Účtová trieda 5 – Náklady (účty účtových skupín 50 až 53)

Na účtoch účtovej skupiny 50 – Spotrebované nákupy sa účtuje v závislosti od zvoleného spôsobu účtovania zásob:

a) pri spôsobe A účtovania zásob:

1. v priebehu účtovného obdobia spotrebované položky materiálu a predané položky tovaru sa účtujú na ťarchu účtov 501 – Spotreba materiálu a 504 – Predaný tovar so súvzťažným zápisom v prospech účtov zásob,

2. inventarizačné rozdiely sa účtujú podľa svojho charakteru podľa § 43 postupov účtovania,

b) pri spôsobe B účtovania zásob

1. v priebehu účtovného obdobia náklady, ktoré tvoria obstarávaciu cenu jednotlivých položiek nákupu, sa účtujú na ťarchu účtov 501 – Spotreba materiálu a 504 – Predaný tovar,

2. pri uzavretí účtovných kníh začiatočné stavy účtov 112 – Materiál na sklade a 132 – Tovar na sklade a v predajniach sa účtujú so súvzťažným zápisom na ťarchu účtov 501 – Spotreba materiálu a 504 – Predaný tovar. Konečné stavy zásob materiálu a tovaru overené inventarizáciou sa účtujú na ťarchu účtov 112 – Materiál na sklade a 132 – Tovar na sklade a v predajniach a v prospech účtov 501 – Spotreba materiálu a 504 – Predaný tovar.

Účet 501 – Spotreba materiálu

Pri spôsobe A účtovania zásob

Pri spôsobe B účtovania zásob

Daňové hľadisko

a) Spotrebované pohonné látky

Spotrebované pohonné látky sú daňovými nákladmi v rozsahu a za podmienok ustanovených v § 19 ods. 2 písm. l) ZDP. Znenie tohto ustanovenia umožňuje daňovníkovi od roku 2009 uplatňovať výdavky na spotrebované pohonné látky do daňových výdavkov troma spôsobmi:

1. Výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky sa zahrnú do daňových výdavkov podľa cien platných v čase ich nákupu, prepočítané podľa spotreby uvedenej v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze vozidla. Ak sa spotreba pohonných látok uvedená v osvedčení o evidencii alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou alebo sa tam neuvádza, pri prepočte sa vychádza zo spotreby preukázanej dokladom – certifikátom (tzv. prelitrovanie) – vydaným autorizovanou skúšobňou (strediskom, organizáciou), ktorá je oprávnená podľa osobitného predpisu vykonávať takéto činnosti, alebo z doplňujúcich údajov výrobcu alebo predajcu preukazujúcich inú spotrebu pohonných látok (údaje o spotrebe pohonných látok môžu byť dostupné u príslušného predajcu motorového vozidla, resp. uverejnené na internetovej stránke výrobcu alebo príslušného predajcu motorového vozidla).

Pri nákladných automobiloch a pracovných mechanizmoch, pri ktorých sa spotreba pohonných látok uvedená v osvedčení alebo v technickom preukaze nezhoduje so skutočnou spotrebou pohonných látok alebo sa tam neuvádza, možno na prepočet použiť spotrebu preukázanú vlastným meraním na základe vlastnej internej smernice, ktorou sa preukáže skutočná spotreba a postup, akým bola táto spotreba zistená. Pri tomto spôsobe určenia spotreby pohonných látok je potrebné na účely správneho zistenia výšky daňového výdavku sledovať skutočnú spotrebu pohonných látok a viesť osobitné záznamy spotreby pohonných látok v prepočte na 100 km jazdy nákladných automobilov alebo jednu hodinu prevádzky pracovných mechanizmov. Záznamy sa musia viesť tak, aby boli súhrnne spracované za sledované zdaňovacie obdobie a za každý automobil alebo mechanizmus osobitne. Pri vlastnom meraní spotreby pohonných látok je možné primerane použiť aj postup stanovený v oznámení Ministerstva financií SR č. 8029/2000-72 o spôsobe stanovenia výšky daňového výdavku na spotrebu PHL motorového vozidla určeného na nákladnú dopravu a špeciálne použitie, ktoré bolo publikované vo Finančnom spravodajcovi č. 12/2000.

Ak skutočná spotreba pohonných látok je vyššia ako spotreba prepočítaná spotrebou uvedenou v osvedčení či v technickom preukaze, alebo v inom doklade, nie je možné časť spotrebovaných PHL prekračujúcu prepočítanú spotrebu uznať za daňový výdavok.

Výdavky na spotrebované pohonné látky je daňovník povinný preukázať dokladom o nákupe pohonných látok.

2. Ak má daňovník vozidlo vybavené zariadením satelitného sledovania pohybu vozidla, môže zahrnúť do daňových výdavkov skutočnú spotrebu pohonných látok. Pri existencii takéhoto zariadenia je totiž možné presne vysledovať spotrebu pohonných látok a presne vysledovať evidenciu jázd v členení na súkromné a služobné účely. V tomto prípade teda všetky výdavky na spotrebované pohonné látky pri cestách na služobné účely sú v plnej výške (vrátane zdokumentovanej nadspotreby) uznaným daňovým výdavkom. Preukazujúcim dokladom pri tomto spôsobe uplatnenia PHL do daňových výdavkov bude spotreba vykázaná z prístrojov satelitného systému sledovania prevádzky vozidla (evidencia jázd), z ktorých bude jednoznačné použitie vozidla na služobné a súkromné účely, a doklad o nákupe pohonných látok.

3. Posledná možnosť spočíva v zavedení paušálneho uplatňovania spotreby pohonných látok, a to vo výške 80 % z výdavkov vynaložených na spotrebované pohonné látky v súvislosti s použitím motorových vozidiel, t. j. 80 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie. Daňovník je pritom povinný vychádzať z počtu najazdených kilometrov za príslušný daňový rok, ktorý zistí zo stavu tachometra na začiatku a na konci príslušného zdaňovacieho obdobia pre každé motorové vozidlo samostatne.

Pri tomto spôsobe uplatňovania spotrebovaných pohonných látok do daňových výdavkov nie je potrebné viesť knihu jázd. Preukazujúcim dokladom bude doklad o nákupe pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie a stav tachometra na začiatku a na konci zdaňovacieho obdobia.

Využiť toto ustanovenie môžu aj daňovníci, ktorí sú platiteľmi DPH. Podľa § 49 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ak platiteľ dane uplatňuje výdavky (náklady) na spotrebované pohonné látky vo forme paušálnych výdavkov podľa § 19 ods. 2 písm. l) tretí bod ZDP a nemôže preukázať rozsah použitia pohonných látok na účely svojho podnikania a na iný účel ako na podnikanie (nebude viesť preukázanú evidenciu), môže odpočítať daň z kúpy pohonných látok do výšky paušálnych výdavkov uplatnených ako daňový výdavok podľa ZDP.

Ak daňovník poskytne motorové vozidlo svojmu zamestnancovi, je potrebné skúmať, či je motorové vozidlo daňovníka – zamestnávateľa, využívané zamestnancom výlučne v súvislosti s podnikaním zamestnávateľa alebo je vozidlo používané aj na súkromné účely. Ak je vozidlo využívané zamestnancom len na služobné účely, v tom prípade si môže zamestnávateľ uplatniť výdavky na spotrebované pohonné látky do daňových výdavkov vo forme paušálnych výdavkov vo výške 80 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie. Ak je však motorové vozidlo využívané zamestnancom aj na súkromné účely, v tom prípade si môže zamestnávateľ uplatniť výdavok na spotrebu pohonných látok len v pomernej výške, v akej zamestnanec využíva poskytnuté motorové vozidlo zamestnávateľom v súvislosti s podnikaním tohto zamestnávateľa, a to až do výšky 80 % z celkového preukázateľného nákupu pohonných látok za príslušné zdaňovacie obdobie podľa § 19 ods. 2 písm. l) tretí bod ZDP.

b) Prirodzené úbytky zásob

Prirodzené úbytky zásob sú daňovo uznaným nákladom v súlade s § 17 ods. 1 ZDP. ZoÚ ani postupy účtovania bližšie nevymedzujú prirodzené úbytky zásob. Všeobecne používaným príkladom vzniku prirodzených úbytkov zásob je ich vysychanie alebo rozprašovanie. Ide teda o úbytok hmotnosti alebo objemu na zásobách v dôsledku pôsobenia vonkajších alebo vnútorných podmienok na ich prirodzené vlastnosti. K nezavineným úbytkom zásob môže však dôjsť aj z iných prirodzených a celkom objektívnych príčin, ako je len vysychanie alebo rozprášenie. Môže ísť o vyparovanie, rozsypanie, stvrdnutie (napríklad stavebných hmôt), rozbitie (napríklad sklenených výrobkov), rozsypanie, vysypanie, vyliatie (napríklad v poľnohospodárstve), krájanie, porciovanie, sekanie, usádzanie na predmetoch (napríklad v oblasti spracovania potravín). Môže však ísť tiež o úbytky zásob vznikajúce v súvislosti s ich rozrezaním alebo oddelením podľa želania zákazníkov (napríklad sklenené tabule v sklenárstve, výrobky a polotovary z dreva), o úbytky pri klimaticky citlivých zásobách, a to nielen zoschnutím, ale aj zhnitím, splesnivením, rozmačkaním (napríklad ovocie a zelenina) a pod.

V súčasnej dobe neexistujú všeobecne záväzné predpisy stanovujúce normy prirodzených úbytkov zásob napr. podľa jednotlivých rezortov priemyslu a obchodu a ich stanovenie je ponechané výlučne na účtovnej jednotke. Normy prirodzených úbytkov sa obvykle stanovujú percentom z obratu, prípadne percentom z hodnoty spotrebovaných materiálov a surovín v kalkulačných cenách.

Napriek tomu, že účtovné predpisy neukladajú povinnosť ekonomicky odôvodniť normy prirodzených úbytkov, účtovná jednotka s ohľadom na § 2 písm. i) ZDP  je povinná na základe vlastných (nie prevzatých) dlhodobejších sledovaní a zisťovaní stanoviť a kalkuláciami podložiť normy prirodzených úbytkov, a to osobitne pre jednotlivé druhy zásob. Normy prirodzených úbytkov nie je možné paušalizovať, resp. stanoviť ich výšku rovnako pre zásoby s rozdielnymi fyzikálnymi, chemickými alebo optickými vlastnosťami.

Stanovené normy prirodzených úbytkov zásob musia účtovné jednotky v zmysle § 43 ods. 14 postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva uviesť vo vnútornom predpise. Úbytky nad stanovené normy prirodzených úbytkov uvedené vo vnútornom predpise sú považované za manká.

c) Reklamné predmety

Náklady na reklamné predmety sú daňovým nákladom podľa § 21 ods. 1 písm. h) ZDP za podmienky, že ich hodnota nepresiahne za 1 kus sumu 16,60 €. S účinnosťou od 1. 1. 2010 (zákon č. 504/2009 Z. z.) sa u reklamného predmetu nevyžaduje jeho označenie obchodným menom alebo ochrannou známkou.

Z hľadiska dane z príjmov je potrebné ďalej oddelene sledovať tie náklady, ktoré sú určitým spôsobom limitované alebo daňovo neuznané. Napríklad osobitne treba sledovať:

• spotrebu potravín (surovín) na výrobu jedál vo vlastnom stravovacom zariadení,
• spotrebu materiálu v takých činnostiach, z ktorých príjmy sú oslobodené od dane, spotrebu materiálu v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb, napr. v rekreačných zariadeniach, športových zariadeniach, podnikových ubytovniach.

Účet 502 – Spotreba energie

Na účte 502 – Spotreba energie sa účtujú náklady, a to napríklad na vodu, paru, plyn a elektrickú energiu.

Účet 503 – Spotreba ostatných neskladovateľných dodávok

Na účte 503 – Spotreba ostatných neskladovateľných dodávok sa účtujú neskladovateľné nákupy. Účtujú sa tu účtovné prípady, ktoré sa neúčtujú na účte 502.

Účet 504 – Predaný tovar

Na ťarchu účtu 504 – Predaný tovar sa účtuje úbytok predaného tovaru. Pri účtovaní na účte 504 je dôležité dodržať zásadu, že úbytok tovaru musí byť ocenený v obstarávacích cenách.

Pri spôsobe A účtovania zásob

Pri spôsobe B účtovania zásob

Účet 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám

Na ťarchu účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám sa účtuje tvorba opravnej položky k zásobám okrem zásob vlastnej výroby. V prospech účtu 505 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k zásobám z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatnenosti predpokladu trvania zníženia hodnoty zásob sa účtuje v zaniknutej sume opravná položka k zásobám.

Účtovné súvzťažnosti tvorby opravnej položky k zásobám z dôvodu, že budúce ekonomické úžitky z nich sú nižšie ako ich ocenenie v účtovníctve a účtovné súvzťažnosti zrušenia opravnej položky k zásobám z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty zásob:

Účet 507 – Predaná nehnuteľnosť

Od 1. 1. 2011 sa opatrením MF SR č. 25822/2010-74 ustanovil nový účet 507 – Predaná nehnuteľnosť. Jeho obsahová náplň nie je osobitne upravená, ale súvisí s účtovaním obstarávanej nehnuteľnosti určenej na predaj podľa § 30d postupov účtovania pre podnikateľov.

Podľa § 44 ods. 11 postupov účtovania pre podnikateľov na účte 133 – Nehnuteľnosť na predaj sa účtuje o nehnuteľnosti, ktorá sa obstaráva za účelom ďalšieho predaja podľa § 30d ods. 7 postupov účtovania pre podnikateľov. Vynaložené náklady na opravy, technické zhodnotenie a súvisiace náklady spojené s nehnuteľnosťou, ktoré vznikajú z dôvodu uvedenia nehnuteľnosti do stavu spôsobilého na predaj, sa účtujú na ťarchu účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj. Vyradenie nehnuteľnosti z účtovníctva pri jej predaji sa účtuje na ťarchu účtu 507 – Predaná nehnuteľnosť so súvzťažným zápisom v prospech účtu 133 – Nehnuteľnosť na predaj. Výnos z predaja nehnuteľnosti sa účtuje v prospech účtu 607 – Výnosy z nehnuteľnosti na predaj so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 311 – Odberatelia.

Poznámka redakcie: § 43 postupov účtovania, § 17 postupov účtovania, § 19 ods. 2 písm. l) ZDP.

Na účte 511 – Opravy a udržiavanie sa účtujú externé náklady na opravy a udržiavanie dlhodobého hmotného majetku. Podľa § 35 ods. 2 písm. f) postupov účtovania sa opravami odstraňuje čiastočné fyzické opotrebovanie alebo poškodenie za účelom uvedenia do predchádzajúceho alebo prevádzkyschopného stavu. Uvedením do prevádzkyschopného stavu sa rozumie vykonanie opravy aj s použitím iných než pôvodných materiálov, náhradných dielcov, súčastí alebo technológií, ak nedôjde k zmene technických parametrov alebo zvýšeniu výkonnosti majetku a ani k zmene účelu použitia. Udržiavaním sa spomaľuje fyzické opotrebovanie, predchádza jeho následkom a odstraňujú sa drobnejšie závady.

Od nákladov na opravy a udržiavanie treba dôsledne odlišovať technické zhodnotenie, o hodnotu ktorého sa zvyšuje ocenenie dlhodobého hmotného majetku, okrem technického zhodnotenia majetku v nájme hradeného nájomcom. Vtedy sa považuje za samostatný dlhodobý hmotný majetok.

Náklady na opravy sa účtujú na účte 511 bez ohľadu na to, z akých príčin došlo k poškodeniu majetku a bez ohľadu na to, či účtovná jednotka obdrží náhradu za poškodený majetok alebo nie. Poškodenie majetku, ktoré sa dá opravou odstrániť, sa nepovažuje za škodu, pretože podľa § 26 ods. 6 ZoÚ za škodu sa považuje iba neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku. Inventarizáciou zistené odcudzenie alebo zistená strata majetku je manko.

V prípade nároku na náhradu nákladov vynaložených na opravu poškodeného majetku sa takýto nárok zaúčtuje na stranu dal účtu 648 – Ostatné výnosy z hospodárskej činnosti ako protipoložka k nákladom vynaloženým na opravu.

Opravy hmotného majetku, ktoré účtovná jednotka vykonáva vo vlastnej činnosti (vo vlastnej réžii), sa na účte 511 neúčtujú. Účtujú sa na príslušné nákladové účty podľa charakteru nákladov, napr. na účet 501 – Spotreba materiálu – analytický účet.

Podľa § 19 postupov účtovania na záručné opravy si môže účtovná jednotka vytvoriť rezervu.

Podľa § 19 ods. 8 postupov účtovania sa tvorba rezervy na náklady účtuje na vecne príslušný nákladový účet, ku ktorému záväzok prislúcha (v prípade opráv je to účet 511 – Opravy a udržiavanie).

Účet 512 – Cestovné

Na tomto účte sa účtujú náhrady výdavkov pri tuzemských a zahraničných pracovných cestách poskytované podľa zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov (ďalej ZCN).

Ide o náhrady preukázaných výdavkov na dopravu hromadnými dopravnými prostriedkami (autobusy, vlaky, lietadlá) vrátane výdavkov za použitie taxislužby, náhrady nutných vedľajších výdavkov vynaložených na pracovnej ceste (parkovné, telefón, kúpeľný poplatok), náhrady preukázaných výdavkov za ubytovanie, stravné a vreckové, náhrady za používanie motorových vozidiel zamestnanca vrátane náhrady za spotrebované PHL atď.

Pre účely ZDP je potrebné v analytickej evidencii účtu 512 sledovať cestovné náhrady, ktoré poskytne zamestnávateľ svojim zamestnancom nad rámec zákona, napr. vreckové pri zahraničných pracovných cestách presahujúce 40 % nároku na stravné.

Daňové hľadisko

Daňovo uznanými sú cestovné náhrady do výšky, na ktorú vzniká nárok podľa osobitných predpisov, ktorým je napríklad zákon č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov, a vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste poskytované podľa § 14 ZCN [§ 19 ods. 2 písm. d)].

Pracovnou cestou podľa § 2 ZCN je čas od nástupu zamestnanca na cestu na výkon práce do iného miesta, ako je jeho pravidelné pracovisko, vrátane výkonu práce v tomto mieste do skončenia tejto cesty. Pravidelným pracoviskom sa rozumie miesto písomne dohodnuté so zamestnancom, ak takéto miesto nie je dohodnuté, je pravidelným pracoviskom miesto výkonu práce dohodnuté v pracovnej zmluve alebo v dohodách o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru. U zamestnancov, u ktorých častá zmena pracoviska vyplýva z osobitnej povahy povolania, možno za pravidelné pracovisko dohodnúť aj miesto pobytu.

Odchylne ZCN vymedzuje pracovnú cestu u osôb, ktoré sú vymenované alebo zvolené do orgánov právnickej osoby, a pritom nie sú k právnickej osobe v pracovnoprávnom vzťahu. Týmito osobami uvedenými v § 1 ods. 2 tohto zákona sú napr. členovia predstavenstva a dozornej rady akciovej spoločnosti, konatelia spoločnosti s ručením obmedzeným, členovia rôznych správnych rád a kontrolných komisií alebo iných orgánov obchodnej spoločnosti, družstva, štátneho podniku. U uvedených osôb nie je určené pravidelné pracovisko v zmysle pracovnoprávnych predpisov, preto u nich pracovná cesta trvá už od nástupu na cestu na plnenie činností vyplývajúcich z osobitného postavenia vrátane výkonu činnosti až do skončenia tejto cesty (napr. cesta člena predstavenstva z miesta pobytu do miesta rokovania predstavenstva, účasť na zasadnutí predstavenstva a cesta do miesta pobytu).

Prislúchajúce náhrady

Zamestnancovi vyslanému na pracovnú cestu patrí:

a) náhrada preukázaných cestovných výdavkov,
b) náhrada preukázaných výdavkov za ubytovanie,
c) stravné,
d) náhrada preukázaných potrebných vedľajších výdavkov,
e) náhrada preukázaných cestovných výdavkov za cesty na návštevu jeho rodiny.

Zamestnanci

Zamestnancami podľa ZCN sú osoby vymedzené v § 1 ods. 1 a 2 tohto zákona, a to:

• zamestnanci v pracovnom pomere alebo v štátnozamestnaneckom pomere, ak osobitný predpis neustanovuje inak,
• členovia družstiev, ak podľa stanov podmienkou členstva je aj pracovný vzťah,
• fyzické osoby činné na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru, ak je to v dohode o práci vykonávanej mimo pracovného pomeru dohodnuté,
• osoby, o ktorých to ustanovuje ZCN (zahraniční zamestnanci, zamestnanci vyslaní na základe dohôd o vzájomnej výmene zamestnancov a zamestnancov s výkonom práce v zahraničí),
• osoby, o ktorých to ustanovuje osobitný predpis (znalci, tlmočníci, advokáti, komerční právnici, osoby zvyšujúce si kvalifikáciu, osoby zúčastňujúce sa rekvalifikácie a pod.),
• osoby, ktoré sú vymenované alebo zvolené do orgánov právnickej osoby a nie sú k právnickej osobe v pracovnoprávnom vzťahu, ak im nie sú poskytované náhrady podľa osobitného predpisu (členovia predstavenstva, členovia dozornej rady, konatelia spoločnosti, členovia rôznych správnych rád a kontrolných komisií alebo iných orgánov obchodnej spoločnosti, družstva, fondu, nadácie alebo inej právnickej osoby),
• osoby, ktoré plnia pre právnickú osobu alebo fyzickú osobu úlohy a nie sú k právnickej alebo fyzickej osobe v pracovnoprávnom vzťahu ani v inom právnom vzťahu, ak je to dohodnuté (ide o osoby, ktoré pre fyzickú alebo právnickú osobu poskytujú určitú službu a činnosti bez finančnej náhrady, napr. dobrovoľníci v občianskych združeniach, zamestnanci podriadenej organizácie, ktorí sa zúčastňujú plnenia úloh nadriadenej organizácie, zamestnanci rôznych zamestnávateľov v rámci rozpočtovej sféry, ktorí sa podieľajú na realizácii rôznych projektov, pričom finančné prostriedky sú v gescii jedného zamestnávateľa a pod.).

Stravné

Medzi základné nároky zamestnanca vyslaného na pracovnú cestu patrí stravné. Výška stravného sa určuje na každý kalendárny deň pracovnej cesty, pričom sa zohľadňuje dĺžka trvania pracovnej cesty. Stravné je zákonom vymedzené v hodinových pásmach, pričom dolná hranica je v trvaní 5 hodín a horná hranica je nad 18 hodín. Výšku stravného určuje opatrenie, ktoré vydáva Ministerstvo práce, sociálnych vecí a rodiny SR. Pre rok 2013 sú sumy stravného pre časové pásmo 5 až 12 hodín 4 €, pre časové pásmo 12 až 18 hodín 6 € a nad 18 hodín 9,30 €.

Ak zamestnávateľ vyslaním na pracovnú cestu, ktorá trvá menej ako 5 hodín, znemožnil zamestnancovi, aby sa zúčastnil napr. závodného stravovania, resp. stravovania zvyčajným spôsobom, môže mu byť priznané stravné až do sumy stravného ustanovenej v prvom časovom pásme alebo zabezpečené bezplatné stravovanie. Zamestnancovi, ktorému častá zmena pracoviska vyplýva z osobitnej povahy povolania, sa stravné poskytuje podľa súčtu trvania viacerých pracovných ciest v rámci kalendárneho dňa kratších ako 5 hodín, pričom celkový súčet je 5 hodín a viac. Ak zamestnanec vykoná počas dvoch kalendárnych dní pracovnú cestu, ktorá trvá v každom kalendárnom dni menej ako 5 hodín a celkovo trvá najmenej 5 hodín, patrí zamestnancovi stravné v sume ustanovenej pre časové pásmo 5 až 12 hodín. V prípade, že takýto zamestnanec vykoná počas jednej pracovnej zmeny v rámci dvoch kalendárnych dní viac pracovných ciest, z ktorých každá trvá menej ako 5 hodín, pričom celkový súčet trvania týchto pracovných ciest je 5 hodín a viac, patrí zamestnancovi stravné za celkový čas trvania týchto pracovných ciest. Ak má zamestnanec na pracovnej ceste preukázane zabezpečené bezplatné stravovanie v celom rozsahu, stravné sa mu neposkytuje. V prípade zabezpečenia čiastočného bezplatného stravovania sa nárokové stravné kráti spôsobom uvedeným v § 5 ZCN.

Stravné pri zahraničnej pracovnej ceste

Pri zahraničnej pracovnej ceste zákon na účely stravného rozdelil čas trvania pracovnej cesty na tri časové pásma. Prvé pásmo je v čase od 0 do 6 hodín vrátane, druhé časové pásmo je v trvaní nad 6 až 12 hodín a tretie časové pásmo v trvaní nad 12 hodín v príslušnom kalendárnom dni.

Na rok 2013 základné sadzby stravného v eurách alebo v cudzej mene pri zahraničných pracovných cestách ustanovuje opatrenie MF SR č. 401/2012 Z. z. Výška stravného je určená v závislosti od časových pásiem, pričom denná výška stravného v prvom pásme je 25 %, v druhom pásme 50 % a v treťom pásme 100 % základnej sadzby stravného. Pri prechode cez viaceré krajiny poskytne zamestnávateľ zamestnancovi stravné v mene a výške ustanovenej pre krajinu, v ktorej zamestnanec strávi v jednom kalendárnom dni najviac hodín. Ak má zamestnanec na zahraničnej pracovnej ceste preukázané bezplatné stravovanie v celom rozsahu, stravné sa mu neposkytuje. V prípade zabezpečenia čiastočného bezplatného stravovania sa nárokové stravné kráti spôsobom uvedeným v § 13 ods. 7 ZCN. Rovnakým spôsobom (podľa odseku 7) sa kráti stravné aj v prípade, ak má zamestnanec na zahraničnej pracovnej ceste v rámci ubytovacích služieb preukázane poskytnuté raňajky.

Náhrady za používanie cestných motorových vozidiel

Podmienky pracovnej cesty zamestnancovi určuje zamestnávateľ. Zamestnávateľ sa pri stanovení týchto podmienok môže so zamestnancom dohodnúť, že zamestnanec pri pracovnej ceste použije iné motorové vozidlo, ako je vozidlo zamestnávateľa. Za použitie cestného motorového vozidla patria zamestnancovi dva druhy náhrad, a to:

a) sadzba základnej náhrady za každý 1 km jazdy (stanovená opatrením MPSVaR SR),
b) náhrada za spotrebované pohonné látky (prepočítaná z počtu najazdených kilometrov, nákupnej ceny pohonných látok platných v čase použitia vozidla a spotreby uvedenej v technickom preukaze).

Sumu základnej náhrady pre osobné motorové vozidlá ustanovuje opatrenie MPSVR SR č. 632/2008 Z. z. vo výške 0,183 €pre osobné motorové vozidlá a 0,050 € pre jednostopové vozidlá a trojkolky. Pri použití prívesu k osobnému motorovému vozidlu sa základná náhrada zvýši o 15 %. Sumu základnej náhrady pri nákladných automobiloch, autobusoch a traktoroch dohodne zamestnávateľ so zamestnancom.

Náhrada za spotrebované pohonné látky patrí zamestnancovi v sume, ktorá sa stanoví v závislosti od počtu najazdených kilometrov na pracovnej ceste, ceny pohonnej látky a spotreby uvedenej v technickom preukaze vozidla alebo v osvedčení o evidencii vozidla.

Za cenu pohonnej látky sa na účely ZCN považuje predovšetkým cena doložená dokladom o kúpe pohonných látok, z ktorého je zrejmá súvislosť s pracovnou cestou. Ak zamestnanec preukazuje cenu pohonnej látky viacerými dokladmi o kúpe, cena sa môže vypočítať aritmetickým priemerom preukázaných cien. Ak zamestnanec nepreukáže cenu pohonnej látky dokladom o kúpe, na výpočet sa použije cena pohonnej látky, ktorá platila v čase nástupu na pracovnú cestu, zistená Štatistickým úradom SR.

Spotreba pohonnej látky uvedená v technickom preukaze alebo v osvedčení o evidencii vozidla sa pri výpočte náhrady za spotrebované pohonné látky použije takto:

• ak je v technickom preukaze alebo v osvedčení o evidencii vozidla uvedená spotreba len podľa príslušnej slovenskej technickej normy, na výpočet sa použije spotreba podľa tejto normy; v prípade jazdy vozidla len v meste sa spotreba určená podľa STN zvýši o 40 %,
• ak je v technickom preukaze alebo v osvedčení o evidencii vozidla uvedená spotreba podľa slovenskej technickej normy a súčasne aj normy EHK alebo len podľa normy EHK, na výpočet sa použije vždy len spotreba podľa normy EHK (norma Európskej hospodárskej komisie) vypočítaná aritmetickým priemerom; pri jazde vozidla len v meste sa použije spotreba podľa normy EHK určená pre prevádzku vozidla v meste,
• ak je v technickom preukaze alebo v osvedčení o evidencii vozidla uvedená spotreba podľa osobitného predpisu v členení na mestský cyklus, mimomestský cyklus a kombinovaný cyklus, na výpočet sa použije spotreba zodpovedajúca príslušnému cyklu premávky alebo kombinácii jednotlivých cyklov premávky odvodených od konkrétneho režimu jazdy vozidla,
• ak je v technickom preukaze alebo v osvedčení o evidencii vozidla uvedená spotreba podľa osobitného predpisu bez členenia na cykly, na výpočet sa použije spotreba podľa tohto nariadenia vlády; pri jazde cestného motorového vozidla v meste sa spotreba zvýši o 20 %.

Ak je pohonnou látkou plyn alebo plyn v kombinácii s inou pohonnou látkou, spôsob výpočtu náhrad za spotrebované pohonné látky dohodne zamestnávateľ so zamestnancom na základe podmienok pracovnej cesty, cien pohonných látok a spotreby. Ak je v technickom preukaze alebo v osvedčení o evidencii vozidla uvedená spotreba oboch pohonných látok podľa osobitného predpisu, pri dohode medzi zamestnancom a zamestnávateľom sa prihliadne aj na túto spotrebu.

Ak sa spotreba v technickom preukaze alebo v osvedčení o evidencii vozidla nezhoduje so skutočnou spotrebou alebo sa tam spotreba nenachádza, pre výpočet náhrady sa použije spotreba podľa technického preukazu alebo osvedčenia o evidencii cestného motorového vozidla rovnakého typu, s rovnakým objemom valcov motora a s rovnakým druhom pohonnej látky. Na výpočet náhrady možno použiť aj spotrebu preukázanú dokladom vydaným autorizovanou osobou (tzv. prelitrovanie) alebo doplňujúcimi údajmi výrobcu, dovozcu alebo predajcu.

Vreckové

Podľa § 14 ZCN v znení účinnom od 1. 1. 2011 (zákon č. 584/2010 Z. z.) môže zamestnávateľ pri zahraničnej pracovnej ceste poskytnúť zamestnancovi popri preukázaných potrebných vedľajších výdavkoch aj vreckové v eurách alebo v cudzej mene, a to vo výške do 40 % stravného ustanoveného podľa § 13 ods. 4 a 5 ZCN. Od 1. 1. 2011 sa teda táto cestovná náhrada nepovažuje u zamestnanca za nárokovú náhradu a je na rozhodnutí zamestnávateľa, či túto náhradu zamestnancovi poskytne.

Pri zahraničnej pracovnej ceste, ktorá trvá viac ako 12 hodín, výška vreckového sa počíta z plnej sadzby stravného, pri zahraničnej pracovnej ceste v trvaní 6 až 12 hodín sa vreckové do 40 % počíta z polovičnej sadzby stravného a pri zahraničnej pracovnej ceste, ktorá trvá menej ako 6 hodín, sa vreckové vypočíta z 25 % stravného. Po dobu prerušenia zahraničnej pracovnej cesty z dôvodu návštevy rodiny (§ 12) alebo po dobu dohodnutého prerušenia zahraničnej pracovnej cesty z dôvodov na strane zamestnanca (§ 3 ods. 2) vreckové v eurách alebo v cudzej mene zamestnancovi nepatrí.

Fyzická osoba – podnikateľ s príjmami podľa § 6 ZDP, v súvislosti s vykonaním činnosti v inom mieste, ako je miesto, v ktorom túto činnosť pravidelne vykonáva, môže podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP ako daňový náklad uplatniť výdavky:

• na stravovanie,
• na ubytovanie,
• na cestovné dopravnými prostriedkami (vlak, autobus, lietadlo a pod.),
• na nevyhnutné výdavky spojené s pobytom v tomto mieste (parkovné, diaľničné poplatky, poplatok za úschovu batožiny),
• pri využití vlastného motorového vozidla nezahrnutého do obchodného majetku aj základnú náhradu za jeden kilometer jazdy a náhradu za spotrebované pohonné látky podľa cien platných v čase ich nákupu, a to najviac vo výške, aká je stanovená pre zamestnancov podľa ZCN.

Poznámka:
Od 1. 1. 2011 u daňovníka s príjmami podľa § 6 ods. 1 a 2 ZDP, ktorý osobne vykonáva podnikanie alebo inú samostatnú zárobkovú činnosť v inom mieste v zahraničí, sa v súvislosti s takto vykonávanou činnosťou tzv. vreckové za daňový výdavok nepovažuje.

Podľa § 19 ods. 2 písm. d) ZDP cestovné náhrady sú daňovým výdavkom do výšky, na ktorú vzniká nárok podľa osobitných predpisov. Daňovým výdavkom sú teda všetky nárokové (obligatórne) cestovné náhrady poskytované zamestnancom podľa ZCN, prípadne iných osobitných predpisov. Z nenárokových cestovných náhrad je podľa § 19 ods. 2 písm. d) ZDP daňovým výdavkom iba vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste, ak je poskytované podľa § 14 ZCN.

Znamená to, že aj napriek tomu, že zamestnancovi pri zahraničnej pracovnej ceste nárok na vreckové nevzniká, pokiaľ zamestnávateľ pri zahraničnej pracovnej ceste zamestnancovi vreckové podľa § 14 ZCN poskytne, pričom výška vreckového nepresiahne 40 % stravného ustanoveného podľa § 13 ods. 4 a 5 citovaného zákona, vreckové je aj naďalej uznaným daňovým výdavkom. Ak by však zamestnávateľ pri zahraničnej pracovnej ceste poskytol vreckové v sume vyššej ako 40 % stravného ustanoveného podľa § 13 ods. 4 a 5 citovaného zákona, potom suma prevyšujúca 40 % stravného nie je daňovým výdavkom.

Zamestnávateľ môže poskytnúť zamestnancom aj iné náhrady a vyššie náhrady, ako ustanovuje ZCN, a to za podmienok uvedených v § 9. Takéto náhrady, aj keď sú dojednané v kolektívnej zmluve, v pracovnej zmluve alebo inej písomnej dohode, nie sú u zamestnávateľa uznaným daňovým nákladom.

Podľa § 5 ods. 5 písm. a) ZDP u zamestnanca nie je predmetom dane cestovná náhrada poskytovaná v súvislosti s výkonom závislej činnosti do výšky, na ktorú vznikne zamestnancovi nárok podľa osobitných predpisov (napr. ZCN), okrem vreckového poskytovaného pri zahraničnej pracovnej ceste. To znamená, že vreckové pri zahraničnej pracovnej ceste sa u zamestnanca zdaňuje. Zdaňovanie sa vzťahuje na vreckové bez ohľadu na to, či ide o nárokové alebo nenárokové vreckové poskytnuté v súlade s osobitnými predpismi.

Účet 513 – Náklady na reprezentáciu

Na tomto účte sa účtujú všetky náklady vynaložené na reprezentáciu. Vlastné výkony použité na účely reprezentácie sa aktivujú prostredníctvom účtu 622 – Aktivácia vnútroorganizačných služieb (513/622). Ide najmä o výdavky na pohostenie, občerstvenie a bezplatne poskytnuté služby. Súčasťou nákladov na reprezentáciu je aj DPH, ktorú si platiteľ dane podľa § 49 ods. 7 zákona o DPH nemôže odpočítať.

Daňové hľadisko

Náklady na reprezentáciu sú podľa § 21 ods. 1 písm. h) ZDP považované za nedaňové výdavky a tvoria pripočítateľnú položku k výsledku hospodárenia. Medzi tieto náklady patria napríklad náklady spojené s pohostením a občerstvením pri obchodných rokovaniach, pracovných poradách, firemných oslavách a pod.

Charakter výdavkov na reprezentáciu majú aj niektoré výdavky, ktoré súvisia s organizovaním rôznych akcií spojených s prezentáciou firmy a jej výrobkov, za účasti obchodných partnerov a ďalších hostí. Vo všeobecnosti je síce možné takéto náklady považovať za daňové výdavky, avšak nie v úhrne nákladov vynaložených na akciu ako celok. V štruktúre jednotlivých reklamných aktivít, napr. fakturovaných sprostredkujúcou spoločnosťou, je nutné posúdiť a vylúčiť z daňových výdavkov tie, ktoré majú charakter osobnej spotreby, resp. charakter výdavkov na reprezentáciu (napr. pohostenie, občerstvenie, ubytovanie, výdavky na galavečer, výdavky na dopravu pri prehliadkach kultúrnych a historických miest a pod.).

Účet 518 – Ostatné služby

Na tomto účte sa účtujú všetky ostatné náklady za služby, ktoré sa neúčtovali na predchádzajúcich účtoch. Napr. nájomné, poštovné, poradenstvo a právne zastupovanie, prepravné, ak nie je súčasťou obstarávacej ceny zásob alebo dlhodobého majetku, náklady na reklamu, náklady za sprostredkovanie, ak nie sú súčasťou obstarávacej ceny zásob alebo dlhodobého majetku, náklady za čistenie a upratovanie, za odvoz odpadu, náklady za vedenie účtovníctva a za služby audítora, náklady za rozmnožovanie, za tlmočenie, za preklady atď.

Podľa § 13 postupov účtovania na účte 518 – Ostatné služby sa účtuje aj nehmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná sume 2 400 € alebo je nižšie, s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok, ktorý nebol zaradený do dlhodobého nehmotného majetku.

Keďže na účte 518 sa účtujú rôzne druhy služieb, účtovná jednotka musí zabezpečiť oddelené sledovanie služieb pre účely ZDP.

Daňové hľadisko

Za daňovo uznané náklady sa považujú:

a) náklady na reklamu vynaložené za účelom prezentácie podnikateľskej činnosti daňovníka, jeho tovarov, služieb, nehnuteľností, obchodného mena, ochrannej známky, obchodného označenia výrobkov a iných práv a záväzkov súvisiacich s činnosťou daňovníka so zámerom dosiahnutia, zabezpečenia, udržania alebo zvýšenia jeho príjmov [§ 19 ods. 2 písm. k) ZDP]. Tieto skutočnosti musí daňovník preukázať. Môže ísť o nasledovné formy reklamy:

• inzercia v periodických a neperiodických publikáciách a iných tlačovinách, na audiovizuálnych nosičoch, v elektronických médiách, a to najmä v rozhlase, na internete, v satelitnom a káblovom vysielaní,
• zverejňovanie plagátov, reklamných nápisov a transparentov,
• vystavovanie exponátov, účasť na výstavách a veľtrhoch; v tomto prípade môže ísť napr. o účastnícky poplatok, poplatok za výstavnú plochu, poplatok za zverejnenie v určitej publikácii o danej výstave, náklady na zapožičanie výstavných stánkov, náklady na zapožičanie výstavných hostesiek, náklady na zapojenie inžinierskych sietí (telekomunikácie, voda, elektrina) a pod.,
• reklama výrobkov formou poskytovania vzoriek, jednorazové spotrebiteľské balenia, ochutnávky tovarov alebo výrobkov,
• poskytovanie výhier v reklamných, predajných súťažiach prístupných verejnosti a žrebovacích akciách a pod.,
• nosiče reklamných nápisov s obstarávacou cenou 1 700 € a menej,
• nosiče reklamných nápisov, ktorých vstupná cena prevyšuje hranicu 1 700 € a sú majetkom, ktorý sa odpisuje. Podľa ustanovenia § 19 ods. 2 písm. n) ZDP daňovým výdavkom sú totiž aj odpisy majetku, ktorý nie je priamo využívaný daňovníkom (vlastníkom), ale je poskytnutý inému daňovníkovi a u obidvoch slúži na zabezpečenie zdaniteľných príjmov. Nosič reklamného nápisu teda slúži na podporu predaja tovaru, služieb alebo výrobkov poskytovateľa a na priame využitie u iného daňovníka.

Za výdavky na reklamu nie je možné považovať náklady na osobnú spotrebu daňovníka a výdavky na reprezentáciu vynaložené v súvislosti s organizovaním rôznych akcií spojených s prezentáciou firmy a jej výrobkov za účasti obchodných partnerov a ďalších hostí. Vo všeobecnosti je možné považovať takéto náklady za daňové výdavky, avšak nie v úhrne nákladov vynaložených na akciu ako celok. V štruktúre jednotlivých reklamných aktivít, napr. fakturovaných sprostredkujúcou spoločnosťou, je nutné posúdiť a vylúčiť tie, ktoré majú charakter osobnej spotreby a výdavkov na reprezentáciu (napr. pohostenie, občerstvenie, výdavky na galavečer, výdavky na dopravu pri prehliadkach kultúrnych a historických miest a pod.) a sú nedaňovým nákladom podľa § 21 ZDP;

b) zaplatené nájomné a provízie za sprostredkovanie, a to aj ak ide o sprostredkovanie na základe mandátnych zmlúv alebo podobných zmlúv (§ 19 ods. 4 ZDP). Podmienka zaplatenia sa vyžaduje len v prípade, ak sa nájomné alebo provízie uhrádzajú fyzickej osobe. To znamená, že sa u daňovníka účtujúceho v podvojnom účtovníctve tieto položky zahrnú do daňových nákladov až v tom zdaňovacom období, v ktorom budú zaplatené;

c) nájomné na základe zmluvy o finančnom prenájme uzavretej do 31. 12. 2003. Podľa prechodného ustanovenia § 52 ods. 17 sa na zmluvy uzatvorené do konca roka 2003 použije doterajší predpis s tým, že od 1. 1. 2004 sa rešpektuje zrušenie limitov nájomného;

d) nájomné na základe zmluvy o operatívnom prenájme. Ak po skončení nájmu dôjde k predaju prenajatej veci nájomcovi, podľa § 17 ods. 24 písm. c) ZDP uznáva sa nájomné do daňových výdavkov iba za podmienky, že kúpna cena nebude nižšia ako zostatková cena, ktorú by vec mala pri rovnomernom alebo zrýchlenom odpisovaní podľa § 27 alebo § 28 ZDP. Ak kúpna cena bude nižšia ako zostatková cena vypočítaná podľa § 25 ods. 3 ZDP, základ dane sa zvýši o kladný rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by mohol vlastník uplatniť z tohto majetku počas trvania nájomnej zmluvy podľa § 27 alebo § 28  a o tento rozdiel sa zvýši vstupná cena obstarávaného majetku;

e) daňovým nákladom sú odplaty (provízie) za vymáhanie pohľadávky najviac do výšky vymoženej pohľadávky. Ak výška provízie bude v sume vyššej ako vymožená pohľadávka, rozdiel je daňovo neuznaný. Nevyplatenú výšku provízie možno zahrnúť do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom dôjde k ďalšiemu vymoženiu pohľadávky (§ 19 ods. 1 ZDP).

Poznámka redakcie: § 19 postupov účtovania, § 14 zákon č. 289/2008 Z. z..

Účet 521 – Mzdové náklady

Na ťarchu tohto účtu sa účtujú mzdy v hrubých sumách na základe zúčtovacích a výplatných listín so súvzťažným zápisom v prospech účtu 331 – Zamestnanci. Ide o mzdy zúčtované na výplatu vrátane naturálnych miezd, prémií a odmien, príplatkov a doplatkov ku mzdám, náhrad miezd za dovolenku a iných podobných plnení. Na tomto účte sa účtujú tiež odmeny za práce vykonané na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru.

Ku dňu zostavenia účtovnej závierky sa na mzdy za nevyčerpané dovolenky vytvára zákonná rezerva v súlade s § 20 ods. 9 ZDP.

Účet 522 – Príjmy spoločníkov a členov zo závislej činnosti

Na ťarchu tohto účtu sa účtujú hrubé mzdy spoločníkov v spoločnosti s ručením obmedzeným a komanditistov komanditných spoločností a členov družstiev so súvzťažným zápisom v prospech účtu 366 – Záväzky voči spoločníkom a členom zo závislej činnosti. Postup účtovania na tomto účte je rovnaký ako pri účte 521 vrátane tvorby rezervy na nevyčerpané dovolenky.

Účet 523 – Odmeny členom orgánov spoločnosti a družstva

Na ťarchu tohto účtu sa účtujú odmeny poskytované za výkon funkcie v orgánoch spoločnosti a družstva. Ide napr. o členov predstavenstva akciovej spoločnosti a družstva, dozornej rady akciovej spoločnosti, spoločnosti s ručením obmedzeným.

Účet 524 – Zákonné sociálne poistenie

Na ťarchu tohto účtu účtuje účtovná jednotka ako zamestnávateľ náklady na zákonné zdravotné poistenie a sociálne poistenie, ktoré uhrádza zamestnávateľ v zákonom stanovenej výške za zamestnancov, spoločníkov a členov družstva, so súvzťažným zápisom v prospech účtu 336 – Zúčtovanie s orgánmi sociálneho poistenia a zdravotného poistenia.

Na zákonné zdravotné a sociálne poistenie, ktoré sa vzťahuje na náhrady za nevyčerpané dovolenky, sa ku dňu zostavenia účtovnej závierky vytvára zákonná rezerva v súlade s § 20 ods. 9 ZDP. Na ťarchu účtu 524 sa účtuje aj príspevok do garančného fondu.

Účet 525 – Ostatné sociálne poistenie

Na ťarchu tohto účtu účtuje účtovná jednotka ako zamestnávateľ doplnkové dôchodkové sporenie podľa zákona č. 650/2004 Z. z. za zamestnancov, spoločníkov a členov družstva.

Účet 526 – Sociálne náklady fyzickej osoby – podnikateľa

Na ťarchu tohto účtu účtuje fyzická osoba – podnikateľ, zákonné zdravotné poistenie a sociálne poistenie za seba ako samostatne zárobkovo činnú osobu vrátane doplnkového dôchodkového sporenia.

Účet 527 – Zákonné sociálne náklady

Na ťarchu tohto účtu sa účtujú náklady na pracovné podmienky, starostlivosť o zdravie a bezpečnosť pri práci zamestnancov účtovnej jednotky v súlade so zákonnými predpismi, napr. Zákonníkom práce. Ďalej sa tu účtujú náklady na stravovanie v súlade s § 152 Zákonníka práce, tvorba sociálneho fondu podľa zákona č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde. Na účte 527 – Zákonné sociálne náklady sa účtuje aj odstupné a odchodné podľa osobitného predpisu (Zákonník práce).

Za účelom preukázania zákonných sociálnych nákladov pre účely ZDP je potrebné viesť oddelenú analytickú evidenciu.

Účet 528 – Ostatné sociálne náklady

Na ťarchu tohto účtu sa účtujú ostatné sociálne náklady vynaložené v prospech zamestnancov nad rámec zákonných predpisov, napr. príspevok na stravovanie poskytovaný nad limit ustanovený v § 152 Zákonníka práce, odstupné a odchodné nad rámec zákonných predpisov, príspevky na rekreácie, liečebné pobyty, ak sa neuhrádzajú zo sociálneho fondu, výrobky alebo vlastné služby poskytované zamestnancom, spoločníkom a členom družstiev bezodplatne alebo v cene nižšej, ako sú ceny obvyklé, ak tento rozdiel nie je odôvodnený atď.

Daňové hľadisko

V rozsahu a za podmienok stanovených ZDP sú z osobných nákladov daňovo uznané:

Poistné

Ide o poistné a príspevky hradené daňovníkom, ktorý je:

• zamestnávateľom a poistné a príspevky hradí za zamestnanca,
• verejnou obchodnou spoločnosťou a poistné a príspevky hradí za spoločníkov tejto spoločnosti,
• komanditnou spoločnosťou a poistné a príspevky hradí za komplementárov,
• daňovníkom s príjmami z podnikania a z prenájmu podľa § 6 [§ 19 ods. 3 písm. i) ZDP].

Pojem „poistné a príspevky“ je legislatívnou skratkou, ktorá je zavedená v § 5 ods. 7 písm. e) ZDP a v plnom znení ide o poistné na verejné zdravotné poistenie, poistné na sociálne poistenie, poistné na sociálne zabezpečenie a príspevky na starobné dôchodkové sporenie podľa osobitného predpisu alebo poistné a príspevky na zahraničné poistenie rovnakého druhu.

Poistné platené zamestnávateľom na základe poistnej zmluvy, ktorú zamestnávateľ uzavrel s komerčnou poisťovňou na poistenie zodpovednosti za škodu spôsobenú napr. členmi predstavenstva, dozornej rady a konateľmi spoločnosti, nie je možné považovať za poistné, ktoré je zamestnávateľ povinný uzavrieť, a preto poistné platené za tento druh poistenia je dobrovoľným plnením a nemožno ho zahrnúť do daňových výdavkov daňovníka podľa § 19 ods. 2 písm. a) ZDP.

Za daňový výdavok nie je možné považovať ani platenie poistného na základe poistnej zmluvy o poistení osôb prepravovaných motorovým vozidlom, keďže ide o komerčné poistenie osôb a nie o zákonné – povinné poistenie podľa zákona č. 381/2001 Z. z. o povinnom zmluvnom poistení zodpovednosti za škodu spôsobenú prevádzkou motorového vozidla v znení neskorších predpisov, v rámci ktorého (§ 4 a nasl. zákona č. 381/2001 Z. z.) je i poistenie škody na zdraví, nákladov pri usmrtení a pod.

Rovnako nie je daňovým výdavkom úrazové poistenie vybraných zamestnancov, ktorí pracujú napr. na rizikových pracoviskách (servisní pracovníci, pracovníci vo výrobe), platené na základe poistnej zmluvy uzavretej s komerčnou poisťovňou, pretože ide o dobrovoľne platené úrazové poistenie. Úrazové poistenie ako poistenie pre prípad poškodenia zdravia alebo úmrtia v dôsledku pracovného úrazu, služobného úrazu a choroby z povolania je súčasťou sociálneho poistenia upraveného zákonom č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov, pričom v rámci tohto poistenia je aj daňovo uznaným výdavkom. Tieto uvádzané druhy poistného plateného zamestnávateľom sú teda považované za nedaňový výdavok v súlade s ustanovením § 21 ods. 1 ZDP.

Poznámka:
Nedoplatok z ročného zúčtovania zdravotného poistenia zaúčtovaný do nákladov je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom sa o ňom účtuje.

Doplnkové dôchodkové sporenie

Príspevky na doplnkové dôchodkové sporenie [§ 19 ods. 3 písm. l) ZDP], ktoré platí zamestnávateľ za zamestnancov podľa zákona č. 650/2004 Z. z. o doplnkovom dôchodkovom sporení a o zmene a doplnení niektorých zákonov, a na doplnkové dôchodkové sporenie v zahraničí rovnakého druhu je možné uznať do daňových výdavkov najviac do výšky 6 % zo zúčtovanej mzdy a náhrady mzdy zamestnancov, ktorí sú účastníkmi týchto sporení.

Stravné

Ide o príspevky na stravovanie zamestnancov [§ 19 ods. 2 písm. c)] zabezpečované a poskytované za podmienok ustanovených v § 152 Zákonníka práce. Podľa § 152 Zákonníka práce je zamestnávateľ povinný zabezpečovať zamestnancom vo všetkých zmenách stravovanie zodpovedajúce zásadám správnej výživy, a to priamo na pracoviskách alebo v ich blízkosti podávaním jedného teplého hlavného jedla vrátane vhodného nápoja v priebehu pracovnej zmeny. Za pracovnú zmenu sa považuje výkon práce dlhší ako štyri hodiny. Ak pracovná zmena trvá dlhšie ako 11 hodín, zamestnávateľ môže zabezpečiť poskytnutie ďalšieho hlavného jedla. Zamestnávateľ zabezpečuje stravovanie vo vlastnom zariadení, v stravovacom zariadení iného zamestnávateľa alebo prostredníctvom právnickej alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie poskytovať alebo sprostredkúvať stravovacie služby, ak ich sprostredkuje u právnickej osoby, ktorá má oprávnenie poskytovať stravovacie služby.

Výška príspevku zamestnávateľa na stravovanie je najmenej 55 % ceny jedla a najviac 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín podľa zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách. Určenie maximálnej výšky príspevku na stravovanie, ktorá v súčasnosti predstavuje 2,20 € (55 % zo 4 €), dáva zamestnávateľovi právo stanoviť rozsah príspevku, ktorým bude prispievať zamestnancovi na stravné. Zamestnávateľ je teda povinný prispievať minimálne vo výške 55 % ceny jedla, môže sa však rozhodnúť prispievať aj vo vyššej výške, najviac však do výšky 55 % stravného. Ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi príspevok vyšší, ako je 55 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín, pôjde o pripočítateľnú položku k výsledku hospodárenia. V prípade, že zamestnávateľ pri pracovnej zmene, ktorá trvá viac ako 11 hodín, poskytne zamestnancom ďalšie teplé hlavné jedlo, potom je povinný prispievať aj na toto jedlo. Poskytnutý príspevok vo výške stanovenej v § 152 ods. 3 Zákonníka práce je aj v tomto prípade daňovo uznaným nákladom.

Pri zabezpečovaní stravovania zamestnancov prostredníctvom právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ktorá má oprávnenie sprostredkovať stravovacie služby, sa cenou jedla rozumie hodnota stravovacej poukážky. Hodnota stravovacej poukážky musí predstavovať najmenej 75 % stravného poskytovaného pri pracovnej ceste v trvaní 5 až 12 hodín podľa ZCN, t. j. v súčasnosti najmenej 3 €.

Daňovník, ktorý je fyzickou osobou a dosahuje príjmy z podnikania (§ 6 ods. 1 ZDP) alebo inej samostatnej zárobkovej činnosti (§ 6 ods. 2 ZDP), si môže uplatniť podľa § 19 ods. 2 písm. p) ZDP výdavky na stravovanie vynaložené za každý odpracovaný deň v kalendárnom roku, najviac však v rozsahu a vo výške ustanovenej na kalendárny deň pre časové pásmo 5 až 12 hodín podľa zákona č. 283/2002 Z. z. o cestovných náhradách v znení neskorších predpisov. Tieto výdavky nemôže uplatniť daňovník, ktorý síce vykonáva podnikanie či inú samostatnú zárobkovú činnosť, ale je súbežne zamestnaný a súčasne mu vzniká nárok na príspevok na stravovanie v súvislosti so závislou činnosťou. Rovnako nemôže uplatniť tieto výdavky ani daňovník, ktorý si uplatňuje výdavky pri tzv. pracovných cestách podľa § 19 ods. 2 písm. e) ZDP. Výdavky v súlade s týmto ustanovením daňovník musí preukázať, to znamená, že nejde o uplatnenie paušálnych náhrad.

Finančný príspevok

Ak podmienky výkonu práce na pracovisku vylučujú povinnosť zamestnávateľa zabezpečiť zamestnancom stravovanie alebo ak zamestnávateľ nemôže zabezpečiť stravovanie, poskytne zamestnancovifinančný príspevokvo výške podľa § 152 ods. 3 Zákonníka práce. Ide hlavne o prípady zamestnancov v ťažobnom priemysle, doprave, lesníctve, ale napr. aj pri práci v nočných zmenách. Uplatniť možno toto ustanovenie aj v prípadoch, ak stravovanie prostredníctvom stravovacích poukážok by nebolo možné uskutočniť v stravovacom zariadení v priebehu prestávky na jedlo a oddych alebo ak zamestnanec na základe lekárskeho potvrdenia zo zdravotných dôvodov nemôže využiť žiadny zo spôsobov stravovania zabezpečených zamestnávateľom.

Finančný príspevok môže zamestnávateľ poskytnúť aj zamestnancovi pri výkone domáckej práce alebo telepráce v prípadoch, ak mu nezabezpečí stravovanie obvyklým spôsobom (§ 152 ods. 2 ZP) alebo ak by takéto stravovanie bolo v rozpore s povahou vykonávanej domáckej práce alebo telepráce. Poskytnutý finančný príspevok je daňovým nákladom. U zamestnanca takýto príjem nie je od dane oslobodený s výnimkou finančného príspevku poskytovaného zamestnancovi, ktorý na základe lekárskeho potvrdenia od špecializovaného lekára zo zdravotných dôvodov nemôže využiť žiadny zo spôsobov stravovania zamestnancov zabezpečených zamestnávateľom [§ 5 ods. 7 písm. b) zákona].

Zamestnávateľ poskytuje príspevok na stravovanie v súlade s § 152 Zákonníka práce len zamestnancom v pracovnom pomere. Po prerokovaní so zástupcami zamestnancov môže zamestnávateľ:

• upraviť podmienky, za ktorých bude zamestnancom poskytovať stravovanie aj počas dovolenky, prekážok v práci alebo inej ospravedlnenej neprítomnosti zamestnanca v práci,
• umožniť stravovať sa zamestnancom, ktorí pracujú mimo rámca rozvrhu pracovných zmien, za rovnakých podmienok ako ostatným zamestnancom,
• rozšíriť okruh fyzických osôb, ktorým zabezpečí stravovanie, napríklad o dôchodcov, zamestnancov pracujúcich na základe dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru, konateľov a podobne.

Náklady na stravovanie rozšíreného okruhu zamestnancov, prípadne na základe upravených podmienok aj zamestnancom počas dovolenky, prekážok v práci alebo inej ospravedlnenej neprítomnosti zamestnanca v práci sú u zamestnávateľa daňovo uznaným nákladom.

Mzdové nároky

Ide o mzdové a ostatné pracovnoprávne nároky zamestnancov, ktoré vyplývajú napr. zo Zákonníka práce (nároky týkajúce sa pracovnej pohotovosti, dovolenky, mzdy, náhrady mzdy pri prekážkach v práci atď.). Týmito výdavkami môžu byť aj výdavky dojednané v kolektívnej zmluve alebo pracovnej zmluve výhodnejšie, ako upravuje Zákonník práce alebo iný pracovnoprávny predpis, ak to tieto zákony nezakazujú alebo z ich ustanovení nevyplýva, že sa od nich nemožno odchýliť [§ 19 ods. 2 písm. c) bod 6 ZDP]. K pracovnoprávnym nárokom zamestnancov, ktoré sú daňovo uznaným výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 6 ZDP, nepatria cestovné náhrady podľa osobitných predpisov.

Tvorba sociálneho fondu

• povinná tvorba sociálneho fondu [§ 19 ods. 2 písm. a)] – sociálny fond je tvorený podľa zákona č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde v znení neskorších predpisov.

Podľa § 3 ods. 1 zákona sa fond tvorí ako úhrn:

• povinného prídelu vo výške 0,6 % až 1 % z ustanoveného základu (súhrnu hrubých miezd alebo platov zúčtovaných zamestnancom na výplatu za kalendárny rok), pričom zvýšenie nad 0,6 % je podmienené splnením podmienok uvedených v § 3 ods. 2 zákona (dosiahnutie zisku v predchádzajúcom roku a splnenie všetkých daňových a odvodových povinností),
• ďalšieho prídelu:
  • vo výške dohodnutej v kolektívnej zmluve alebo vnútornom predpise, ak u zamestnávateľa nemôže pôsobiť odborový orgán podľa osobitného predpisu, najviac vo výške 0,5 % z ustanoveného základu, alebo
  • sumy potrebnej na poskytnutie príspevkov na úhradu výdavkov na dopravu do zamestnania a späť zamestnancom, ktorí spĺňajú stanovené podmienky, tiež najviac 0,5 % zo základu.

Za daňový výdavok možno teda uznať tvorbu sociálneho fondu až do výšky 1,5 % z určeného základu.

Základom pre výpočet prídelu je súhrn hrubých miezd zúčtovaných zamestnancom na výplatu za bežný rok, z ktorých sa zisťuje priemerný zárobok na pracovnoprávne účely. Hrubou mzdou treba rozumieť mzdu pred odpočítaním povinných odvodov a preddavku na daň. Pri výpočte prídelu je potrebné vychádzať z § 118 Zákonníka práce, podľa ktorého mzdou je peňažné plnenie alebo plnenie peňažnej hodnoty (naturálna mzda) poskytované zamestnancovi za prácu. Podľa ods. 3 sa ako mzda posudzuje aj plnenie poskytované zamestnávateľom zamestnancovi za prácu pri príležitosti jeho pracovného výročia alebo životného výročia, ak sa neposkytuje zo zisku po zdanení alebo zo sociálneho fondu. Za mzdu sa nepovažuje najmä náhrada mzdy, odstupné, odchodné, cestovné náhrady, príspevky zo sociálneho fondu, výnosy z kapitálových podielov (akcií) alebo obligácií, daňový bonus, náhrada príjmu pri dočasnej pracovnej neschopnosti zamestnanca, doplatky k nemocenským dávkam a náhrada za pracovnú pohotovosť. Pri výpočte priemerného zárobku sa postupuje podľa § 134 Zákonníka práce.

Bezpečnosť a ochrana zdravia

• náklady na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci a hygienické vybavenie pracovísk [§ 19 ods. 2 písm. c) bod 1 ZDP].

Povinnosti v tejto oblasti vyplývajú pre zamestnávateľov z § 146 a § 147 Zákonníka práce, ktoré sú osobitne upravené (popri zákone č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia a o zmene a doplnení niektorých zákonov) v zákone č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci. V rámci povinností uvedených v príslušných predpisoch je zamestnávateľ povinný napríklad vykonávať opatrenia na zaistenie bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci (prevencia), poskytovať potrebné účinné osobné ochranné pracovné prostriedky zamestnancom, u ktorých to vyžaduje ochrana ich života alebo zdravia pri práci, poskytovať pracovný odev a obuv zamestnancom, ktorí pracujú v prostredí, v ktorom obuv alebo odev podliehajú mimoriadnemu opotrebovaniu alebo mimoriadnemu znečisteniu (MF SR k posudzovaniu nákladov vynaložených na pracovné ošatenie vydalo pokyn č. 4753/1998-62, ktorý bol uverejnený vo Finančnom spravodajcovi č. 4/1998, v znení pokynu č. 22 058/2000-72 uverejneného vo FS č. 14/2000), poskytovať umývacie, čistiace a dezinfekčné prostriedky potrebné na zabezpečenie telesnej hygieny zamestnancov, poskytovať ochranné nápoje, ak to vyžaduje ochrana ich zdravia alebo zdravia pri práci, pričom výška, rozsah, nárok a periodicita poskytovania ochranných a čistiacich prostriedkov by mala byť súčasťou vnútorného predpisu.

Podľa § 6 ods. 11 zákona č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci náklady spojené so zabezpečovaním starostlivosti o bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci znáša zamestnávateľ a nesmie ich preniesť na zamestnanca.

Starostlivosť o zdravie zamestnancov

Náklady na starostlivosť o zdravie zamestnancov [§ 19 ods. 2 písm. c) bod 2 ZDP] sú uznané ako daňové výdavky len v prípade, ak sú hradené v rozsahu povinnosti stanovenej príslušnými osobitnými predpismi, na ktoré toto ustanovenie ZDP odkazuje. Ak sú náklady na starostlivosť o zdravie zamestnancov hradené nad rozsah povinnosti stanovenej týmito predpismi, sú pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia.

V zmysle § 6 ods. 1 zákona č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci je zamestnávateľ povinný v záujme zaistenia bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci okrem iného zabezpečiť vykonávanie zdravotného dohľadu vrátane preventívnych prehliadok v pravidelných intervaloch s ohľadom na charakter práce a pracovné podmienky na pracovisku, ako aj vtedy, ak o to zamestnanec požiada.

V zmysle § 30 zákona č. 355/2007 Z. z. je zamestnávateľ povinný zabezpečiť pre určitý okruh zamestnancov posudzovanie zdravotnej spôsobilosti na prácu na základe výsledkov lekárskych preventívnych prehliadok vo vzťahu k práci. Zabezpečiť si posudzovanie zdravotnej spôsobilosti na prácu je povinná aj fyzická osoba – podnikateľ, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby a vykonáva práce zaradené do tretej alebo štvrtej kategórie.

Posudzovanie zdravotnej spôsobilosti na prácu na základe výsledkov lekárskych preventívnych prehliadok vo vzťahu k práci sa vykonáva u:

a) zamestnanca, ktorý vykonáva práce zaradené do tretej alebo štvrtej kategórie,

b) fyzickej osoby – podnikateľa, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby a vykonáva práce zaradené do tretej alebo štvrtej kategórie,

c) zamestnanca alebo inej fyzickej osoby, ktorých zdravotnú spôsobilosť na prácu vyžaduje osobitný predpis.

Lekárska preventívna prehliadka vo vzťahu k práci sa pri prácach zaradených do tretej a štvrtej kategórie vykonáva:

a) pred uzatvorením pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu, alebo pred začatím výkonu práce fyzickej osoby – podnikateľa, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby,

b) v súvislosti s výkonom práce,

c) pred zmenou pracovného zaradenia,

d) pri skončení pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu, alebo pri skončení výkonu práce fyzickej osoby – podnikateľa, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, zo zdravotných dôvodov,

e) po skončení pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu, ak o to zamestnanec požiada.

Lekárska preventívna prehliadka vo vzťahu k práci sa v súvislosti s výkonom práce vykonáva:

• pri pracovnej činnosti tretej kategórie jedenkrát za dva roky,
• pri pracovnej činnosti štvrtej kategórie jedenkrát ročne.

Lekárske preventívne prehliadky po skončení pracovného právneho vzťahu alebo obdobného vzťahu, ak o ne zamestnanec požiada, sa vykonávajú jedenkrát za tri roky pri prácach s rizikovými faktormi s neskorými následkami na zdravie, ktoré sú zaradené do tretej alebo štvrtej kategórie.

Úrad verejného zdravotníctva alebo regionálny úrad verejného zdravotníctva môže nariadiť zamestnávateľovi a fyzickej osobe – podnikateľovi, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, vykonanie mimoriadnej lekárskej preventívnej prehliadky vo vzťahu k práci, ak sa výrazne zmenia faktory práce a pracovného prostredia alebo zdravotné riziká, alebo dôjde k závažným zmenám zdravotného stavu zamestnancov alebo fyzickej osoby – podnikateľa, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, vo vzťahu k vykonávanej práci.

Lekárska preventívna prehliadka vo vzťahu k práci pri prácach zaradených do prvej a druhej kategórie sa vykonáva u:

• fyzickej osoby, ktorá sa uchádza o zamestnanie,
• zamestnanca a fyzickej osoby – podnikateľa, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, ktorých zdravotnú spôsobilosť na prácu vyžaduje osobitný predpis.

Náklady, ktoré vznikli v súvislosti s posudzovaním zdravotnej spôsobilosti na prácu, vrátane nákladov, ktoré vznikli v súvislosti s posudzovaním zdravotnej spôsobilosti na prácu pred uzatvorením pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu a po skončení pracovnoprávneho vzťahu alebo obdobného pracovného vzťahu, ak o to zamestnanec požiada, uhrádza zamestnávateľ alebo fyzická osoba – podnikateľ, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby. Pretože ide o povinnosť, ktorá je zamestnávateľovi a fyzickej osobe – podnikateľovi, ktorá nezamestnáva iné fyzické osoby, ustanovená osobitným predpisom, tieto náklady sú uznaným daňovým výdavkom v zmysle § 19 ods. 2 písm. c) bod 2 ZDP.

V zmysle § 11 zákona č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci je zamestnávateľ v záujme predchádzania vzniku chorôb z povolania povinný zabezpečovať aj rekondičné pobyty zamestnancom, ktorí vykonávajú vybrané povolania. Zamestnanci, ktorí vykonávajú vybrané povolania, sú povinní v určených lehotách zúčastňovať sa na rekondičnom pobyte v súvislosti s výkonom povolania za mimoriadne sťažených podmienok. Skutočnosť, či určité povolanie bude považované za také, pri ktorom vznikne zamestnávateľovi povinnosť zabezpečenia rekondičného pobytu, závisí od rozhodnutia príslušného orgánu na ochranu zdravia v spolupráci s príslušným lekárom zabezpečujúcim preventívnu zdravotnú starostlivosť zamestnancom. Povolania, pri výkone ktorých je zamestnanec povinný zúčastniť sa rekondičných pobytov, nie sú obmedzené len na výrobnú sféru. Náklady na rekondičné pobyty hradené v súlade s týmto ustanovením sú u zamestnávateľa v plnom rozsahu uznaným daňovým výdavkom, a to podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 ZDP.

Vzdelávanie a rekvalifikácia

Náklady na vzdelávanie a rekvalifikáciu zamestnancov je možné považovať za daňovo uznané iba pri dodržaní zásad uvedených v § 2 písm. i) ZDP. To znamená, že daňovo možno uznať len výdavky na také vzdelávanie, resp. rekvalifikáciu zamestnancov, ktoré súvisia s predmetom činnosti daňovníka (zamestnávateľa) alebo s pracovným zaradením zamestnanca. Podmienkou je, aby zamestnanec využíval zvýšenú, resp. prehĺbenú kvalifikáciu na pracovisku. Zamestnávateľ by mal zamestnanca pracovne zaradiť tak, aby vedomosti získané vzdelávaním, resp. rekvalifikáciou používal pri výkone práce dohodnutej v pracovnej zmluve.

Pokiaľ ide o povinnosti zamestnávateľov a zamestnancov v oblasti vzdelávania, tieto upravuje Zákonník práce v § 153 až § 155. Zamestnávateľ sa stará o prehlbovanie kvalifikácie zamestnancov alebo o jej zvyšovanie. Zamestnanec je povinný sústavne si prehlbovať kvalifikáciu. Zamestnávateľ je oprávnený v rámci prehlbovania kvalifikácie uložiť zamestnancovi zúčastniť sa na ďalšom vzdelávaní. Povinnosti na úseku ďalšieho vzdelávania zamestnancov upravujú pre niektoré skupiny zamestnancov aj osobitné predpisy.

Výdavky na vlastné vzdelávacie zariadenia sú daňovo uznané v plnej výške za predpokladu, že sa takéto zariadenie využíva výlučne na vzdelávacie účely. Ak sa zariadenie využíva aj na rekreačné účely, je potrebné podľa vhodne zvoleného kľúča (napr. podľa počtu lôžkodní) sledovať využitie zariadenia, pretože prípadná strata z jeho prevádzkovania nemôže byť uznaná na daňové účely v plnej výške, ale len v alikvotnej čiastke pripadajúcej na využitie zariadenia na vzdelávacie aktivity.

Výchova a vzdelávanie žiakov

Podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 4 ZDPdaňovým výdavkom sú aj výdavky vynaložené na výchovu a vzdelávanie žiakov v odborných školách a žiakov v odborných učilištiach, s ktorými má zamestnávateľ uzavretú dohodu podľa § 53 Zákonníka práce na finančné zabezpečenie a hmotné zabezpečenie žiakov, a ďalej výdavky na činnosť stredísk praktického vyučovania a na prevádzku strednej odbornej školy nad rámec poskytnutých normatívnych finančných prostriedkov podľa zákona č. 597/2003 Z. z. o financovaní základných škôl, stredných škôl a školských zariadení v znení neskorších predpisov. Finančné a hmotné zabezpečenie žiakov strednej odbornej školy je upravené v § 12 a § 13 zákona č. 184/2009 Z. z. o odbornom vzdelávaní a príprave v znení neskorších predpisov.

U žiaka strednej odbornej školy a žiaka odborného učilišťa, s ktorými má zamestnávateľ zmluvu uzavretú podľa § 53 Zákonníka práce, nepeňažné plnenie poskytnuté vo výške hodnoty poskytovaných osobných ochranných pracovných prostriedkov podľa osobitných predpisov, osobných hygienických prostriedkov a pracovného oblečenia (napr. pracovné odevy, uniformy) vrátane ich udržiavania nie je predmetom dane [§ 5 ods. 5 písm. b) ZDP].

Podľa§ 9 ods. 2 písm. j) ZDP sa u žiakov oslobodzuje od dane z príjmu motivačné štipendium poskytované podľa § 12 ods. 2 a 3 citovaného zákona č. 184/2009 Z. z. Podľa týchto ustanovení sa motivačné štipendium žiakovi uhrádza z prostriedkov fyzickej osoby alebo právnickej osoby, s ktorou má tento žiak uzatvorenú pracovnú zmluvu podľa § 53 Zákonníka práce a motivačné štipendium sa poskytuje mesačne v období školského vyučovania vo výške najviac 65 % sumy životného minima. Pri určovaní jeho výšky sa prihliada najmä na dosiahnutý prospech a pravidelnú účasť na výchove a vzdelávaní. Z hľadiska dane z príjmov osôb, ktoré prispievajú na náklady na štúdium žiakov, s ktorými majú uzavretú zmluvu, bude takýto výdavok považovaný za daňový výdavok.

Finančným zabezpečením žiaka strednej odbornej školy je nielen motivačné štipendium, ale aj odmena za produktívnu prácu. Odmena za produktívnu prácu je aj naďalej zdaňovaná daňou zo závislej činnosti.

Oslobodeným príjmom súpodľa§ 9 ods. 2 písm. u) ZDPaj príjmy žiakov stredných odborných škôl a žiakov stredných odborných učilíšť, ktoré poberajú podľa § 13 ods. 2 citovaného zákona č. 184/2009 Z. z. Podľa tohto ustanovenia sa fyzickej osobe alebo právnickej osobe, s ktorou má žiak uzatvorenú pracovnú zmluvu podľa § 53 Zákonníka práce, umožňuje podieľať sa na úhrade stravy pre žiaka strednej školy až do výšky ustanovenej § 152 ods. 3 Zákonníka práce a podieľať sa na úhrade príspevku za ubytovanie žiaka v školskom internáte najviac do výšky 45 % zo sumy životného minima pre jedno nezaopatrené dieťa podľa zákona č. 601/2003 Z. z. o životnom minime a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov.

Zároveň sa umožňuje zamestnávateľovi uhradiť žiakovi preukázané cestovné verejnými dopravnými prostriedkami z miesta trvalého bydliska do školského internátu, strednej odbornej školy a miesta konania praktického vyučovania a späť a zo školského internátu do strednej odbornej školy a miesta konania praktického vyučovania a späť. Tieto náklady sa uhrádzajú spoločne najviac do výšky 65 % sumy životného minima za kalendárny mesiac.

Zariadenia na uspokojovanie potrieb zamestnancov

Náklady na prevádzku zariadení na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb [§ 21 ods. 1 písm. f) ZDP] sú daňovo uznané len do výšky príjmov týchto zariadení.

Pod inými osobami má zákon v tomto ustanovení na mysli osoby, ktoré využívajú služby týchto zariadení spolu so zamestnancami (rodinní príslušníci). Takýmito zariadeniami sú napr. rekreačné zariadenia, predškolské zariadenia, kultúrne zariadenia, podnikové ubytovne, športové zariadenia, telovýchovné zariadenia. Ak zamestnávateľ prevádzkuje takéto zariadenia a vykáže stratu z týchto zariadení, potom výdavky prevyšujúce príjmy v úhrne za všetky zariadenia nie sú uznanými daňovými výdavkami.

ZDP umožňuje kompenzovať stratu jedného zariadenia so ziskom iných zariadení. V praxi sa vyskytujú prípady, keď sú rekreačné zariadenia využívané aj na vzdelávacie účely. Pri takomto kombinovanom využívaní zariadenia je nutné podľa vhodne zvoleného kľúča (napr. podľa počtu lôžkodní) sledovať využitie zariadenia aj na vzdelávacie účely. Pri správnom určení ceny a podľa počtu lôžkodní je možné vyčísliť daňovo uznané náklady, ktoré vznikajú pri využívaní zariadenia na vzdelávanie vlastných zamestnancov, a tiež daňovo neuznané náklady, ktoré presahujú príjmy pri využívaní zariadenia na rekreačné účely.

Medzi zariadenia na uspokojovanie potrieb zamestnancov patrí aj vlastné stravovacie zariadenie, ktoré je však na daňové účely posudzované osobitne. Pri prevádzkovaní takéhoto zariadenia zákon umožňuje zahrnúť do základu dane sumu rovnajúcu sa hodnote 55 % z rozdielu, o ktorý úhrn výdavkov z prevádzky tohto zariadenia prevyšuje úhrn príjmov z jeho prevádzky. Vyplýva to z ustanovenia § 17 ods. 3 písm. e) ZDP.

Poznámka redakcie: § 76 a § 76a Zákonníka práce,§ 152 ZP, § 19 ods. 2 písm. c) bod 2 ZDP, § 20 ods. 9 ZDP, § 3 zákona č. 152/1994 Z. z..

V tejto účtovej skupine sa účtujú dane, odvody a obdobné platby charakteru nákladov, ak je účtovná jednotka daňovníkom, okrem dane z príjmov, ktorá sa účtuje na ťarchu účtov účtovej skupiny 59 – Dane z príjmov a prevodové účty.

Účet 531 – Daň z motorových vozidiel

Do 31. 12. 2004 na ťarchu tohto účtu sa účtoval predpis cestnej dane v zmysle zákona č. 87/1994 Z. z. o cestnej dani v znení neskorších predpisov. Od 1. 1. 2005 je cestná daň nahradená daňou z motorových vozidiel (zákon č. 582/2004 Z. z.), ktorá sa účtuje na tomto účte. Na tomto účte sa účtuje aj domeranie týchto daní za minulé roky. Súvzťažným zápisom je účet 345 – Ostatné dane a poplatky.

Účet 532 – Daň z nehnuteľností

Na ťarchu tohto účtu sa účtuje predpis dane z nehnuteľností (daň z pozemkov, daň zo stavieb a daň z bytov a nebytových priestorov) v zmysle zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady. Účtuje sa tu aj domeranie tejto dane za minulé roky. Súvzťažným účtom je účet 345 – Ostatné dane a poplatky.

Účet 538 – Ostatné dane a poplatky

Na účte 538 – Ostatné dane a poplatky sa účtujú aj dodatočné vyrubenia daní za minulé roky vrátane dane z pridanej hodnoty za minulé roky, ak o túto daň už nemožno zvýšiť hodnotu dlhodobého hmotného majetku a dlhodobého nehmotného majetku, zásob a pohľadávok. Na tomto účte sa účtujú dodatočné vyrubenia spotrebných daní vzťahujúce sa k vlastnej spotrebe výrobkov.

Ďalej sa tu účtujú poplatky platené orgánom štátnej správy, samosprávy miest a obcí, súdom a iným orgánom a organizáciám.

Daňové hľadisko

Daňovým nákladom len v rozsahu a za podmienok stanovených ZDP sú:

a) miestne dane a miestny poplatok podľa osobitného predpisu[§ 19 ods. 3 písm. j) ZDP]. Uvedené dane sú daňovým nákladom len u daňovníkov týchto daní, ktorých vymedzujú príslušné daňové zákony. Ak daň zaplatí niekto iný ako daňovník, potom ide o daň zaplatenú za iného daňovníka, ktorá podľa § 21 ods. 2 písm. h) ZDP nie je daňovým nákladom. Pre daňovú uznateľnosť sa nevyžaduje zaplatenie. Upravujú ich tieto predpisy:

• daň z motorových vozidiel zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov. Podľa § 85 tohto zákona daňovníkom dane z motorových vozidiel je fyzická alebo právnická osoba, ktorá používa vozidlo evidované v SR na podnikanie, pričom
  • je ako držiteľ zapísaná v dokladoch vozidla; ak ide o prenájom vozidla bez predkupného práva, daňovníkom je osoba, ktorá je zapísaná v dokladoch vozidla ako vlastník, alebo
  • v dokladoch vozidla je zapísaná osoba, ktorá zomrela, bola zrušená alebo zanikla, alebo
  • v dokladoch vozidla je ako držiteľ zapísaná osoba, ktorá nepoužíva vozidlo na podnikanie.

Daňovníkom je tiež:

• zamestnávateľ, ak vypláca cestovné náhrady zamestnancovi za použitie vozidla; to neplatí, ak zamestnávateľom je vyšší územný celok, do rozpočtu ktorého plynie daň z motorových vozidiel,
• stála prevádzkareň alebo iná organizačná zložka osoby s trvalým pobytom alebo sídlom v zahraničí;
• daň z nehnuteľností zákon č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach v znení neskorších predpisov a vzťahuje sa na daň z pozemkov, daň zo stavieb a daň z bytov. Daňovníkmi týchto daní sú v zásade vlastníci alebo správcovia pozemkov, stavieb, bytov a nebytových priestorov vo vlastníctve štátu, obce alebo vyššieho územného celku. Pri pozemkoch prenajatých na obdobie dlhšie ako päť rokov, ak je nájom evidovaný v katastri, alebo pri pozemkoch v nájme spravovaných Slovenským pozemkovým fondom je daňovníkom nájomca, pri náhradnom užívaní pozemkov je daňovníkom fyzická osoba, ktorej boli pozemky pridelené na obhospodarovanie. Aj pri stavbách spravovaných Slovenským pozemkovým fondom, ktoré sú v nájme, je daňovníkom nájomca. Pri stavbách, bytoch a nebytových priestoroch, ktoré sú v spoluvlastníctve, môže byť po dohode daňovníkom aj jeden z nich.

Daňovým výdavkom sú aj ostatné miestne dane upravené v zákone č. 582/2004 Z. z., ak sa vzťahujú na činnosti, z ktorých príjmy podliehajú dani;

b) dodatočne vyrubená daň z pridanej hodnoty za minulé roky [§ 21 ods. 2 písm. i) ZDP]. Nie je tomu tak bezvýhradne, pretože nie vo všetkých prípadoch súvisí dodatočne stanovená daňová povinnosť s výdavkami na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu. Je preto potrebné vychádzať z protokolu o kontrole a jednotlivé prípady kontrolných zistení vo vzťahu k daňovým výdavkom posudzovať individuálne. Dodatočne vyrubená daň z pridanej hodnoty nikdy nebude daňovým výdavkom, pokiaľ sa preukáže, že platiteľ napríklad nedoložil uplatnený nárok na odpočítanie požadovaným spôsobom, uplatnil odpočítanie na vstupe u prijatých zdaniteľných plnení, ktoré sa neuskutočnili (fiktívne plnenia), dodaňuje sa uplatnené odpočítanie u prijatých plnení použitých na pohostenie, dodaňuje sa nezdanené použitie tovaru pre vlastnú potrebu platiteľa alebo na účely, ktoré nesúvisia s podnikaním a pod. Podobne nemožno uznať ako daňový náklad doruby spotrebných daní napr. z dôvodu zistenia prekročenia stanovených noriem strát liehu pri výrobe a obehu liehu, použití vybraných výrobkov pre vlastnú potrebu a pod.;

c) poplatky vzťahujúce sa na činnosti, z ktorých príjmy podliehajú dani [§ 19 ods. 3 písm. j)], a to napríklad:

• správne poplatky zaplatené podľa zákona č. 145/1995 Z. z. o správnych poplatkoch v znení neskorších predpisov (napr. vydanie živnostenského listu alebo licencie),
• súdne poplatky podľa zákona č. 71/1992 Zb. o súdnych poplatkoch a poplatku za výpis z registra trestov v znení neskorších predpisov (poplatky vo veciach obchodného registra, poplatky za konanie súdov v obchodných veciach),
• miestne poplatky podľa zákona č. 582/2004 Z. z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov;

d) náklady, ktoré je účtovná jednotka povinná uhradiť podľa osobitných predpisov [§ 19 ods. 2 písm. a) ZDP], sú daňovým výdavkom v plnej výške, a to napríklad:

• exekučné náklady platené exekútorovi podľa zákona č. 233/1995 Z. z. o súdnych exekútoroch a exekučnej činnosti (Exekučný poriadok) v znení neskorších predpisov. Podľa § 196 Exekučného poriadku patrí exekútorovi odmena, náhrada hotových výdavkov a náhrada za stratu času – tieto náklady (trovy exekúcie) uhrádza podľa § 197 zákona povinná osoba. V súlade s § 17 vyhlášky Ministerstva spravodlivosti SR č. 288/1995 Z. z. o odmenách a náhradách súdnych exekútorov môže exekútor dohodnúť odmenu aj s oprávnenou osobou. Túto odmenu uhrádza oprávnená osoba. Zmluvná odmena nie je náhradou trov exekúcie, ale v prípade, že bude dohodnutá, je daňovo uznaným výdavkom;
• úhrady za služby verejnosti poskytované Rozhlasom a televíziou Slovenska. Úhrady za služby verejnosti v oblasti televízneho vysielania a v oblasti rozhlasového vysielania upravuje zákon č. 340/2012 Z. z. o úhrade za služby verejnosti poskytované Rozhlasom a televíziou Slovenska. Podľa uvedeného zákona platiteľom úhrady je:
  • fyzická osoba, ktorá je evidovaná dodávateľom elektriny v evidencii odberateľov elektriny v domácnosti ako odberateľ elektriny v domácnosti v odbernom mieste, pre spotrebu v byte alebo v rodinnom dome,
  • zamestnávateľ, ktorý v pracovnom pomere alebo v obdobnom pracovnom vzťahu zamestnáva aspoň troch zamestnancov; na účely tohto zákona sa služobný úrad posudzuje ako zamestnávateľ;

e) odvod za neplnenie povinného podielu zamestnávania občanov so zdravotným postihnutím je daňovým výdavkom vo výške podľa § 63 ods. 1 zákona č. 5/2004 Z. z. o službách zamestnanosti a o zmene a doplnení niektorých zákonov. V písmene d) tohto ustanovenia je zamestnávateľovi uložená povinnosť zamestnávať ustanovený počet občanov so zdravotným postihnutím, ak zamestnáva najmenej 20 zamestnancov. Podmienkou pre splnenie uvedenej povinnosti zamestnávateľa je, že úrad práce, sociálnych vecí a rodiny v evidencii uchádzačov o zamestnanie vedie takýchto občanov. Zamestnávateľ, ktorý nezamestnáva určený povinný podiel počtu občanov so zdravotným postihnutím na celkovom počte svojich zamestnancov, je povinný podľa § 65 ods. 1 zákona o službách zamestnanosti odviesť najneskôr do 31. marca nasledujúceho kalendárneho roka na účet úradu za každého občana, ktorý mu chýba do splnenia povinného podielu počtu občanov so zdravotným postihnutím, odvod vo výške 0,9-násobku celkovej ceny práce vypočítanej z priemernej mzdy zamestnanca v hospodárstve SR za prvý až tretí štvrťrok kalendárneho roka, ktorý predchádza kalendárnemu roku, za ktorý zamestnávateľ tento odvod odvádza.

Podľa § 64 ods. 1 zákona o službách zamestnanosti v znení neskorších predpisov povinnosť zamestnávať občanov so zdravotným postihnutím vo výške povinného podielu podľa § 63 ods. 1 písm. d) môže zamestnávateľ plniť aj zadaním zákazky vhodnej na zamestnávanie týchto občanov, ktorú preukázateľne bude realizovať občan so zdravotným postihnutím. Ak výdavok daňovníka na zadanú zákazku podľa § 64 ods. 1 zákona o službách zamestnanosti nebol vynaložený v súvislosti s činnosťou daňovníka na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, možno ho uplatniť ako daňový výdavok len do výšky odvodu za neplnenie povinného podielu zamestnávania občanov so zdravotným postihnutím podľa § 65 ods. 1 zákona o službách zamestnanosti. Ak daňovník (zamestnávateľ) poskytuje zamestnancovi na základe takejto zákazky rekondičné pobyty, rehabilitačné pobyty, kondičné rehabilitácie a preventívnu zdravotnú starostlivosť v prípadoch a za podmienok ustanovených osobitným predpisom (napr. zákon č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci), vynaložené náklady sú daňovým výdavkom v plnej výške, pričom zároveň hodnota týchto zákaziek u zamestnanca nie je predmetom dane podľa § 5 ods. 5 písm. e) ZDP. Uvedené vyplýva z oznámenia Ministerstva financií SR č. MF/28192/ 2007-721 uverejneného vo Finančnom spravodajcovi č. 12/2007.

Poznámka:
V nasledujúcej časti rozoberieme účtovanie a daňové posudzovanie nákladov účtovaných na účtoch účtových tried 54 až 59.

Poznamka redakcie: § 19 ods. 3 písm. j) ZDP, § 21 ods. 2 písm. i) ZDP, § 21 ods. 2 písm. h) ZDP.

Účet 541 – Zostatková cena predaného dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku

Na ťarchu tohto účtu sa účtuje rozdiel medzi cenou predávaného majetku zúčtovaného na účtoch účtových skupín 01 – Dlhodobý nehmotný majetok, 02 – Dlhodobý hmotný majetok – odpisovaný a vytvorenými oprávkami a opravnými položkami. Ďalej sa na ťarchu tohto účtu účtuje v súvislosti s predajom neodpisovaného dlhodobého hmotného majetku jeho cena účtovaná na účtoch účtovej skupiny 03 – Dlhodobý hmotný majetok – neodpisovaný a hodnota zaúčtovaná na účtoch 041 a 042 pri predaji nedokončeného dlhodobého majetku.

Daňové hľadisko

a) Daňová zostatková cena hmotného a nehmotného majetku vyradeného z používania predajom je daňovým výdavkom bez obmedzenia [§ 19 ods. 3 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDP)]. Rovnako je posudzovaná aj pomerná časť zostatkovej ceny, ktorá sa vzťahuje k predanej časti hmotného majetku.

Daňovou zostatkovou cenou podľa § 25 ods. 3 ZDP treba rozumieť rozdiel medzi vstupnou cenou hmotného a nehmotného majetku a celkovou výškou odpisov z tohto majetku zahrnutých do výdavkov na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov podľa § 19 ods. 3 písm. a) ZDP.

b) Pri vymenovaných druhoch majetku vylúčeného z odpisovania v § 19 ods. 3 písm. e) ZDP platí obmedzenie, ktoré umožňuje obstarávaciu (vstupnú) cenu tohto majetku uplatniť do daňových nákladov len do výšky príjmu z predaja. Sú to predovšetkým pozemky s výnimkou pozemkov dotknutých ťažbou a hmotný a nehmotný majetok uvedený v § 23 ods. 1 písm. d) až g) a v § 23 ods. 2 písm. d) ZDP (umelecké diela, ktoré nie sú súčasťou budov a stavieb, hnuteľné národné kultúrne pamiatky, povrchové a podzemné vody, lesy, jaskyne, meračské značky, signály a iné zariadenia vybraných geodetických bodov a tlačové podklady štátnych mapových diel, predmety múzejnej hodnoty a galerijnej hodnoty, hmotný majetok nadobudnutý veriteľom zabezpečovacím prevodom práva, a to počas zabezpečenia záväzku).

c) Daňovým nákladom je tiež hodnota zaúčtovaná na účtoch 041 a 042 pri predaji nedokončeného dlhodobého majetku, a to v súlade s § 2 písm. i) ZDP.

Účet 542 – Predaný materiál

Na ťarchu účtu 542 – Predaný materiál sa účtuje v súvislosti s predajom úbytok nakúpeného materiálu v obstarávacej cene alebo materiálu vytvoreného vlastnou činnosťou vo vlastných nákladoch.

Účet 543 – Dary

Na ťarchu účtu 543 – Dary sa účtuje bezodplatné odovzdanie majetku na základe dobrovoľného plnenia účtovnej jednotky. Na tomto účte sa účtuje napríklad zostatková cena darovaného dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku vrátane daňovej povinnosti z dôvodu dane z pridanej hodnoty vzťahujúcej sa na bezodplatné plnenie.

Daňové hľadisko

Peňažné i vecné dary zúčtované na účte 543 – Dary sú nedaňovým výdavkom, a preto sú pripočítateľnou položkou k výsledku hospodárenia. Podľa § 21 ods. 2 písm. f) ZDP daňovým výdavkom nie je ani zostatková cena hmotného majetku a nehmotného majetku trvale vyradeného z dôvodu darovania.

Pokuty, penále a úroky z omeškania

Na ťarchu účtov 544 a 545 sa účtujú najmä uznané sankčné položky na základe príslušných zmlúv, dokladov bez ohľadu na to, či došlo k platbe alebo nie a odstupné zo zrušenia zmluvy (napr. § 355 Obchodného zákonníka). Neúčtujú sa tu úroky z omeškania podľa zmluvy o úveroch.

Účet 544 – Zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania

Ako z názvu tohto účtu vyplýva, na účte 544 sa účtujú najmä zmluvné pokuty, penále a úroky z omeškania v súlade s príslušnými ustanoveniami Obchodného alebo Občianskeho zákonníka, prípadne iných právnych noriem.

Daňové hľadisko

Zmluvné pokuty, poplatky z omeškania a úroky z omeškania okrem úrokov z omeškania z úverov platených bankám a úrokov v prípade vzniku nepovoleného debetného zostatku na bežnom účte platených bankám sú uznaným daňovým výdavkom až po ich zaplatení (§ 17 ods. 19 ZDP).

Sumy týchto položiek, ktoré do konca zdaňovacieho obdobia nebudú zaplatené, sa pri zistení základu dane k výsledku hospodárenia pripočítajú. Do daňových výdavkov sa zahrnú až v tom zdaňovacom období, v ktorom budú zaplatené.

V súvislosti s podmienkou zaplatenia treba uviesť, že podľa § 52 ods. 12 ZDP výdavky, ktoré sa podľa predchádzajúceho predpisu (zákona č. 366/1999 Z. z.) zahŕňali do základu dane až po zaplatení, zaúčtované do 31. decembra 2003 do nákladov, sa zahrnú do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom budú zaplatené, aj po 31. decembri 2003.

Podľa prechodného ustanovenia § 52b ods. 6 ZDP k úpravám účinným od 1. januára 2007 úroky z omeškania platené bankám, zahrnované do daňových výdavkov podľa § 17 ods. 21 v znení účinnom do 31. decembra 2005 sa zahrnú do základu dane daňovníka v zdaňovacom období, v ktorom došlo k ich zaplateniu.

Účet 545 – Ostatné pokuty, penále a úroky z omeškania

Na účte 545 sa účtujú sankcie, ktoré nevyplývajú zo zmluvných vzťahov. Ide najmä o pokuty, penále a úroky z omeškania vyrubené správcom dane, orgánmi sociálneho poistenia a zdravotného poistenia, orgánmi štátnej správy, orgánmi samosprávy miest a obcí atď.

Podľa ZDP sa tieto náklady nepovažujú za daňové.

Daňové hľadisko

Sankcie za porušenie právnych predpisov vyrubené a ukladané orgánmi štátnej správy nie sú daňovými nákladmi. Ide o prirážky k poistnému platenému na zdravotnému poistenie, úroky platené za obdobie odkladu platenia dane a cla, penále a pokuty s výnimkou zaplatených zmluvných pokút (nepatria sem zmluvné pokuty a penále dohodnuté v rámci dodávateľsko-odberateľských vzťahov). Takýmito nákladmi sú napr.:

Penále, pokuty

• uložené daňovým úradom podľa:
  • § 154, § 155, § 156 (správne delikty, pokuty, úroky z omeškania) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov,
  • § 38 (správny delikt) zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o účtovníctve);
• uložené obecným (mestským) úradom podľa § 154, § 155, § 156 (správne delikty, pokuty, úroky z omeškania) zákona č. 563/2009 Z. z. o správe dani (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov;
• uložené zdravotnou poisťovňou a Úradom pre dohľad nad zdravotnou starostlivosťou podľa § 18 (úrok z omeškania), § 26 (pokuty) zákona č. 580/2004 Z. z. o zdravotnom poistení;
• uložené Sociálnou poisťovňou podľa § 239 (pokuta), § 240 (penále) zákona č. 461/2003 Z. z. o sociálnom poistení v znení neskorších predpisov;
• uložené colným úradom podľa:
  • § 73 a nasl. (pokuta) zákona č. 199/2004 Z. z. Colný zákon a o zmene a doplnení niektorých zákonov,
  • § 41 (pokuty) zákona č. 106/2004 Z. z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov v znení neskorších predpisov,
  • § 47 a § 47a (pokuty) zákona č. 105/2004 Z. z. o spotrebnej dani z liehu v znení neskorších predpisov,
  • § 70 (pokuty) zákona č. 530/2011 Z. z. o spotrebnej dani z alkoholických nápojov v znení neskorších predpisov,
  • § 42 (pokuty) zákona č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov.

Úroky platené za obdobie odkladu platenia dane

Ide o úroky predpísané správcom dane alebo colným úradom. Podmienky, za ktorých môže povoliť odklad platenia dane alebo jej zaplatenie v splátkach obec u daní, u ktorých je správcom, a daňový úrad u ostatných daní, vyplývajú z § 57 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov. Podľa § 57 ods. 5 tohto zákona počas odkladu platenia dane alebo platenia dane v splátkach zaplatí daňový subjekt úrok z odloženej sumy vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v deň, ktorý nasleduje po dni splatnosti dane. Ak trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 10 %, pri výpočte úroku sa namiesto trojnásobku základnej úrokovej sadzby použije ročná úroková sadzba 10 %.

Účet 546 – Odpis pohľadávky

Na ťarchu účtu 546 sa účtuje odpis pohľadávky pri trvalom upustení od jej vymáhania. Na tomto účte sa účtujú aj postúpené pohľadávky z hospodárskej činnosti a odpis pohľadávok podľa osobitného predpisu (ZDP).

Pred vyradením pohľadávky z účtovníctva sa zúčtuje vytvorená opravná položka k pohľadávke na ťarchu účtu 391 – Opravné položky k pohľadávkam so súvzťažným zápisom v prospech vecne príslušného účtu pohľadávky.

Daňové hľadisko

Odpísané pohľadávky ako daňový náklad

Podľa § 19 ods. 2 písm. h) ZDP daňovým výdavkom je výdavok (náklad) do výšky odpisu menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej neuhradenej časti vrátane úrokov z omeškania a poplatkov z omeškania a iných platieb, ktoré zvyšujú pohľadávku z dôvodu oneskorenej úhrady (ďalej len „príslušenstvo“), ak je toto príslušenstvo zahrnuté do základu dane podľa § 17 ods. 19 ZDP, alebo výdavok do výšky odpisu obstarávacej ceny pohľadávky nadobudnutej postúpením alebo neuhradenej časti u daňovníka zisťujúceho základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. b) a c) ZDP alebo u daňovníka, ktorý účtoval v sústave podvojného účtovníctva a zmenil spôsob účtovania na účtovanie v sústave jednoduchého účtovníctva, pri pohľadávkach už zahrnutých do príjmov v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach, v ktorých účtoval v sústave podvojného účtovníctva, ak:

• súd zamietol návrh na vyhlásenie konkurzu pre nedostatok majetku alebo zastavil konkurzné konanie pre nedostatok majetku, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok daňovníka nestačí na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo zrušil konkurz z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate, a to aj u daňovníkov, ktorí neprihlásili pohľadávky, ale túto skutočnosť preukážu uznesením súdu o zrušení konkurzu z dôvodu, že majetok úpadcu nepostačuje na úhradu výdavkov a odmenu správcu konkurznej podstaty, alebo uznesením súdu, že majetok úpadcu nepostačuje ani na úhradu pohľadávok proti podstate. Uvedené sa vzťahuje na konkurzy, ktoré sa spravujú zákonom č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní v znení neskorších predpisov a tiež na konkurzy, ktoré sa spravujú zákonom č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii v znení neskorších predpisov;
• to vyplýva z výsledku konkurzného alebo reštrukturalizačného konania;
  Výsledkom konkurzného konania podľa zákona č. 328/1991 Zb. treba rozumieť právoplatné rozvrhové uznesenie, v ktorom sú uvedené sumy pripadajúce na uspokojenie pohľadávok, s výnimkou tých pohľadávok, ktoré boli uspokojené v plnej výške. Odpis neuspokojených pohľadávok na základe doručeného a právoplatného rozvrhového uznesenia je aj daňovo uznaným výdavkom podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 2 ZDP.
  Podľa zákona č. 7/2005 Z. z. výsledkom konkurzného konania je konečný rozvrh výťažku. Na základe schváleného a doručeného konečného rozvrhu výťažku neuspokojené pohľadávky možno odpísať aj do daňových výdavkov.
  V reštrukturalizačnom konaní rozsah a spôsob uspokojenia veriteľov prihlásených pohľadávok upravuje reštrukturalizačný plán. Na základe výsledku reštrukturalizačného konania je odpis neuspokojených pohľadávok daňovo uznaným nákladom.
  Odpis pohľadávky na základe výsledku vyrovnacieho konania je daňovo uznaným výdavkom až v tom zdaňovacom období, v ktorom nastali účinky potvrdeného vyrovnania (§ 63 zákona č. 328/1991 Zb.), t. j. vtedy, ak uznesenie o potvrdení vyrovnania nadobudne právoplatnosť a dlžník úplne a včas svoje povinnosti z uznesenia o potvrdení vyrovnania skutočne aj splní. Tým zaniká povinnosť dlžníka splniť veriteľom časť záväzku, na ktorého plnenie nebol povinný podľa obsahu vyrovnania.
• dlžník zomrel a pohľadávka nemohla byť uspokojená ani vymáhaním na dedičoch dlžníka;
  Ide o odpis takej pohľadávky, ktorú nemožno uspokojiť vymáhaním na dedičoch dlžníka, a to najmä preto, že dedičia odmietli toto dedičstvo alebo dôjde k zastaveniu konania o dedičstve z dôvodu, že po poručiteľovi nezostal žiadny majetok alebo zanechal majetok nepatrnej hodnoty a súd ho vydal tomu, kto sa postaral o pohreb.
• exekúciu alebo výkon rozhodnutia súd zastaví z dôvodu, že po vydaní rozhodnutia, ktoré je podkladom na exekúciu alebo výkon rozhodnutia, zaniklo ním priznané právo;
  Možnosť odpisu pohľadávky do daňových výdavkov je aj v prípade, ak súd exekúciu alebo výkon rozhodnutia zastaví podľa § 268 ods. 1 písm. d) Občianskeho súdneho poriadku (zákon č. 99/1963 Zb.) alebo podľa § 57 ods. 1 písm. f) Exekučného poriadku (zákona č. 233/1995 Z. z.),
• súd výkon rozhodnutia zastaví z dôvodu, že priebeh výkonu rozhodnutia ukazuje, že výťažok, ktorý sa ním dosiahne, nepostačí na krytie jeho trov alebo majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania, a to aj pri ostatných pohľadávkach evidovaných voči tomu istému dlžníkovi.
  ZDP akceptuje odpis pohľadávky, ktorá je predmetom exekučného konania, v tom prípade, ak súd exekúciu zastaví z dôvodu, že majetok dlžníka nepostačuje na krytie nákladov exekučného konania, t. j. odmenu exekútora, náhradu hotových výdavkov a náhradu za stratu času. Z týchto dôvodov môže súd zastaviť exekúciu bez návrhu podľa § 57 ods. 1 písm. h) Exekučného poriadku alebo na návrh oprávneného podľa § 57 ods. 1 písm. c) Exekučného poriadku.
  Súd výkon rozhodnutia zastaví, ak výťažok, ktorý sa ním dosiahol, nepostačuje ani na krytie jeho trov. Ak takéto okolnosti nastali, je veriteľ oprávnený odpísať svoju pohľadávku do daňovo uznaných nákladov podľa § 19 ods. 2 písm. h) bod 4 – 5 ZDP.

Odpis pohľadávky, pri ktorej je riziko, že ju dlžník úplne alebo sčasti nezaplatí, je upravený v § 19 ods. 2 písm. r) ZDP. Daňovým výdavkom je odpis takejto pohľadávky do výšky opravnej položky, ktorá by bola daňovo uznaná podľa § 20 ods. 14 ZDP, to znamená:

• ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba 360 dní, daňovým výdavkom je odpis pohľadávky len vo výške 20 %,
• ak odpisovaná pohľadávka je 720 dní po splatnosti, daňovo možno odpísať 50 %,
• ak od splatnosti uplynulo 1 080 dní, odpis pohľadávky je daňovým výdavkom vo výške 100 %.

Podľa tohto ustanovenia možno do daňových výdavkov odpísať pohľadávky, ktoré boli zahrnuté do príjmov, čiže vlastné pohľadávky – odpísať možno len menovitú hodnotu alebo jej nesplatenú časť bez príslušenstva, a ktoré vznikli od 1. 1. 2004 (daňovo uznané opravné položky podľa § 20 ods. 14 možno tvoriť len na pohľadávky, ktoré vznikli od 1. 1. 2004, čo vyplýva z § 52 ods. 18 ZDP).

V § 19 ods. 2 písm. i) ZDP je osobitným spôsobom vyriešený odpis pohľadávky, ktorej menovitá hodnota nie je vyššia ako 331,94 €. Podľa tohto ustanovenia možno odpísať pohľadávku pri splnení nasledovných podmienok:

a) musí ísť o pohľadávku, ku ktorej je možné tvoriť opravnú položku podľa § 20 ods. 14 písm. b), t. j. o pohľadávku 2 roky po splatnosti,

b) k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia, v ktorom došlo k odpísaniu pohľadávky, nesmie presahovať celková hodnota pohľadávok voči tomu istému dlžníkovi sumu 331,94 € (za zdaňovacie obdobie).

Pri odpise nepremlčanej pohľadávky nadobudnutej kúpou podniku alebo jeho časti v ocenení reálnou hodnotou alebo pohľadávky nadobudnutej nepeňažným vkladom v ocenení reálnou hodnotou, resp. pohľadávky nadobudnutej právnym nástupcom v ocenení reálnou hodnotou sa v súlade s § 17a ods. 7 písm. b), § 17b ods. 6 písm. b) a § 17c ods. 4 písm. b) ZDP uplatní ako daňový výdavok reálna hodnota najviac do výšky:

• 20 % z reálnej hodnoty bez príslušenstva, ak od účinnosti kúpnej zmluvy, resp. nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo zlúčením, splynutím, rozdelením uplynie doba dlhšia ako 12 mesiacov,
• 50 % z reálnej hodnoty bez príslušenstva, ak od účinnosti kúpnej zmluvy, resp. nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo zlúčením, splynutím, rozdelením uplynie doba dlhšia ako 24 mesiacov,
• 100 % z reálnej hodnoty bez príslušenstva, ak od účinnosti kúpnej zmluvy, resp. nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo zlúčením, splynutím, rozdelením uplynie doba dlhšia ako 36 mesiacov.

Postúpenie pohľadávky

V § 19 ods. 3 písm. h) ZDP je upravené postúpenie pohľadávky v menovitej hodnote, pričom menovitá hodnota pohľadávky alebo jej nesplatená časť sa pri postúpení pohľadávky zahrnie do daňových výdavkov:

• do výšky príjmu z postúpenia (bez ohľadu na výšku úhrady) alebo
• do výšky tvorby opravnej položky, ktorá by bola daňovo uznaná podľa § 20.

Zákon umožňuje daňovníkovi vybrať si tú sumu, ktorá bude preňho výhodnejšia.

Postúpenie ostatných pohľadávok, teda pohľadávok iných ako vlastných, rieši ustanovenie § 21 ods. 2 písm. k) ZDP, podľa ktorého strata z postúpenia nadobudnutých pohľadávok ďalšiemu postupníkovi nie je daňovým výdavkom. Výnimkou je postúpenie pohľadávky, ktorá spĺňa podmienky pre tvorbu konkurznej opravnej položky, kedy je strata z postúpenia daňovo uznaná.

Pri postúpení nepremlčanej pohľadávky nadobudnutej kúpou podniku alebo jeho časti v ocenení reálnou hodnotou alebo pohľadávky nadobudnutej prijímateľom nepeňažného vkladu v ocenení reálnou hodnotou, resp. pohľadávky nadobudnutej právnym nástupcom v ocenení reálnou hodnotou sa v súlade s § 17a ods. 7 písm. a), § 17b ods. 6 písm. a) a § 17c ods. 4 písm. a) ZDP uplatní ako daňový výdavok reálna hodnota najviac do výšky:

• 20 % z reálnej hodnoty bez príslušenstva, ak od účinnosti kúpnej zmluvy, resp. nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo zlúčením, splynutím, rozdelením uplynie doba dlhšia ako 12 mesiacov,
• 50 % z reálnej hodnoty bez príslušenstva, ak od účinnosti kúpnej zmluvy, resp. nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo zlúčením, splynutím, rozdelením uplynie doba dlhšia ako 24 mesiacov,
• 100 % z reálnej hodnoty bez príslušenstva, ak od účinnosti kúpnej zmluvy, resp. nadobudnutia pohľadávky nepeňažným vkladom alebo zlúčením, splynutím, rozdelením uplynie doba dlhšia ako 36 mesiacov.

Účet 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam

Na účte 547 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k pohľadávkam sa účtuje tvorba a zúčtovanie opravnej položky k pohľadávke podľa § 18 Postupov účtovania.

Daňové hľadisko

Daňovým výdavkom sú opravné položky, ktoré sú tvorené za podmienok ustanovených zákonom o dani z príjmov. Ide o opravné položky:

• k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam,
• k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom a reštrukturalizačnom konaní.

Daňovo uznané opravné položky k nepremlčaným rizikovým pohľadávkam upravujú:

• § 20 ods. 14 ZDP, ak ide o pohľadávky, ktoré vznikli po 31. decembri 2003,
• § 52 ods. 18 ZDP, ak ide pohľadávky zahrnuté do príjmov do 31. decembra 2003, pričom ich splatnosť nastala po 31. decembri 2001.

Podľa § 20 ods. 14 ZDP ide o tvorbu opravnej položky k takým pohľadávkam, pri ktorých je riziko, že ich dlžník úplne alebo čiastočne nezaplatí, ktoré boli zahrnuté do zdaniteľných príjmov. Podľa tohto ustanovenia daňovo uznané sú aj opravné položky k pohľadávkam vzťahujúcim sa na istinu a úrok zahrnutý do príjmov zo spotrebiteľského úroku u daňovníka, ktorý vykonáva obchodnú činnosť spočívajúcu v poskytovaní spotrebiteľských úverov.

Tvorba opravných položiek v súlade s § 20 ods. 14 ZDP sa zahrnie do daňových výdavkov v zákonom stanovenej výške v závislosti od doby, ktorá uplynula od splatnosti pohľadávky, a to:

• 20 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez jej príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 360 dní,
• 50 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez jej príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 720 dní,
• 100 % menovitej hodnoty pohľadávky alebo jej nesplatenej časti bez jej príslušenstva, ak od splatnosti pohľadávky uplynula doba dlhšia ako 1 080 dní.

Daňovo nie sú uznané opravné položky vytvorené k pohľadávkam, ktoré neboli zahrnuté do príjmov, napr. vzniknuté z titulu úveru, pôžičky, zálohy, nadobudnuté postúpením.

Do daňových výdavkov nemožno uplatniť tiež opravné položky, ktoré boli tvorené k príslušenstvu pohľadávky, a ďalej daňovo uznané nemôžu byť ani opravné položky vytvorené k takým pohľadávkam, ktoré z dôvodu neprijatia tvoria odpočítateľnú položku od základu dane. Ide o pohľadávky, ktoré neboli zahrnuté do zdaniteľných príjmov podľa § 17 ods. 19 ZDP. Ide totiž o výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, preto sú podľa § 21 ods. 1, resp. § 21 ods. 1 písm. j) ZDP nedaňovým výdavkom.

Opravné položky k pohľadávkam voči dlžníkom v konkurznom konaní a reštrukturalizačnom konaní sú daňovo uznaným výdavkom, ak sú dodržané podmienky uvedené v § 20 ods. 10 až 12 ZDP.

Podmienky pre uznanie tvorby tejto opravnej položky do daňových výdavkov vychádzajú z nasledovných princípov:

• opravné položky sú daňovým nákladom, ak sú vytvorené k pohľadávkam, ktoré boli prihlásené v lehote určenej v uznesení o vyhlásení konkurzu alebo v uznesení o povolení reštrukturalizácie – zákon č. 7/2005 Z. z. o konkurze a reštrukturalizácii v znení neskorších predpisov ukladá veriteľom v § 28 ods. 2 prihlásiť pohľadávky na súde a správcovi na základe výzvy v uznesení o vyhlásení konkurzu v lehote 45 dní, v ktorej prihláška musí byť aj doručená. V prípade reštrukturalizácie sa pohľadávky prihlasujú reštrukturalizačnému správcovi do 30 dní od povolenia reštrukturalizácie (§ 121). Daňovo uznanú opravnú položku podľa § 20 ods. 10 ZDP možno teda tvoriť len k prihláseným pohľadávkam;
• opravná položka je daňovým výdavkom do výšky 100 % menovitej hodnoty pohľadávky bez jej príslušenstva alebo do výšky obstarávacej ceny pohľadávky – daňovo uznanou je aj opravná položka k pohľadávke z titulu úveru, pôžičky, zálohy, k pohľadávke obstaranej postúpením, vkladom alebo darovaním, či dedením, pretože v príslušnom ustanovení nie je podmienka, že opravná položka sa môže tvoriť len na pohľadávky, ktoré boli zahrnované do príjmov, t. j. účtované do nákladov;
• opravné položky sú daňovými výdavkami počínajúc zdaňovacím obdobím, v ktorom boli pohľadávky v určenej lehote prihlásené – zákon určuje len zdaňovacie obdobie, v ktorom možno začať s uplatňovaním opravných položiek do daňových výdavkov. Tým nebráni tomu, aby sa opravné položky tvorili aj v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach alebo aj postupne, a to v priebehu viacerých zdaňovacích období;
• ak ide pohľadávky voči dlžníkom, ktorí majú sídlo alebo bydlisko v štáte, v ktorom nie je právna norma zodpovedajúca zákonu o konkurze a reštrukturalizácii, možno daňovo uznať aj opravné položky tvorené daňovníkom na pohľadávky, ktoré sa vymáhajú prostredníctvom súdu v inom štáte.

Do daňových výdavkov nemožno uplatniť opravné položky k pohľadávkam, ktoré boli tvorené k príslušenstvu pohľadávky, daňovo uznané nemôžu byť ani opravné položky vytvorené k takým pohľadávkam, ktoré z dôvodu neprijatia tvoria odpočítateľnú položku od základu dane [§ 17 ods. 19 zákona č. 595/2003 Z. z. a § 23 ods. 3 písm. g) a ods. 16 zákona č. 366/1999 Z. z.]. V tomto prípade ide o výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, preto sú podľa § 21 ods. 1, resp. § 21 ods. 1 písm. j) ZDP nedaňovým výdavkom.

Ak pohľadávky boli nadobudnuté nepeňažným vkladom v pôvodných cenách alebo boli nadobudnuté zlúčením, splynutím, rozdelením obchodných spoločností alebo družstiev v pôvodných cenách (v menovitej hodnote alebo obstarávacej cene), prijímateľ vkladu alebo právny nástupca prevezme aj opravnú položku podľa § 20 ZDP a pokračuje v tvorbe tejto opravnej položky podľa § 20 ZDP. Vyplýva to z § 17d ods. 3 a § 17e ods. 3 ZDP.

Zúčtovanie opravných položiek

Opravné položky, ktoré nespĺňajú podmienky ustanovené v § 20 ZDP, nie sú podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP daňovo uznaným výdavkom a ich tvorba je pri zistení základu dane pripočítateľnou položkou k účtovnému hospodárskemu výsledku.

Pri zúčtovaní týchto opravných položiek sa aplikuje ustanovenie § 17 ods. 23 ZDP, podľa ktorého sa do základu dane nezahrnie zúčtovaná opravná položka, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok podľa § 19 tohto zákona. Na základe tohto ustanovenia, ak zaniknutá opravná položka je zúčtovaná v prospech nákladov, pri vyčíslení základu dane sa od účtovného výsledku hospodárenia odpočíta.

Z ustanovenia § 17 ods. 23 ZDP zároveň vyplýva, že náklad, ktorý súvisí s opravnou položkou vytvorenou v účtovníctve, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok, sa zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k zúčtovaniu opravnej položky z dôvodu vyradenia pohľadávky z účtovníctva, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19. Prípadný zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, ku ktorému bola v predchádzajúcom účtovnom období tvorená opravná položka, a sumou tejto opravnej položky sa do základu dane nezahŕňa.

V § 17 ods. 28 ZDP je stanovená úprava základu dane pri zúčtovaní opravných položiek k pohľadávkam, ktoré boli vytvorené na ťarchu daňových nákladov. Ak dôjde k postúpeniu pohľadávky alebo odpisu pohľadávky, základ dane sa zvýši o sumu opravnej položky, ktorej tvorba bola uznaná za daňový výdavok podľa § 20, a súčasne sa zníži o výdavok (náklad) podľa § 19 ods. 2 písm. h) a r) ZDP. Pri čiastočnom zaplatení pohľadávky sa základ dane upraví o časť opravnej položky podľa § 20.

Účet 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť

Na ťarchu účtu 548 sa účtujú ostatné položky neúčtované na predchádzajúcich účtoch, ktoré sa týkajú hospodárskej činnosti, napríklad príspevky právnickým osobám, poistenie majetku určeného na prevádzkovú činnosť a iné poistné súvisiace s prevádzkovou činnosťou. Na samostatnom analytickom účte k tomuto účtu sa sledujú rozdiely vyplývajúce zo zníženia regulovaných cien podľa osobitného zákona (zákon č. 18/1996 Z. z. o cenách v znení neskorších predpisov).

Daňové hľadisko

Daňovo uznané náklady:

• členské príspevky vyplývajúce z povinného a nepovinného členstva v právnickej osobe. Príspevky sú upravené v dvoch ustanoveniach:
  • podľa § 19 ods. 3 písm. n) ZDP členský príspevok vyplývajúci z nepovinného členstva v právnickej osobe zriadenej na účel ochrany záujmov platiteľa je daňovým výdavkom vo výške 0,5 ‰ z úhrnu zdaniteľných príjmov za bežné zdaňovacie obdobie, najviac však do výšky 66 387,84 € ročne. V uvedenom prípade nejde len o príspevky z dobrovoľného členstva v rôznych záujmových združeniach, ale aj o príspevky iným právnickým osobám, ktoré vznikli na základe osobitného predpisu, napr. komorám s nepovinným členstvom. Členské príspevky nie sú daňovo uznané vo výške, ktorá jednotlivo (u každého osobitne) presahuje sumu zodpovedajúcu 0,5 ‰ z úhrnu zdaniteľných príjmov za bežné zdaňovacie obdobie alebo sumu 66 387,84 € ročne;
  • podľa § 19 ods. 3 písm. r) ZDP členský príspevok vyplývajúci z povinného členstva v právnickej osobe je daňovým výdavkom v plnej výške. Povinné členstvo musí vyplývať pre daňovníka z osobitného predpisu, ktorým je právnická osoba zriadená (ide napr. o komoru daňových poradcov, komoru audítorov, advokátov a pod.). Daňovým výdavkom podľa tohto ustanovenia je aj členský príspevok, ktorého výška nevyplýva priamo zo zákona;
• daň z pridanej hodnoty u platiteľa dane je daňovým nákladom len v prípadoch uvedených v § 19 ods. 3 písm. k) ZDP. S účinnosťou od 1. 1. 2011 (zákon č. 548/2010 Z. z.) ide o:
  • daň z pridanej hodnoty, ktorú je platiteľ dane povinný odviesť pri zrušení registrácie podľa zákona o dani z pridanej hodnoty, ak o túto daň nemožno zvýšiť hodnotu hmotného a nehmotného majetku, daň z pridanej hodnoty, ak na jej odpočítanie platiteľ dane nemá nárok, alebo časť dane z pridanej hodnoty, ak platiteľ dane uplatňuje nárok na odpočítanie dane koeficientom;
  • daň z pridanej hodnoty, ak na jej odpočítanie platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok, pričom DPH sa vzťahuje k takým výdavkom, ktoré sú súčasne aj uznaným daňovým výdavkom. Ak ide o DPH z takých nákupov, ktoré nie sú uznaným daňovým výdavkom, potom ani DPH (ktorá je súčasťou obstarávacej ceny) nie je uznaným daňovým výdavkom;
  • pomernú výšku odpočítateľnej dane z pridanej hodnoty, ak platiteľ dane z pridanej hodnoty uplatňuje nárok na odpočítanie dane koeficientom podľa § 50 zákona o DPH. V tomto prípade ZDP umožňuje daňovníkovi, ktorý si uplatňuje nárok na odpočítanie DPH koeficientom, uplatniť pri hmotnom a nehmotnom majetku variantný postup – buď o neodpočítanú DPH upraví vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku podľa § 25 ods. 5 písm. c), alebo uplatní neodpočítanú DPH ako daňový výdavok podľa § 19 ods. 3 písm. k) bod 2 ZDP;
  • daň z pridanej hodnoty, ak platiteľ dane z pridanej hodnoty má nárok na jej vrátenie v členskom štáte Európskej únie, v ktorom mu boli dodané tovary a služby alebo do ktorého doviezol tovar, ak je daňovým výdavkom tovar a služba, ku ktorým sa daň vzťahuje – táto daň z pridanej hodnoty je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom platiteľ dane účtuje o nároku na jej vrátenie podľa § 55f zákona o DPH spôsobom podľa účtovných predpisov; ak platiteľ DPH, ktorý má nárok na refundáciu DPH zaplatenej v zahraničí, túto možnosť nevyužije, potom suma zaplatenej DPH preňho predstavuje nedaňový výdavok;
  • daň z pridanej hodnoty, ak platiteľ dane z pridanej hodnoty nemá nárok na jej vrátenie v členskom štáte Európskej únie, v ktorom mu boli dodané tovary a služby alebo do ktorého doviezol tovar, ak je daňovým výdavkom tovar a služba, ku ktorým sa vzťahuje, z dôvodu, že suma dane z pridanej hodnoty nedosahuje predpísanú výšku na jej vrátenie – táto daň je daňovým výdavkom v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k úhrade tovarov a služieb.

Daň z pridanej hodnoty u daňovníka, ktorý nie je platiteľom dane z pridanej hodnoty, je daňovým výdavkom, ak súvisí s daňovo uznaným nákladom, okrem dane z pridanej hodnoty, ktorá je súčasťou vstupnej ceny hmotného a nehmotného majetku (§ 25 ods. 5 ZDP).

Účet 549 – Manká a škody

Na ťarchu účtu 549 sa účtujú manká a škody na dlhodobom majetku, manko a škoda na nakúpených zásobách, ako aj manko a škoda na zásobách vlastnej výroby.

Ak sa rozhodne o zrušení prác na príprave alebo rozostavaní obstarávaného dlhodobého majetku (zmarené investície), sumy vzťahujúce sa na tento účtovný prípad a účtované na účte 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku a na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku sa odpíšu na ťarchu účtu 549 – Manká a škody, a to v deň rozhodnutia o zrušení prác na obstarávaní dlhodobého majetku, ak ide o škodu. V ostatných prípadoch sa zaúčtujú na účte 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť. Na tomto účte sa neúčtuje úbytok zásob do výšky stanovenej normy prirodzených úbytkov. Tie sa účtujú podľa charakteru na ťarchu účtu 501 – Spotreba materiálu, 504 – Predaný tovar alebo na ťarchu príslušného účtu účtovej skupiny 61– Zmena stavu vnútroorganizačných zásob. Nutné porážky zvierat sa účtujú ako predaj zvierat, a to aj ak nie sú dosiahnuté tržby.

Daňové hľadisko

O mankách a škodách všeobecne platí, že sa za daňové výdavky neuznávajú vo výške presahujúcej prijaté náhrady [§ 21 ods. 2 písm. e) ZDP]. Výnimkou sú:

a) daňovníkom nezavinené škody uvedené v § 19 ods. 3 písm. g) ZDP,

b) stratné v maloobchodnom predaji na základe ekonomicky odôvodnených noriem úbytkov tovaru určených daňovníkom,

c) nezavinené úhyny zvierat, ktoré nie sú na daňové účely hmotným majetkom,

d) preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa základného stáda, ktoré sa nepovažujú za škodu.

Škody nezavinené daňovníkom sú uznaným daňovým nákladom v plnej výške bez ohľadu na to, či a v akej výške došlo alebo malo dôjsť k náhradám týchto škôd. Ide o dva prípady daňovníkom nezavinených škôd:

1. vzniknuté v dôsledku živelnej pohromy – napríklad zemetrasenia, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesku (účtujú sa na účte 582 – Škody);
2. spôsobené podľa potvrdenia polície neznámym páchateľom – daňovník je povinný oprávnenosť zahrnutia škody do daňových nákladov preukázať potvrdením polície, z ktorého by malo byť zreteľné, že došlo ku škode na majetku a že konkrétny páchateľ nebol zistený. Takto preukázanú škodu možno do daňových nákladov zahrnúť v zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť políciou potvrdená.

Stratné

Pojem „stratné“ a pojem „maloobchod“ nie je v súčasných platných právnych predpisoch definovaný ani bližšie vysvetlený. Možno sa len domnievať, že ide o straty na tovare v samoobsluhách a podobných predajniach, ktoré vznikli z dôvodu drobných krádeží v regáloch vystavených voľnému výberu spotrebiteľov. Stratné v maloobchodnom predaji je možné uznať za daňový náklad len do výšky, ktorá nepresahuje ekonomicky odôvodnenú a prepočtami doloženú normu preukázanú daňovníkom. Ekonomicky odôvodnenú normu stratného môže daňovník vypracovať napr. na základe časových radov úbytkov tovaru v predchádzajúcich obdobiach a stanoviť v percentách z celkového obratu v predajných cenách, prípadne z nákupu tovaru za stanovené časové obdobie. Vypracované normy by mali byť porovnateľné aj s normami iných daňovníkov vykonávajúcich predaj tovaru rovnakého druhu a za rovnakých podmienok. V opačnom prípade správca dane pri daňovej kontrole nemusí uznať neprimeranú výšku stratného a môže z tohto titulu upraviť základ dane z príjmov. Aby takto určené normy úbytkov tovaru boli uznané na daňové účely, musí daňovník zároveň zabezpečovať aj primeranú starostlivosť o tovar. Musí vykonať také bezpečnostné opatrenia, aby dostatočným spôsobom ochránil tovar pred takýmito stratami. Takto preukázané stratné je uznané za daňový výdavok nad limit prirodzených úbytkov nepovažovaných v zmysle účtovných predpisov za manká a škody.

Za nezavinené úhyny zvierat je možné považovať všetky preukázateľné úhyny vznikajúce pri chove alebo výkrme zvierat, ktoré nie sú súčasťou základného stáda a z hľadiska ZDP sa nepovažujú za hmotný majetok. Ide o zvieratá, ktoré z hľadiska reprodukčných schopností sú zaradené do zásob, a to hlavne mladé zvieratá, zvieratá vo výkrme, kožušinové zvieratá, včelstvá, kŕdle sliepok, kačíc, moriek, perličiek, chovné a strážne psy.

Preukázaný úhyn alebo nutná porážka zvieraťa základného stáda sa nepovažuje za škodu.

Ak sa z dôvodu škody vyraďuje hmotný majetok a nehmotný majetok, podľa § 19 ods. 3 písm. d) ZDP je daňovým výdavkom aj zostatková cena tohto majetku, avšak len do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku [s výnimkou nezavinenej škody podľa  § 19 ods. 3 písm. g) ZDP]. Výška škody na hmotnom majetku, ktorá je uznaná na daňové účely, môže byť v niektorých prípadoch iná ako výška škody, ktorá vzniká v účtovníctve. Škoda v účtovníctve vzniká vo výške zostatkovej ceny dlhodobého hmotného majetku zistenej z účtovníctva ku dňu vzniku škody; škoda na daňové účely vzniká vo výške zostatkovej ceny zistenej zo vstupnej ceny určenej zákonom o dani z príjmov, zníženej o daňové odpisy.

Poznámka redakcie:

§ 68 opatrenia č. 740/2002 Z. z.
§ 19 ods. 3 písm. b) zákona č. 595/2003 Z. z
§ 19 ods. 3 písm. h) zákona č. 595/2003 Z. z.
§ 20 ods. 14 zákona č. 595/2003 Z. z.

V účtovej skupine 55 – Odpisy a opravné položky k dlhodobému majetku sa účtujú náklady súvisiace s hospodárskou činnosťou, ktoré sa neúčtujú na účtoch účtových skupín 50 až 54.

Účet 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku

Na ťarchu účtu 551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku sa účtujú:

a) odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku,

b) zostatková cena dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku pri jeho vyradení z používania z dôvodu likvidácie tohto majetku okrem likvidácie z dôvodu škody, vyradenia z dôvodu predaja, darovania alebo iných podobných dôvodov.

Daňové hľadisko

Daňovým nákladom sú len daňové odpisy vypočítané podľa § 22 až § 29 ZDP.

Hmotný majetok

Hmotným majetkom odpisovaným sú podľa § 22 zákona o dani z prímov:

a) samostatné hnuteľné veci alebo súbory hnuteľných vecí, ktoré majú samostatné technicko-ekonomické určenie, ktorých vstupná cena je vyššia ako 1 700 € a prevádzkovo-technické funkcie dlhšie ako jeden rok,

b) budovy a stavby s výnimkou prevádzkových banských diel a drobných stavieb na lesnej pôde slúžiacich na zabezpečenie lesnej výroby a poľovníctva a oplotení slúžiacich na zabezpečovanie lesnej výroby a poľovníctva,

c) pestovateľské celky trvalých porastov s dobou plodnosti dlhšou ako tri roky,

d) zvieratá podľa prílohy,

e) iný majetok.

Nehmotný majetok

Nehmotným majetkom na účely ZDP je podľa § 22 ods. 7 dlhodobý nehmotný majetok podľa zákona o účtovníctve, ktorého vstupná cena je vyššia ako 2 400 € a použiteľnosť alebo prevádzkovo-technické funkcie sú dlhšie ako jeden rok vrátane dlhodobého nehmotného majetku zaúčtovaného právnym nástupcom daňovníka zrušeného bez likvidácie, vyčleneného z goodwillu alebo záporného goodwillu podľa Postupov účtovania len pri uplatnení reálnych hodnôt podľa § 17c ZDP.

Nehmotný majetok sa odpíše v súlade s účtovnými predpismi najviac do výšky vstupnej ceny (§ 25 ZDP) s výnimkou goodwillu alebo záporného goodwillu, ktorý sa zahrnuje do základu dane podľa § 17a až  § 17c ZDP.

Goodwill alebo záporný goodwill vzniknutý pri kúpe podniku alebo jeho časti sa podľa § 17a ods. 5 ZDP zahrnuje do základu dane až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne, počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom nastane účinnosť zmluvy o predaji podniku alebo jeho časti. To znamená, že goodwiill alebo záporný goodwill možno zahrnúť do základu dane aj jednorazovo alebo po častiach najdlhšie počas siedmich zdaňovacích období. Ak počas tohto obdobia sa daňovník zrušuje s likvidáciou, zahrnie goodwill alebo záporný goodwill do základu dane najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu deň jeho vstupu do likvidácie, v prípade, že sa počas tohto obdobia zrušuje daňovník bez likvidácie, potom zahrnie goodwill alebo záporný goodwill do základu dane najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu. Ak počas tohto obdobia je na daňovníka vyhlásený konkurz, zahrnie sa goodwill alebo záporný goodwill do základu dane najneskôr v zdaňovacom období ukončenom ku dňu predchádzajúcemu deň účinnosti vyhlásenia konkurzu. V prípade, že počas týchto siedmich zdaňovacích období dôjde k predaju podniku, neodpísaný goodwill alebo záporný goodwill sa zahrnie do základu dane najneskôr ku dňu nadobudnutia účinnosti zmluvy o predaji podniku. Ak sa podnik vloží do inej spoločnosti ako nepeňažný vklad, potom sa goodwill alebo záporný goodwill zahrnie do základu dane najneskôr ku dňu splatenia nepeňažného vkladu.

Tak ako sa zahŕňa do základu dane goodwill alebo záporný goodwill pri kúpe podniku alebo jeho časti, rovnako sa zahŕňa do základu dane aj goodwill alebo záporný goodwill vzniknutý pri nepeňažnom vklade podniku alebo jeho časti v reálnych hodnotách [§ 17b ods. 5 písm. b) ZDP] a tiež goodwill alebo záporný goodwill vykázaný u právneho nástupcu pri zlúčení, splynutí a rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev v reálnych hodnotách [§ 17c ods. 3 písm. c) ZDP]. Pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností v reálnych hodnotách sa zahrnuje do základu dane goodwill alebo záporný goodwill s účinnosťou od 1. 1. 2011 (novela č. 548/2010 Z. z.), pričom ide o upravený goodwill (záporný goodwill) podľa § 37 ods. 12 Postupov účtovania. Podľa prechodného ustanovenia § 52j ods. 5 zákona o dani z príjmov sa ustanovenie § 17c ods. 3 písm. c) ZDP v znení účinnom od 1. 1. 2011 použije na goodwill alebo záporný goodwill vykázaný u právneho nástupcu pri zlúčení, splynutí alebo rozdelení obchodných spoločností alebo družstiev, u ktorých nastal rozhodný deň po 31. decembri 2010.

Do základu dane nezahŕňa goodwill alebo záporný goodwill vzniknutý zlúčením, splynutím a rozdelením obchodných spoločností a družstiev v pôvodných cenách [§ 17e ods. 2 písm. c) ZDP]. S účinnosťou od 1. 1. 2011 bolo doplnené uvedené ustanovenie v nadväznosti na Postupy účtovania. Právny nástupca daňovníka zrušeného bez likvidácie v tomto prípade do základu dane nezahrnie goodwill alebo záporný goodwill vykázaný v otváracej súvahe, neupravený podľa Postupov účtovania. To znamená, že do základu dane sa nezahrnie goodwill alebo záporný goodwill neupravený o identifikovaný dlhodobý nehmotný majetok, nerozdelené zisky alebo neuhradené straty na účtoch vlastného imania, sumu na účte 414 vytvorenú k zaniknutému podielu v zúčastnenej účtovnej jednotke a odpis goodwillu alebo záporného goodwillu na základe zistenia výšky zvýšenia ekonomických úžitkov v súvislosti s goodwillom a zníženia ekonomických úžitkov v súvislosti so záporným goodwillom.

Obstarávacia cena 1 700 € a menej

Ak sa účtovná jednotka rozhodne účtovať o hmotnom majetku s obstarávacou cenou 1 700 € a menej a dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok ako o dlhodobom hmotnom majetku, platí na účely ZDP zásada, že odpisy uplatnené v účtovníctve sú v súlade s § 17 ods. 1 a § 2 písm. i) ZDP aj daňovo uznaným nákladom. V súlade s účtovníctvom sa postupuje aj v prípade kategórie nehmotného majetku oceneného sumou 2 400 € a menej a dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok.

Prerušenie odpisovania

Ustanovenie § 22 ods. 9 ZDP umožňuje daňovníkom nezačať odpisovanie v prvom roku užívania majetku alebo prerušiť odpisovanie v niektorom z ďalších rokov užívania. Pri prerušení odpisovania je potrebné dodržať nasledujúce podmienky:

• pri ďalšom odpisovaní daňovník pokračuje spôsobom, akoby odpisovanie nebolo prerušené (rovnaká vstupná cena, rovnaká odpisová skupina, nasledujúci rok odpisovania, rovnaký spôsob odpisovania),
• doba odpisovania sa predlžuje o počet zdaňovacích období, v ktorých došlo k prerušeniu odpisovania,
• pri prerušení odpisovania sa ročný odpis nevypočíta, prerušenie odpisovania sa však uvedie do evidencie majetku.

Prerušenie sa však netýka účtovných odpisov, to znamená, že prerušenie možno uplatniť len v daňových odpisoch a účtovné odpisy sa i naďalej uplatňujú a účtujú aj počas doby prerušenia odpisovania.

Doplnením § 22 ods. 9 ZDP novelou č. 60/2009 Z. z. sa s účinnosťou od 1. januára 2010 zaviedlo do zákona prerušenie odpisovania neskolaudovaných stavieb. V súlade s týmto ustanovením je daňovník povinný prerušiť odpisovanie stavby, ktorá sa predčasne užívala alebo dočasne užívala na skúšobnú prevádzku, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom nedôjde k predĺženiu povolenia na predčasné užívanie alebo k predĺženiu dočasného užívania stavby na skúšobnú prevádzku. Odpisovanie sa preruší až do toho zdaňovacieho obdobia, v ktorom stavebný úrad rozhodne o prípadnom ďalšom predĺžení predčasného alebo dočasného užívania alebo vydá kolaudačné rozhodnutie.

Vstupná cena

Hmotný a nehmotný majetok sa odpisuje najviac do výšky vstupnej ceny, prípadne zvýšenej o vykonané technické zhodnotenie (§ 25). Vstupnou cenou je obstarávacia cena, suma vo výške vlastných nákladov alebo reprodukčná cena zistená podľa osobitných predpisov, ktoré sú definované v § 25 zákona o účtovníctve, alebo suma, na ktorú znie pohľadávka pri jej zabezpečení prevodom vlastníckeho práva k hmotnému majetku. ZDP vychádza z ocenenia hmotného a nehmotného majetku v zákone o účtovníctve, ktoré je až na výnimky (darovanie, preradenie majetku z osobného užívania do podnikania u fyzickej osoby) záväzné aj na účely ZDP. Osobitne teda zákon rieši:

• cenu daru fyzickej osoby do obchodnej spoločnosti alebo družstva, ak ide o darovaný majetok, ktorý sa neúčtuje v obchodnom majetku a pri predaji tohto majetku by sa na dosiahnutý príjem nevzťahovalo oslobodenie od dane podľa § 9 ZDP – touto cenou je obstarávacia cena zistená u darcu,
• cenu určenú pri preradení majetku z osobného užívania fyzickej osoby do obchodného majetku alebo u daňovníka nezaloženého alebo nezriadeného na podnikanie pri začatí používania majetku na činnosť, z ktorej príjmy sú predmetom dane – touto cenou je obstarávacia cena, vlastné náklady alebo reprodukčná obstarávacia cena,
• cenu darovaného majetku (zahrnutého v obchodnom majetku) – touto cenou je zostatková cena alebo obstarávacia cena (pri majetku vylúčenom z odpisovania) zistená u darcu pri vyradení majetku z obchodného majetku; ak ide o majetok, ktorý bol u darcu zahrnutý v obchodnom majetku, pričom pri jeho predaji uskutočnenom v deň darovania by sa naň nevzťahovalo oslobodenie podľa § 9, je touto cenou zostatková alebo obstarávacia cena majetku zistená u darcu.

Technické zhodnotenie

Súčasťou vstupnej ceny je aj technické zhodnotenie, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania. Pri zrýchlenom odpisovaní technické zhodnotenie zvyšuje aj zostatkovú cenu.

Definícia technického zhodnotenia hmotného a nehmotného majetku uvedená v § 29 ZDP je záväzná aj na účely účtovníctva. Podľa tohto ustanovenia technickým zhodnotením sa rozumejú výdavky na dokončené nadstavby, prístavby, stavebné úpravy, rekonštrukcie, modernizácie, ak prevyšujú pri jednotlivom hmotnom a nehmotnom majetku 1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie. ZDP v nadväznosti na § 21 ods. 3 Postupov účtovania považuje za technické zhodnotenie aj výdavky charakteru technického zhodnotenia neprevyšujúce v úhrne za zdaňovacie obdobie 1 700 €. Ide však len o prípady, o ktorých tak daňovník individuálne rozhodne.

Za technické zhodnotenie sa považuje aj technické zhodnotenie v sume vyššej ako 1 700 € za zdaňovacie obdobie vykonané na dlhodobom hmotnom majetku, ktorého obstarávacia cena bola 1 700 € a menej. Takéto technické zhodnotenie sa pripočíta k obstarávacej cene dlhodobého hmotného majetku a uplatní sa ročný odpis vypočítaný podľa § 26 ZDP.

Výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy definuje § 139b zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon), na ktorý sa ZDP odvoláva, nasledovne:

• nadstavby – sú zmeny dokončených stavieb, ktorými sa stavby zvyšujú,
• prístavby – ide o zmeny dokončených stavieb, ktorými sa stavby pôdorysne rozširujú a ktoré sú navzájom prevádzkovo spojené s doterajšou stavbou,
• stavebné úpravy – sú zmeny, pri ktorých sa zachováva vonkajšie pôdorysné aj výškové ohraničenie stavby.

Rekonštrukcia

Rekonštrukciou sa na účely ZDP rozumejú také zásahy do hmotného majetku, ktoré majú za následok zmenu jeho účelu použitia, kvalitatívnu zmenu jeho výkonnosti alebo technických parametrov. Za zmenu technických parametrov nemožno považovať zámenu použitého materiálu pri dodržaní jeho porovnateľných vlastností. Ak sa však vykonanými prácami na majetku zmení čo len jediný technický parameter, a to o akúkoľvek hodnotu, potom ide o rekonštrukciu.

Modernizácia

Modernizáciou sa rozumie rozšírenie vybavenosti alebo použiteľnosti hmotného majetku a nehmotného majetku o také súčasti, ktoré pôvodný majetok neobsahoval, pričom tvoria neoddeliteľnú súčasť majetku. Za neoddeliteľnú súčasť majetku sa považujú samostatné veci, ktoré sú určené na spoločné použitie s hlavnou vecou a spolu s ňou tvoria jeden majetkový celok. Pri posudzovaní modernizácie majetku je potrebné vychádzať z pôvodného stavu majetku. Ak je zásahom do majetku jeho konečná vybavenosť väčšia a zároveň je splnená hodnotová hranica presahujúca 1 700 €, nemožno hovoriť o oprave. V takomto prípade predmety rozširujúce vybavenosť alebo použiteľnosť sú vždy majetkom odpisovaným.

Rozdelenie majetku do odpisových skupín

V prvom roku odpisovania sa hmotný majetok podľa charakteru zaradí do jednej zo štyroch odpisových skupín, ktoré tvoria prílohu k zákonu o dani z príjmov, a to:

• samostatné hnuteľné veci, zvieratá, pestovateľské celky do 1. až 3. odpisovej skupiny s výnimkou foriem, modelov a šablón, ktoré sa odpisujú časovou metódou,
• budovy a stavby do 4. odpisovej skupiny s výnimkou drobných stavieb, ktoré sa odpisujú v 3. odpisovej skupine, technického zhodnotenia nehnuteľnej kultúrnej pamiatky a rozvodov počítačových sietí, ktoré sa odpisujú v 2. odpisovej skupine a dočasných stavieb, ktoré sa odpisujú časovou metódou.

Každej odpisovej skupine je priradený počet rokov, počas ktorých sa majetok odpisuje. Doba odpisovania je pre 1., 2., 3., 4. odpisovú skupinu 4, 6, 12, 20 rokov.

Spôsoby odpisovania

Hmotný majetok sa daňovo odpisuje rovnomernou metódou odpisovania (§ 27 ZDP), zrýchlenou metódou odpisovania (§ 28 ZDP) a časovou metódou odpisovania (§ 26 ods. 6 a 7 ZDP). Spôsob odpisovania hmotného majetku sa stanoví pre každý novoobstaraný a riadne ocenený majetok zvlášť. Nie je teda podmienkou, aby daňovník odpisoval majetok napríklad v rámci jedného druhu rovnakým spôsobom. Zvolený spôsob odpisovania však už nemožno zmeniť po celú dobu odpisovania daného hmotného majetku. Spôsob odpisovania nemôže vlastník stanoviť pre nový majetok v prípade, keď je povinný pokračovať v odpisovaní začatom pôvodným vlastníkom. Ide o daňovníka, ktorý je právnym nástupcom.

Daňové odpisy sú ročnou kategóriou, vypočítané ročnou odpisovou sadzbou alebo koeficientom. Ročný odpis sa rozumie odpis za zdaňovacie obdobie.

Základnou podmienkou pre uplatnenie ročného odpisu je, že hmotný majetok je účtovaný alebo evidovaný v majetku daňovníka k poslednému dňu príslušného zdaňovacieho obdobia (§ 22 ods. 11 ZDP). V zdaňovacom období, kedy daňový subjekt majetok obstaral a uviedol do užívania, nie je rozhodujúce, či tak urobil napr. v januári alebo v decembri. Podmienkou je, aby majetok bol účtovaný na príslušnom majetkovom účte alebo evidovaný v osobitnej evidencii v posledný deň zdaňovacieho (účtovného) obdobia. Odpis vo výške vypočítaného ročného odpisu sa nemôže uplatniť pri majetku vylúčenom z odpisovania.

Odpis nie je možné uplatniť pri hmotnom majetku, ktorý sa v priebehu zdaňovacieho obdobia vyradí z používania. Neodpísaná hodnota majetku sa však pri vyradení zahrnie do daňových výdavkov prostredníctvom zostatkovej ceny, ktorá pri predaji, likvidácii alebo vyradení z dôvodu nezavinenej škody je daňovo uznaná v plnej výške.

V prvom roku odpisovania sa hmotný majetok podľa charakteru zaradí do jednej zo štyroch odpisových skupín, ktoré tvoria prílohu č. 1 k zákonu o dani z príjmov, a to:

• samostatné hnuteľné veci, zvieratá, pestovateľské celky do 1. až 3. odpisovej skupiny s výnimkou foriem, modelov a šablón, ktoré sa odpisujú časovou metódou,
• budovy a stavby do 4. odpisovej skupiny s výnimkou drobných stavieb, ktoré sa odpisujú v 3. odpisovej skupine, technického zhodnotenia nehnuteľnej kultúrnej pamiatky a rozvodov počítačových sietí, ktoré sa odpisujú v 2. odpisovej skupine, jednotlivých oddeliteľných súčastí podľa § 22 ods. 15 ZDP uvedených v prílohe č. 1, ktoré možno odpisovať v 2. a 3. odpisovej skupine, a dočasných stavieb, ktoré sa odpisujú časovou metódou.

Každej odpisovej skupine je priradený počet rokov, počas ktorých sa majetok odpisuje.

Hmotný majetok sa do odpisovej skupiny zaraďuje podľa kódu klasifikácie produkcie stanoveného štatistickou klasifikáciou produktov podľa činností (CPA) určenou nariadením EÚ a Rady č. 451/2008 z 23. apríla 2008 alebo kódu klasifikácie stavieb (KS), ktorá je vyhlásená vyhláškou Štatistického úradu SR č. 323/2010 Z. z. Hmotný majetok, ktorý nie je možné zaradiť do odpisových skupín podľa prílohy č. 1 k zákonu o dani z príjmov, zaradí sa do 2. odpisovej skupiny s dobou odpisovania 6 rokov.

Zákonom č. 548/2011 Z. z., ktorým sa s účinnosťou od 1. 1. 2012 mení a dopĺňa ZDP, sa zaviedol nový spôsob rovnomerného a zrýchleného odpisovania hmotného majetku. Kým do konca roka 2011 si daňovník v roku obstarania a zaradenia hmotného majetku do užívania premietol do daňových výdavkov celoročný odpis bez ohľadu na dátum zaradenia tohto majetku do užívania v priebehu zdaňovacieho obdobia, s účinnosťou od 1. 1. 2012 výška odpisu premietnutá do daňových výdavkov v prvom roku odpisovania závisí od počtu mesiacov, počas ktorých sa majetok v tomto prvom roku užíval. Výška odpisov v prvom roku odpisovania sa teda odvíja od počtu mesiacov, ktoré uplynú od zaradenia majetku do užívania do konca tohto zdaňovacieho obdobia.

Podľa § 52o ods. 5 ZDP ustanovenia § 27 ods. 2 a 3 a § 28 ods. 2 v znení účinnom od 1. januára 2012, ktoré riešia nový spôsob výpočtu odpisov v prvom roku odpisovania, sa použijú na hmotný majetok uvedený do užívania po 31. decembri 2011.

Pri rovnomernom odpisovaní podľa § 27 ZDP sa ročný odpis určí ako podiel vstupnej ceny hmotného majetku a doby odpisovania ustanovenej pre príslušnú odpisovú skupinu s výnimkou prvého roka odpisovania, v ktorom sa uplatní len pomerná časť z ročného odpisu v závislosti od počtu mesiacov, počnúc mesiacom jeho zaradenia do užívania do konca tohto zdaňovacieho obdobia. Ak počas doby odpisovania hmotného majetku:

• nebolo vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku, neuplatnená pomerná časť tohto ročného odpisu sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania hmotného majetku,
• bolo vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku, neuplatnená pomerná časť tohto ročného odpisu sa uplatní podľa § 26 ods. 5 ZDP, t. j. doodpisuje sa v poslednom roku odpisovania tak, aby súčet odpisov za jednotlivé roky v úhrne sa rovnal zvýšenej vstupnej cene hmotného majetku.

Ročný odpis a pomerná časť z ročného odpisu sa zaokrúhľujú na celé eurá nahor.

Pri zrýchlenom odpisovaní podľa § 28 sú odpisovým skupinám priradené pevné koeficienty pre prvý rok odpisovania, pre ďalšie roky odpisovania bez technického zhodnotenia, pre zvýšenú zostatkovú cenu hmotného majetku po vykonanom technickom zhodnotení. V prvom roku odpisovania sa uplatní len pomerná časť z ročného odpisu určeného ako podiel vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre zrýchlené odpisovanie hmotného majetku platného v prvom roku odpisovania v závislosti od počtu mesiacov, počnúc mesiacom jeho zaradenia do užívania do konca tohto zdaňovacieho obdobia. V ďalších rokoch odpisovania sa uplatní odpis ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny a rozdielu medzi priradeným koeficientom pre zrýchlené odpisovanie platným v ďalších rokoch odpisovania a počtom rokov, počas ktorých sa už odpisoval, pričom v druhom roku odpisovania sa zostatková cena určí ako rozdiel medzi vstupnou cenou a podielom vstupnej ceny a priradeného koeficientu pre zrýchlené odpisovanie platného v prvom roku odpisovania neskráteným o pomernú časť ročného odpisu neuplatnenú v daňových výdavkoch v prvom roku odpisovania. Zostatková cena určená pre druhý rok odpisovania sa v ďalších rokoch odpisovania zníži o daňové odpisy zahrnuté do daňových výdavkov počnúc druhým rokom odpisovania.

Ak počas doby odpisovania nebolo vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku, neuplatnená pomerná časť z ročného odpisu sa uplatní v roku nasledujúcom po roku uplynutia doby odpisovania hmotného majetku. Ak bolo vykonané technické zhodnotenie hmotného majetku, neuplatnená pomerná časť z ročného odpisu zvyšuje zostatkovú cenu tohto majetku v roku vykonania technického zhodnotenia.

Po vykonaní technického zhodnotenia sa v roku zvýšenia zostatkovej ceny odpisy určia ako podiel dvojnásobku tejto ceny a priradeného koeficientu zrýchleného odpisovania platného pre zvýšenú zostatkovú cenu, v ďalších rokoch odpisovania ako podiel dvojnásobku zostatkovej ceny hmotného majetku a rozdielu medzi priradeným koeficientom zrýchleného odpisovania platným pre zvýšenú zostatkovú cenu a počtom rokov, počas ktorých sa odpisoval zo zvýšenej zostatkovej ceny.

Ročný odpis sa zaokrúhľuje na celé eurá nahor.

Hmotný a nehmotný majetok sa odpisuje najviac do výšky vstupnej ceny alebo vstupnej ceny zvýšenej o vykonané technické zhodnotenie, resp. pri zrýchlenom odpisovaní do zvýšenej zostatkovej ceny.

Pri hmotnom majetku odpisovanom tzv. časovou metódou (§ 26 ods. 6 až 9) sa odpis určí ako podiel vstupnej ceny a určenej doby trvania s presnosťou na celé kalendárne mesiace. Pri vyradení takéhoto majetku sa uplatní odpis, a to vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých daňovník majetok v príslušnom zdaňovacom období používal (§ 22 ods. 12 ZDP). Ide o majetok uvedený:

• v § 26 ods. 6 ZDP (otvárky nových lomov, pieskovní, hlinísk, skládky odpadov, dočasné stavby),
• v § 26 ods. 7 ZDP (formy, modely, šablóny),
• v § 26 ods. 8 ZDP (hmotný majetok prenajatý formou finančného lízingu).

Finančný prenájom na účely ZDP a podmienky, ktoré musí nájomca splniť, aby mohol využiť zvýhodnenia pri tejto forme obstarania majetku, definuje § 2 písm. s) ZDP. Ide o obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu, je súčasťou celkovej sumy dohodnutých platieb, ak

1. vlastnícke právo má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na nájomcu a
2. doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 ZDP a nie menej ako tri roky, alebo ak je predmetom prenájmu pozemok, doba trvania je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 4, pričom pri postúpení nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu táto podmienka platí na nájomnú zmluvu ako celok.

Minimálna doba trvania finančného prenájmu podľa zaradenia prenajatej veci do 1. až 4. odpisovej skupiny je nasledovná:

Podľa § 26 ods. 8 ZDP hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpisuje nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % hodnoty istiny zvýšenej o náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu, vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania.

Nákladom súvisiacim s obstaraním predmetu finančného prenájmu môže byť napríklad poplatok za uzatvorenie zmluvy, montáž, doprava a pod.

Odpisovanie sa vykonáva rovnomerne, pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu, pričom odpisovanie sa začne mesiacom, v ktorom bol prenajatý hmotný majetok poskytnutý nájomcovi v súlade so zmluvou o finančnom prenájme v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé používanie.

Ročný odpis sa určuje s presnosťou na celé kalendárne mesiace. V roku začatia a v roku ukončenia odpisovania sa uplatnia ročné odpisy len vo výške pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, počas ktorých sa majetok v prenájme používal na zabezpečenie príjmov.

Mesačný odpis sa zaokrúhľuje na celé eurá hore. Pri vyradení hmotného majetku obstarávaného formou finančného prenájmu uplatní daňovník odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých bol majetok daňovníkom účtovaný (§ 22 ods. 12 ZDP).

Ak dôjde k postúpeniu nájomnej zmluvy na nového nájomcu a tento vyplatí pôvodnému nájomcovi odstupné, toto odstupné sa odpisuje u nového nájomcu ako súčasť vstupnej ceny rovnomerne počas zostávajúcej doby trvania nájomnej zmluvy.

V prípade predĺženia alebo skrátenia dohodnutej doby prenájmu zostávajúca časť odpisovanej hodnoty sa rozpočíta rovnomerne na zvyšnú časť novodohodnutej doby prenájmu, pričom odpisy sa spätne neupravujú.

Výška mesačného odpisu sa upraví počnúc mesiacom, v ktorom sa nájomca a prenajímateľ dohodli na zmene doby trvania finančného prenájmu. Uvedené vyplýva z § 52 ods. 49 ZDP.

Rozdiel medzi účtovnými a daňovými odpismi

Pokiaľ sú účtovné odpisy stanovené tak, aby zobrazovali skutočný stav majetku, vzniká v mnohých prípadoch rozdiel medzi daňovými a účtovnými odpismi. Tento rozdiel pri zistení základu dane zvyšuje alebo znižuje výsledok hospodárenia. Ak sú uplatnené účtovné odpisy vyššie ako daňové, rozdiel je položkou zvyšujúcou výsledok hospodárenia; ak sú uplatnené účtovné odpisy nižšie ako daňové, rozdiel sa od výsledku hospodárenia odpočíta. Úpravy sa vykonávajú neúčtovne až pri zostavovaní daňového priznania.

Zostatková cena

Zostatková cena hmotného a nehmotného majetku vyradeného z používania z dôvodu likvidácie je uznaným daňovým výdavkom v plnej výške, a to podľa § 19 ods. 3 písm. b) ZDP. Výnimkou je zostatková cena likvidovaného stavebného objektu alebo jeho časti v súvislosti s výstavbou nového stavebného objektu alebo technickým zhodnotením stavby, ktorá sa zahrnie do obstarávacej ceny novej investície.

Daňovým nákladom je podľa § 19 ods. 3 písm. c) ZDP zostatková cena alebo obstarávacia cena hmotného majetku bezodplatne odovzdaného do vlastníctva organizácie zabezpečujúcej jeho ďalšie využitie podľa osobitného predpisu. Ide o vodovodné, kanalizačné, plynové, elektrické prípojky, prípojky na rozvod tepla a účelové komunikácie, ktoré investor (ten, kto výstavbu financoval) bezodplatne odovzdá organizácii zabezpečujúcej ich využitie, a to za účelom dodávky vody, tepla, energie, plynu a pod.

Účet 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku

Na ťarchu účtu 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku sa účtuje tvorba opravnej položky k dlhodobému nehmotnému majetku a k dlhodobému hmotnému majetku. Na ťarchu tohto účtu sa účtuje aj tvorba opravnej položky k obstarávanému dlhodobému nehmotnému majetku, k obstarávanému dlhodobému hmotnému majetku a k poskytnutým preddavkom na dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok.

Zúčtovanie opravných položiek z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty dlhodobého nehmotného majetku, dlhodobého hmotného majetku, obstarávaného dlhodobého nehmotného majetku, obstarávaného dlhodobého hmotného majetku a poskytnutých preddavkov na dlhodobý nehmotný majetok a dlhodobý hmotný majetok sa účtuje v zaniknutej sume v prospech účtu 553 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k dlhodobému majetku.

Účet 555 – Zúčtovanie komplexných nákladov budúcich období

Na ťarchu účtu 555 sa zúčtujú položky komplexných nákladov, ktoré vecne súvisia s bežným účtovným obdobím, so súvzťažným zápisom v prospech účtu 382 – Komplexné náklady budúcich období.

Účet 557 – Zúčtovanie oprávky k opravnej položke k nadobudnutému majetku

Na ťarchu tohto účtu sa účtujú sumy vyjadrujúce postupné umorovanie opravnej položky k nadobudnutému majetku so súvzťažným zápisom v prospech účtu 098 – Oprávky k opravnej položke k nadobudnutému majetku.

Daňové hľadisko

Podľa § 20 ods. 13 ZDP sa vytvorená opravná položka k nadobudnutému majetku zahrnie do daňových nákladov v súlade s účtovnými predpismi.

Poznámka redakcie:

§ 69 opatrenia č. 740/2002 Z. z.
§ 17a zákona č. 595/2003 Z. z.
§ 27 zákona č. 595/2003 Z. z.
§ 28 zákona č. 595/2003 Z. z.

Účet 561 – Predané cenné papiere a podiely

Na účte 561 sa účtuje úbytok cenných papierov a podielov so súvzťažnými zápismi na účtoch účtových skupín 06 – Dlhodobý finančný majetok a 25 – Krátkodobý finančný majetok pri ich predaji. Ak ide o predaj dlhových cenných papierov, účtuje sa ku dňu ich predaja doúčtovanie alikvotného výnosu.

Pri predaji dlhodobého finančného majetku sa účtuje vyradenie majetku z účtovníctva na ťarchu účtu 561 – Predané cenné papiere a podiely so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok. Pred vyradením majetku sa zúčtuje vytvorená opravná položka podľa § 18 ods. 12.

Daňové hľadisko

Daňovým nákladom je:

a) úhrn obstarávacích cien akcií predaných v zdaňovacom období, vždy len do výšky príjmu z predaja a

b) úhrn obstarávacích cien ostatných cenných papierov predaných v zdaňovacom období tiež len do výšky príjmu z predaja.

Výnimkou sú:

1. cenné papiere, s ktorými sa obchoduje na burze cenných papierov, u ktorých možno zahrnúť do daňových výdavkov obstarávaciu cenu cenného papiera v plnej výške za podmienky, že obstarávacia cena nie je vyššia a príjem z predaja nie je nižší ako odchýlka o 10 % od priemerného kurzu zverejneného burzou cenných papierov v deň nákupu alebo v deň predaja. Ak cenný papier nebol v deň nákupu alebo v deň predaja obchodovaný, použije sa posledný zverejnený priemerný kurz. Pri týchto cenných papieroch sa ako daňový náklad uzná obstarávacia cena akcií alebo pri ostatných cenných papieroch obstarávacia cena upravená o rozdiel z ocenenia na reálnu hodnotu podľa účtovníctva zahrnovaný do základu dane;
2. dlhopisy, pri ktorých je predajná cena nižšia najviac o výšku výnosu z dlhopisu zahrnutého do základu dane do doby predaja alebo splatnosti dlhopisu. Obstarávacia cena dlhopisu sa v takomto prípade uzná do daňových výdavkov v plnej výške.

Obchodníci s cennými papiermi zahŕňajú výdavok na obstaranie cenného papiera do daňových výdavkov v plnej výške účtovanej v nákladoch.

Obstarávacia cena obchodného podielu na obchodnej spoločnosti alebo družstve pri jeho predaji je daňovým nákladom vždy len do výšky príjmov z predaja [§ 19 ods. 2 písm. g) ZDP]. Každý predaj obchodného podielu sa pritom posudzuje jednotlivo. Uvedené sa nevzťahuje na obstarávaciu cenu podielu na akciovej spoločnosti (akcie), pri ktorej sa postupuje podľa § 19 ods. 2 písm. f) ZDP, t. j. ako pri predaji cenného papiera.

Pri predaji obchodného podielu v obchodnej spoločnosti a družstve sa na účely ZDP za cenu obchodného podielu považuje hodnota splateného peňažného a nepeňažného vkladu spoločníka alebo člena družstva vrátane emisného ážia alebo obstarávacia cena, ak bol obchodný podiel nadobudnutý inak ako vkladom. Za splatený vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti z nerozdeleného zisku alebo prostriedkov fondov vytvorených zo zisku na základe rozhodnutia valného zhromaždenia a zvýšenie základného imania družstva z čistého zisku alebo z iných zdrojov vlastného imania na základe rozhodnutia predstavenstva družstva. Z toho vyplýva, že v prípade predaja obchodného podielu bude daňovým výdavkom do výšky príjmu z predaja hodnota splateného vkladu vrátane zvýšenej hodnoty vkladu z titulu zvýšenia základného imania spoločnosti alebo družstva z majetku prevyšujúceho základné imanie. Uvedené sa vzťahuje aj na akcie.

Daňovým nákladom len do výšky príjmu z predaja je aj obstarávacia cena zmenky, o ktorej sa účtuje ako o cennom papieri. Obstarávacia cena sa posudzuje za každý predaj jednotlivo.

Účet 562 – Úroky

Na ťarchu účtu 562 – Úroky sa účtuje platobná povinnosť z dôvodu úrokov voči bankám, dodávateľom, pri pôžičkách, finančných operáciách, napríklad eskont cenných papierov.

Podľa § 30a Postupov účtovania sa na účte 562 – Úroky účtuje aj finančný náklad vyplývajúci zo zmluvy o finančnom prenájme. V deň splatnosti dohodnutých platieb sa v účtovníctve nájomcu účtuje splatný finančný náklad v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562 – Úroky.

Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa v účtovníctve nájomcu účtuje v prospech účtu 474 – Záväzky z nájmu finančný náklad pripadajúci na obdobie od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562 – Úroky.

Daňové hľadisko

Finančný náklad vyplývajúci zo zmluvy o finančnom prenájme je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. o) ZDP. Podľa tohto ustanovenia úrok pri finančnom prenájme je zahrnovaný do základu dane počas celej doby trvania finančného prenájmu v súlade s účtovníctvom.

Účet 563 – Kurzové straty

Na účte 563 – Kurzové straty sa účtujú kurzové straty podľa § 24 Postupov účtovania. Na účtoch pohľadávok, záväzkov, dlhodobého finančného majetku a krátkodobého finančného majetku sa účtujú kurzové rozdiely vznikajúce v účtovníctve ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu z dôvodu inkasa pohľadávok, platby záväzkov a predaja dlhodobého finančného majetku a krátkodobého finančného majetku so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky. O kurzových rozdieloch sa účtuje ku dňu uskutočnenia účtovného prípadu najmä z dôvodu postúpenia pohľadávky, vkladu pohľadávky do základného imania, vzájomného započítania pohľadávky.

Podľa § 24 ods. 4 Postupov účtovania ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa kurzový rozdiel z ocenenia majetku a záväzkov podľa § 4 ods. 7 zákona účtuje na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky, s výnimkou prípadov podľa odsekov 5 (kurzové rozdiely z ocenenia majetku a záväzkov reálnou hodnotou) a 6 (kurzové rozdiely pri podieloch na základnom imaní). Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa kurzový rozdiel z ocenenia majetku a záväzkov účtovaných na účtoch časového rozlíšenia 385 – Príjmy budúcich období a 383 – Výdavky budúcich období účtuje na ťarchu účtu 563 – Kurzové straty alebo v prospech účtu 663 – Kurzové zisky. Rovnako sa postupuje pri účtovaní kurzových rozdielov z opravných položiek a rezerv v cudzej mene.

Daňové hľadisko

Kurzové straty z ocenenia majetku a záväzkov vyjadrených v cudzej mene zúčtované ku dňu ocenenia na účte 563 sú uznaným daňovým výdavkom. Pri kurzových rozdieloch z precenenia pohľadávok a záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, ZDP v § 17 ods. 17 daňovníkovi umožňuje, aby sa sám rozhodol, kedy tieto rozdiely zahrnie do základu dane. Ak daňovník doručí daňovému úradu pred začiatkom zdaňovacieho obdobia oznámenie o nezahrnovaní kurzových rozdielov z precenenia pohľadávok a záväzkov ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, do základu dane, potom ich nezahrnie do základu v tom období, v ktorom o nich účtuje, ale ich zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, keď dôjde k inkasu alebo odpisu pohľadávky, resp. k platbe alebo odpisu záväzku. Ak sa daňovník rozhodne ukončiť nezahrnovanie kurzových rozdielov do základu dane, potom v zdaňovacom období, v ktorom túto skutočnosť oznámi správcovi dane, zahrnie do základu dane aj kurzové rozdiely nezahrnuté do základu dane v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach.

Od roku 2009 (novela č. 60/2009 Z. z.) môžu uplatniť postup o nezahrnovaní kurzových rozdielov do základu dane aj novovzniknutí daňovníci, a to už v zdaňovacom období, v ktorom vznikli. Podmienkou je, že novovzniknutý daňovník doručí správcovi dane oznámenie o nezahrnovaní kurzových rozdielov do základu dane podľa § 17 ods. 17 ZDP v lehote najneskôr do konca mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom vznikol.

Právny nástupca daňovníka zaniknutého zrušením bez likvidácie môže pokračovať v nezahrnovaní kurzových rozdielov do základu dane bez doručenia oznámenia správcovi dane, a to v prípade:

• ak právnym nástupcom zanikajúcich daňovníkov je novozaložená obchodná spoločnosť alebo
• ak právnym nástupcom zanikajúcich spoločností je ten daňovník, ktorý už tento postup uplatňoval.

Účty 564 – Náklady na precenenie cenných papierov, 566 – Náklady na krátkodobý finančný majetok, 567 – Náklady na derivátové operácie

Na ťarchu účtu 564 – Náklady na precenenie cenných papierov a účtu 566 – Náklady na krátkodobý finančný majetok sa účtuje podľa § 14 Postupov účtovania. Na ťarchu účtu 567 sa účtuje podľa § 16 Postupov účtovania.

Podľa § 24 Postupov účtovania kurzové rozdiely z majetku a záväzkov podľa § 27 ods. 1 zákona o účtovníctve sú súčasťou ich ocenenia reálnou hodnotou. Účtujú sa takým istým spôsobom, ako sa účtujú zmeny reálnej hodnoty tohto majetku a záväzkov, a to do výnosov alebo nákladov, alebo na účte 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, napríklad pri cenných papieroch podľa § 14, pri derivátoch podľa § 16.

Daňové hľadisko

Podľa § 19 ods. 2 písm. o) ZDP úhrn nákladov na deriváty za zdaňovacie obdobie sa zahrnie do daňových výdavkov len do výšky úhrnu príjmov z derivátov za zdaňovacie obdobie. Výnimkou sú zabezpečovacie deriváty, pri ktorých sa náklad uzná v daňových výdavkoch do výšky účtovanej ako náklad. Uplatnenie výnimky upravuje prechodné ustanovenie § 52b ods. 9 ZDP. Limit sa tiež nepoužije u obchodníkov s cennými papiermi a v poisťovniach, pobočkách zahraničných poisťovní, zaisťovniach a pobočkách zahraničných zaisťovní, ktorým sa výdavok na deriváty uzná do výšky účtovanej ako náklad.

Účet 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku

Na ťarchu účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku sa účtuje tvorba opravnej položky k dlhodobému finančnému majetku a krátkodobému finančnému majetku, k obstarávanému finančnému majetku a k poskytnutým preddavkom na finančný majetok. Zúčtovanie opravnej položky z dôvodu úplného alebo čiastočného zániku opodstatneného predpokladu trvania zníženia hodnoty finančného majetku sa účtuje v zaniknutej sume v prospech účtu 565 – Tvorba a zúčtovanie opravných položiek k finančnému majetku.

Účet 568 – Ostatné finančné náklady

Na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady sa účtujú náklady peňažného styku, napríklad bankové výdavky, poistné, náklady súvisiace so získaním bankových záruk a podobné bankové výdavky, ako aj depozitné poplatky okrem prípadov, ak sú súčasťou obstarávacej ceny majetku.

Daňové hľadisko

Rozdiel medzi hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka a hodnotou nepeňažného vkladu zistenou v účtovníctve (ak sa nepeňažný vklad uskutočňuje v reálnych hodnotách) je podľa § 17b ods. 1 písm. a) ZDP u vkladateľa súčasťou základu dane (t. j. výsledok hospodárenia sa pri zistení základu dane neupraví), ak sa vkladateľ rozhodne tento rozdiel zahrnúť do základu dane jednorazovo, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu. Túto skutočnosť je vkladateľ povinný oznámiť prijímateľovi nepeňažného vkladu do 30 dní odo dňa splatenia nepeňažného vkladu (§ 17b ods. 2 ZDP). Ak sa rozdiel nezahrnie do základu dane jednorazovo, potom podľa § 17b ods. 1 písm. b) ZDP sa uvedený rozdiel zahrnie do základu dane postupne (t. j. výsledok hospodárenia sa pri zistení základu dane upraví) až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne, a to počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu.

V prípade, že u vkladateľa nepeňažného vkladu dôjde k predaju alebo inému úbytku cenných papierov a obchodného podielu pod hodnotu finančného majetku nadobudnutého týmto nepeňažným vkladom alebo u prijímateľa nepeňažného vkladu dôjde k predaju alebo k inému vyradeniu viac ako 50 % reálnej hodnoty hmotného a nehmotného majetku nadobudnutého nepeňažným vkladom, je vkladateľ nepeňažného vkladu povinný zahrnúť celú zostávajúcu časť vykázaného rozdielu do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k vzniku niektorej z týchto skutočností.

Ak sa nepeňažný vklad uskutočňuje v pôvodných cenách, podľa § 17d ods. 1 písm. a) ZDP sa do základu dane nezahrnuje rozdiel medzi hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka a hodnotou nepeňažného vkladu zistenou v účtovníctve, pričom prijímateľ nepeňažného vkladu prevezme vložený majetok a záväzky v pôvodných cenách podľa účtovníctva a hmotný majetok a nehmotný majetok v pôvodných cenách podľa § 25 ZDP. Zúčtovaný rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaného majetku je v tomto prípade položkou zvyšujúcou alebo znižujúcou výsledok hospodárenia.

Pri uplatňovaní oceňovacích rozdielov z kapitálových účastín vzťahujúcich sa k nepeňažným vkladom vykonávaným do 31. decembra 2009 sa podľa prechodného ustanovenia § 52h ods. 5 ZDP použije ustanovenie § 17 ods. 19 ZDP v znení platnom do 31. 12. 2009. Podľa tohto ustanovenia oceňovací rozdiel z kapitálových účastín nie je súčasťou základu dane, ak sa vzťahuje na vložený majetok, ktorý nadobúdateľ odpisuje zo zostatkovej ceny zistenej u vkladateľa podľa § 25 ods. 1 písm. f) ZDP, alebo na majetok, ktorý nadobúdateľ oceňuje na účely daňové obstarávacou cenou zistenou u vkladateľa podľa § 25 ods. 1 písm. g) ZDP. Ak predmetom vkladu sú zásoby, oceňovacie rozdiely zúčtované výsledkovo sa zahrnú do daňových výdavkov alebo zdaniteľných príjmov v tom zdaňovacom období, v ktorom budú účtované.

Podľa § 52 ods. 13 na zdanenie nepeňažných vkladov do základného imania obchodných spoločností alebo družstva uskutočnených do 31. 12. 2003 sa použijú doterajšie predpisy:

• do konca roka 1999 sa pri nepeňažných vkladoch akceptoval účtovný postup, to znamená, že ak dôjde k predaju majetkovej účasti nadobudnutej do konca roku 1999, výsledkovo zaúčtovaný oceňovací rozdiel bude súčasťou základu dane,
• do konca roku 2003 sa oceňovací rozdiel medzi vyšším ocenením nepeňažného vkladu a daňovou zostatkovou cenou, resp. vstupnou cenou zdaňoval už pri realizácii vkladu, preto pri predaji majetkovej účasti oceňovací rozdiel zúčtovaný do výnosov nebude súčasťou základu dane. Ak rozdiel medzi ocenením nepeňažného vkladu a daňovou zostatkovou cenou, resp. vstupnou cenou bol pri vkladoch realizovaných do 31. 12. 2003 záporný, oceňovací rozdiel zaúčtovaný do nákladov pri predaji majetkovej účasti takisto nebude súčasťou základu.

Úbytok podielových cenných papierov a podielov pri zániku účasti spoločníka v obchodnej spoločnosti alebo člena v družstve a pri zániku (likvidácii) spoločnosti alebo družstva je v plnej výške nedaňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1, resp. § 21 ods. 1 písm. j) ZDP. V uvedenom prípade ide o výdavky, ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, resp. výdavky vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane, pretože podľa § 12 ods. 7 písm. c) ZDP vyrovnací podiel a podiel na likvidačnom zostatku nie sú predmetom dane.

Účet 569 – Manká a škody na finančnom majetku

Postupy účtovania náplň tohto účtu neustanovujú. Názov účtu a jeho číselné označenie je uvedené iba v prílohe k Postupom účtovania.

Ako však z názvu účtu vyplýva, na tomto účte sa budú účtovať manká a škody na finančnom majetku (na peniazoch v hotovosti, na ceninách, cenných papieroch a pod.).

Daňové hľadisko

Manká a škody na finančnom majetku sú daňovo uznaným nákladom len do výšky prijatej náhrady [§ 21 ods. 2 písm. e) ZDP]. Výnimkou sú nezavinené škody spôsobené živelnou pohromou alebo neznámym páchateľom na základe potvrdenia polície, ktoré sú uznaným daňovým nákladom v plnej výške.

Poznámka redakcie:

§ 70 opatrenia č. 740/2002 Z. z.
§ 19 ods. 3 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z.
§ 24 opatrenia č. 740/2002 Z. z.
§ 17b ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z.

Na účtoch účtovej skupiny 58 – Mimoriadne náklady sa účtujú účtovné prípady neobvyklého charakteru vzhľadom na bežnú činnosť účtovnej jednotky, ako aj mimoriadne udalosti vyskytnuté sa náhodne.

Účet 582 – Škody

Na ťarchu tohto účtu sa účtujú škody vzniknuté na majetku z mimoriadnych príčin, napríklad v dôsledku živelnej pohromy.

Daňové hľadisko

Škody vzniknuté v dôsledku živelných pohrôm [§ 19 ods. 3 písm. g) ZDP] sú uznaným daňovým nákladom v plnej výške bez ohľadu na to, či a v akej výške došlo alebo malo dôjsť k náhradám týchto škôd. Za živelnú pohromu na účely tohto zákona sa považujú napríklad zemetrasenia, povodne, krupobitia, lavíny alebo blesk. Živelnou pohromou je však aj nezavinený požiar a výbuch, blesk, víchrica, zosuvy pôdy atď. Vo všeobecnosti ide o udalosť, ktorú nespôsobil ľudský faktor. Účtovná jednotka v takomto prípade musí na účely dane preukázať konkrétnymi závermi príslušných orgánov, že išlo o živelnú pohromu a zároveň aj to, že škoda mohla vzniknúť len v dôsledku tejto živelnej pohromy.

Účet 588 – Ostatné mimoriadne náklady

Na ťarchu účtu 588 – Ostatné mimoriadne náklady sa účtujú náklady z dôvodu postúpenia alebo ukončenia hospodárskej činnosti alebo zložky hospodárskej činnosti účtovnej jednotky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 597 – Prevod nákladov na hospodársku činnosť alebo účtu 598 – Prevod finančných nákladov. Na tomto účte sa účtuje v účtovníctve predávajúceho pri predaji podniku alebo jeho časti podľa § 27 Postupov účtovania. Pri predaji podniku alebo jeho časti sa v účtovníctve predávajúceho účtuje predávaný majetok alebo jeho časť na ťarchu účtu 588 a záväzky v prospech účtu 688 – Ostatné mimoriadne výnosy. Predajná cena sa účtuje na ťarchu účtu 371 – Pohľadávky z predaja podniku a v prospech účtu 688. Rozdiel účtov 588 a 688 vyjadruje zisk alebo stratu z predaja podniku.

Poznámka redakcie:

§ 72 opatrenia č. 740/2002 Z. z.
§ 19 ods. 3 písm. g) zákona č. 595/2003 Z. z.
§ 27 opatrenia č. 740/2002 Z. z.

Účty 591 – Splatná daň z príjmov z bežnej činnosti a 593 – Splatná daň z príjmov z mimoriadnej činnosti

Výška splatných daní pri uzavretí účtovných kníh sa účtuje na ťarchu účtu 591 pre časť týkajúcu sa výsledku hospodárenia z bežnej činnosti, na ťarchu účtu 593 pre časť týkajúcu sa mimoriadneho výsledku hospodárenia so súvzťažným zápisom v prospech účtu 341 – Daň z príjmov.

Účty 592 – Odložená daň z príjmov z bežnej činnosti a 594 – Odložená daň z príjmov z mimoriadnej činnosti

Odložená daň

Výška odložených daní z príjmov sa účtuje podľa § 10 Postupov účtovania podľa svojho charakteru na účte 592 pre časť týkajúcu sa výsledku hospodárenia z bežnej činnosti a na účte 594 pre časť týkajúcu sa mimoriadneho výsledku hospodárenia so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu alebo v prospech účtu 481 – Odložený daňový záväzok a odložená daňová pohľadávka.

Účet 595 – Dodatočné odvody dane z príjmov

Na ťarchu tohto účtu sa účtujú nevýznamné dodatočné vyrubenia dane z príjmov za predchádzajúce roky a v prospech tohto účtu sa účtuje nevýznamný nárok na vrátenie dane z príjmov za predchádzajúce roky so súvzťažným zápisom v prospech alebo na ťarchu účtu 341. 

Daňové hľadisko

Podľa § 21 ods. 2 písm. g) ZDP daň podľa tohto zákona, t. j. daň z príjmov nie je daňovým výdavkom.

Účet 596 – Prevod podielov na výsledku hospodárenia spoločníkom

Na účte 596 sa účtuje nárok na podiel z účtovného zisku alebo povinnosť úhrady účtovnej straty spoločníkmi verejnej obchodnej spoločnosti alebo komanditistami komanditnej spoločnosti so súvzťažným zápisom na účte 364 – Záväzky voči spoločníkom a členom pri rozdeľovaní zisku alebo 354 – Pohľadávky voči spoločníkom a členom pri úhrade straty.

Účet 597 – Prevod nákladov na hospodársku činnosť

V prospech účtu 597 sa účtujú náklady súvisiace s postúpením alebo ukončením hospodárskej činnosti alebo zložky hospodárskej činnosti účtovnej jednotky so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 588 – Ostatné mimoriadne náklady alebo na ťarchu účtov účtovej skupiny 56 – Finančné náklady, ak ide o náklady finančného charakteru.

Účet 598 – Prevod finančných nákladov

V prospech účtu 598 sa účtuje prevod finančných nákladov na ťarchu nákladov na hospodársku činnosť na účte 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť alebo na ťarchu niektorého z účtov účtovej skupiny 58 – Mimoriadne náklady v záujme objektívneho vykázania hospodárskeho, finančného a mimoriadneho výsledku hospodárenia.

Daňové hľadisko

Pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza vždy z výsledku vykázaného v účtovníctve za príslušné účtovné obdobie. Základ dane daňovníkov účtujúcich v podvojnom účtovníctve sa vypočíta z výsledku hospodárenia (zisk alebo strata) zisteného z riadne vedeného účtovníctva v súlade so zákonom č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov a v súlade s Postupmi účtovania platnými pre jednotlivé účtovné jednotky. Pretože podvojné účtovníctvo nie je typom daňového účtovníctva, výsledok hospodárenia zistený v účtovníctve sa musí na základ dane alebo daňovú stratu neúčtovne transformovať.

Výsledok hospodárenia sa pri zisťovaní základu dane:

• zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových nákladov alebo ktoré boli do daňových nákladov zahrnuté v nesprávnej výške,
• zvýši o sumy, ktoré nie sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa tohto zákona sú zahrnované do základu dane,
• zníži o sumy, ktoré sú súčasťou výsledku hospodárenia, ale podľa daňového zákona sa nezahrnú do základu dane.