnikov. Namiesto príspevku na úhradu sa potom používa hrubé rozpätie, ktoré sa zistí ako rozdiel medzi cenou a priamymi nákladmi (pozri Tabuľka č. 1).

Tabuľka č. 1: Schematické znázornenie výpočtu marže

Na margo marže treba podotknúť, že má určite pozitíva aj negatíva.

Kladne treba hodnotiť to, že:

1. Zostavenie kalkulácií je jednoduchšie a ľahšie, pretože odpadá rozpočítavanie režijných nákladov na kalkulačnú jednotku.
2. Umožňuje rýchlejšiu orientáciu v oblasti cien, najmä pri dodatočnom využití voľnej výrobnej kapacity, variabilné náklady kalkulačnej jednotky sú totiž v tomto prípade hraničné náklady, ktoré predstavujú dolnú hranicu ceny.
3. Marža sa stáva proporcionálnou zložkou ceny.
4. Vyvoláva tlak na realizáciu.

Nedostatky možno zhrnúť takto:

1. Nie je známy zisk na jednotku produkcie a teda ani to, nakoľko výrobky prispievajú k tvorbe zisku podniku, zistenie zisku až po skončení bežného obdobia pre racionálne riadenie podniku nestačí.
2. Nepoznáme ani druhú časť marže – výšku podielu fixných nákladov pripadajúcich na jeden výrobok. Fixné náklady za podnik alebo vnútropodnikový útvar sa vypočítať dajú, ale pri širšom sortimente je ich priradenie k jednotlivým výkonom problematické.

Rentabilita sa pri výkonoch v tomto prípade zistí vo vzťahu marže k cene. Výška tohto ukazovateľa určuje poradie výhodnosti výkonu so zreteľom na úhradu fixných, resp. režijných nákladov a maximalizáciu zisku. V konkrétnych podmienkach sa poradie môže korigovať podľa situácie v odbyte, zásobovaní, veľkosti voľnej kapacity a pod.

Ak sa vychádza z predpokladu, že podiel fixných nákladov na nákladoch celkove sa nemení alebo rastie, potom každý pokles priemerného príspevku na úhradu signalizuje, že klesá rentabilita výkonov. Ak podnik nemá byť stratový, príspevok na úhradu sa musí minimálne rovnať fixným nákladom.

Kalkulácia variabilných nákladov sa môže aplikovať pri neúplnom využívaní výrobnej kapacity, dostatočnom množstve vstupných výrobných faktorov, pomerne stálom výrobnom programe, známych predajných cenách a keď nedochádza ku skokovému vývoju fixných nákladov. Využíva sa pri plánovaní a kontrole (úspora  variabilných nákladov, zvyšovanie účinnosti fixných nákladov, zostavenie alternatívnych rozpočtov), pri krátkodobom rozhodovaní, pri relatívnej stabilite fixných nákladov a pri výbere vhodného investičného variantu.

K úplným a neúplným kalkuláciám možno poznamenať, že obidva spôsoby zostavovania kalkulácií sú prakticky využiteľné a nenahraditeľné. Podmienky, v ktorých sa kalkulácie zostavujú, resp. v ktorých sa hodnotí ekonomický prínos výkonov, sú rôzne. Treba vždy zvážiť, ktorú metódu použiť. V prípade, že sú ceny určené a ide o dočasné rozširovanie sortimentu výkonov využitím voľnej kapacity, výhodnejšie je aplikovať kalkuláciu variabilných nákladov, ak treba kalkulovať celkové náklady výkonu, použijeme kalkuláciu úplných nákladov.

Dynamická kalkulácia je taká kalkulácia, pri ktorej sa berie do úvahy vývoj nákladov v čase. Ide vlastne o problematiku tzv. dlhodobých nákladov. V praxi sa dynamická kalkulácia označuje ako kapacitná kalkulácia, teda taká, pri ktorej sa berie do úvahy vyrábané množstvo, ktoré sa v čase mení. Je veľmi závislá na nevyhnutnom rozdelení nákladov na fixné a variabilné a na ich správnom zistení. Patrí medzi súhrnné metódy kalkulovania nákladov.

Statická kalkulácia nepredpokladá rôzny stupeň využitia výrobnej kapacity. Charakter statickej kalkulácie má každá kalkulácia úplných nákladov.

Kalkulačné listy

Kalkulácie  nákladov sa zostavujú na kalkulačných listoch, ktoré obsahujú:
a) Označenie organizácie
b) Druh kalkulácie
c) Údaj o kalkulovanom výkone (napr. popis, označenie, receptúru, číselný znak odborového číselníka)
d) Stanovenú kalkulačnú jednotku
e) Kalkulované množstvo (pri kalkulácii delením)
f) Údaje, ktoré sú rozhodujúce pre určenie výšky súm kalkulačných položiek
g) Zápisy peňažných súm v jednotlivých položkách príslušného kalkulačného vzorca
h) Podpis pracovníka zodpovedného za správnosť kalkulácie a dátum zostavenia kalkulácie a jej zmien

Kalkulačné listy sa môžu nahradiť zákazkovými listami, účtovnými listami analytickej evidencie a pri automatizovanom spracovaní kalkulácií zostavami.

Kalkulačné doklady sú všetky doklady, ktoré sa použili na stanovenie (zistenie) údajov v kalkulácii. Okrem vlastného obsahu musia mať tieto náležitosti:
a) Označenie kalkulovaného výkonu
b) Dátum vyhotovenia kalkulačného dokladu
c) Podpis pracovníka zodpovedného za správnosť kalkulačného dokladu

Kalkulačné listy a kalkulačné doklady tvoria kalkulačné písomnosti.

Účtovná jednotka PETREX, s. r. o. so sídlom vo Poprade, IČO: 9875666, DIČ: 9096754666,  sa venuje výrobe nábytku a poskytovaniu servisných služieb. Vyrába kancelársky stôl VETREX a kancelársky stôl GONOX. Technicko-hospodárske normy sú pre:

Kalkulačná položka                                   VETREX                          GONOX
Priamy materiál                                           200                                  180              
Priame mzdy                                             150                                  120
Ostatné priame náklady                              52,8                  42,24   (35,2 % z PM)
Plánovaný objem výroby                             1000                                1200

Rozpočet výrobnej réžie je 543 000 €, rozpočet správnej réžie je 390 000 € a rozpočet odbytovej réžie je 155 000 €. Rozvrhová základňa je priamy materiál. Kalkulovaný zisk pre VETREX = 25 % z VN výkonu, pre GONOX = 20 % z VN výkonu.

Predbežná kalkulácia na 1 kus výrobku:

Kalkulačná položka:                                        VETREX                           GONOX
1.      Priamy materiál                                        200,00                              180,00
2.      Priame mzdy 150,00                                 120,00
3.      Ostatné priame náklady                             52,80                                42,24
4.      Výrobná réžia                                          235,80                              262,00
      Vlastné náklady výroby                                 638,60                              604,24
5.      Správna réžia                                           168,75                              187,50
      Vlastné náklady výkonu                                  807,35                             791,74
6.      Odbytová réžia                                         187,50                               74,52
     Úplné vlastné náklady výkonu                          994,85                            866,26
7.  Zisk/strata                                                   201,84                            158,35
     Predajná cena                                             1 196,70                        1 024,60

% režijnej prirážky výrobnej réžie = 543000/(200.1000+180.1200) = 543000/416000 = 1.31.100 = 131 %

Výrobná réžia (VETREX) = 1,31.180 = 235,8
Výrobná réžia (GONOX) = 1,31.200 = 262
% režijnej prirážky správnej réžie = (390000/416000).100 =  93,75 %
Správna réžia (VETREX) = 0,9375.180 = 168,75
Správna réžia (GONOX) = 0,9375.200 = 187,5
% režijnej prirážky odbytovej réžie = (155000/416000).100 = 37,26 %
Odbytová réžia (VETREX) = 0,3726.180 = 187,5
Odbytová réžia (GONOX) = 0,3726.200 = 74,52

Z kalkulačného vzorca vyplýva, že cena vzniká podľa princípu náklady + zisk = cena.