Účtová trieda 5 – Náklady (účty účtových skupín 50 až 53)

Nákladmi podľa § 2 ods. 4 ZoÚ sa rozumie zníženie ekonomických úžitkov účtovnej jednotky v účtovnom období, ktoré sa dá spoľahlivo oceniť. Ekonomickým úžitkom je možnosť priamo alebo nepriamo prispieť k toku peňažných prostriedkov a ekvivalentov peňažných prostriedkov.

Časové rozlíšenie nákladov a výnosov

Podľa opatrenia MF SR č. 23 054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnovy pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len postupy účtovania), sa náklady účtujú do obdobia, s ktorým časovo a vecne súvisia.

Opravy nevýznamných nákladov minulých účtovných období sa účtujú ako účtovné prípady bežného účtovného obdobia na príslušných účtoch nákladov z hospodárskej činnosti účtovnej jednotky. Náhrady vynaložených nákladov predchádzajúcich účtovných období sa účtujú do výnosov bežného účtovného obdobia.

Náklady a výdavky, ktoré sa týkajú budúcich účtovných období, sa časovo rozlišujú ako:

a) náklady budúcich období na účtoch 381 a 382,

b) výdavky budúcich období na účte 383.

Kritériom na účtovanie účtovných prípadov časového rozlíšenia je skutočnosť, že je známy ich vecný obsah, suma a je určené obdobie, ktorého sa týkajú.

Náklady sa účtujú na príslušných účtoch nákladových druhov časovo rozlíšené, s výnimkou nákladových druhov, ktoré tvoria komplexné náklady budúcich období. Vznik komplexných nákladov budúcich období sa po prvotnom zaúčtovaní na príslušných nákladových druhoch v účtovej triede 5 účtuje v prospech účtu 655 a na ťarchu účtu 382 a ich zúčtovanie v prospech účtu 382 a na ťarchu účtu 555.

Na účty časového rozlíšenia sa vzťahuje dokladová inventúra a pri inventarizácii sa posudzuje ich výška a odôvodnenosť existencie časového rozlíšenia.

Poznámka:
Významné opravy chýb minulých účtovných období sa účtujú na účtoch 428 alebo 429. To, či ide o významnú sumu opráv alebo nie, si určí účtovná jednotka sama.

Zásady účtovania nákladov

V účtovej triede 5 sa účtujú prvotné náklady alebo druhotné náklady. Na jednotlivé účty tejto účtovej triedy sa účtujú účtovné prípady narastajúcim spôsobom od začiatku účtovného obdobia časovo rozlíšené.

Ak vo vyúčtovaniach za prijaté služby alebo v nákladoch zaúčtovaných podľa iných účtovných dokladov budú zahrnuté tiež sumy, ktoré nepatria do nákladov účtovnej jednotky, napríklad náklady na súkromné telefonické hovory, prepravné, nájomné, elektrickú energiu, možno pri účtovaní postupovať takto:

a) ak sa zistia pred zaúčtovaním príslušných účtovných dokladov nároky, ktoré majú napríklad zamestnanci, spoločníci alebo členovia účtovnej jednotky uhradiť, sumy takých nárokov sa zaúčtujú priamo na príslušné účty v účtovej triede 3 – Zúčtovacie vzťahy;

b) ak sa nezistia tieto sumy pred účtovaním príslušných účtovných dokladov, účtujú sa tieto sumy na príslušné účty v účtovej triede 5. O dodatočne prijaté náhrady alebo vyúčtované nároky na ne na účtoch v účtovej triede 3 sa znížia zachytené náklady v účtovej triede 5;

c) v účtovných jednotkách, ktoré poskytujú služby, napríklad v cestovných kanceláriách, vo verejnom stravovaní, sa v nákladoch v účtovej triede 5 účtujú celé sumy faktúr alebo iných dokladov a tržby za poskytnuté služby sa účtujú v účtovej triede 6.

Konečné stavy účtov v účtovej triede 5 sa pri uzavieraní účtovných kníh účtujú na ťarchu účtu 710 – Účet ziskov a strát.

Daňové hľadisko

Základná charakteristika daňového výdavku je uvedená v § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len ZDP). Na to, aby mohol byť určitý výdavok (náklad) uznaný ako daňový výdavok, musia byť splnené tri základné podmienky:

• musí ísť o výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmu,
• výdavok musí byť daňovníkom preukázateľne vynaložený,
• výdavok musí byť zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka v súlade s účtovnými predpismi.

Na daňové účely sa vo všeobecnosti akceptujú výdavky (náklady), ktoré sú zaúčtované v účtovníctve. ZDP niektoré výdavky, napriek ich zaúčtovaniu v súlade s účtovnými predpismi, uznáva len:

• do výšky limitovanej osobitným predpisom – ZDP v tejto súvislosti odkazuje napríklad na zákon č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde v znení neskorších predpisov, podľa ktorého z § 5 ods. 1 vyplýva, že daňovo uznaným výdavkom je výška povinného prídelu do sociálneho fondu vypočítaná podľa § 3 ods. 1 písm. a) a b). Iná tvorba sociálneho fondu, napríklad vo vyššej čiastke, nie je daňovo uznaná;
• v rozsahu a za podmienok ustanovených v ZDP, ak výdavok (náklad) limituje ZDP alebo zahrnutie výdavku v zdaňovacom období upravuje ZDP v inej výške, ako vyplýva z účtovníctva – takéto obmedzenie pre výdavky je uvedené v § 19 ods. 2 a 3 ZDP a je potrebné ho rešpektovať aj v prípade, ak umožňuje zahrnúť do daňových výdavkov inú výšku výdavku, ako je výška zaúčtovaná – napríklad vyššie daňové odpisy ako odpisy zaúčtované alebo do daňových výdavkov možno uznať vyššiu daňovú zostatkovú cenu, ako je zaúčtovaná zostatková cena napríklad pri vyradení majetku v dôsledku škody;
• vo výške dosiahnutého príjmu alebo vo výške prijatej úhrady, ak výdavok (náklad) limituje tento zákon výškou dosiahnutého príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo prijatá úhrada – ZDP napríklad do daňových výdavkov uzná obstarávaciu cenu obchodného podielu pri jeho predaji len do výšky príjmu z predaja alebo odplatu za vymoženie pohľadávky len do výšky vymoženej pohľadávky, pričom ak dôjde k vymoženiu pohľadávky až v nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, odplata sa zahrnie do daňových výdavkov až v tom zdaňovacom období, v ktorom bude pohľadávka vymožená.

V súlade s § 21 ZDP daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady):

• ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď o týchto výdavkoch (nákladoch) daňovník účtoval v súlade s účtovníctvom,
• ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané,
• priamo uvedené v ustanovení § 21.

ZDP v § 2 písm. j) a k) ďalej predpokladá vecnú a časovú súvislosť príjmov a výdavkov v zdaňovacom období,čo znamená, že daňové výdavky a príjmy musia byť súčasťou základu dane v tom zdaňovacom období, s ktorým vecne a časovo súvisia. Ak daňovník vedie účtovníctvo v súlade so ZoÚ a postupmi účtovania a náklady a výnosy účtuje v časovej a vecnej súvislosti s daným obdobím, tento postup je aj v súlade so ZDP. Uvedené platí vždy, ak ZDP neustanovuje inak. ZDP presne ustanovil, kedy sa nedodrží časová a vecná súvislosť nákladu alebo výnosu s príslušným zdaňovacím obdobím. Napr. je to v situácii, keď zákon uplatnenie výdavku alebo príjmu v základe dane podmieňuje jeho zaplatením alebo prijatím.

Ak dochádza k oprave chýb minulých účtovných období, pričom ide o také náklady (výdavky), ktoré sú uznaným daňovým výdavkom, alebo ide o také výnosy (príjmy), ktoré sú zdaniteľným príjmom, tieto sa zahŕňajú do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým vecne a časovo súvisia, a to aj napriek skutočnosti, že v účtovníctve sú zaúčtované v bežnom účtovnom období. Z pohľadu daňového je ďalej nepodstatné, či ide o:

• opravy významných chýb účtovaných na ťarchu alebo v prospech účtu nerozdeleného zisku (neuhradenej straty) minulých rokov alebo
• opravy nevýznamných chýb účtovaných do nákladov alebo výnosov.

Opravy chýb v účtovníctve sa teda do základu dane príslušného zdaňovacieho obdobia premietnu podaním dodatočného daňového priznania.

Ustanovenie § 17 ods. 29 ZDP umožňuje daňovníkovi od roku 2009 uplatniť aj postup, pri ktorom sa úprava základu dane podľa § 17 ods. 15 nevykoná. Ak daňovník v predchádzajúcich zdaňovacích obdobiach nesprávne vykázal vyšší základ dane a odviedol vyššiu daň, čiže zahrnul do základu dane vyššie výnosy (príjmy), ako mu vyplýva z postupov účtovania alebo nezahrnul do základu dane náklady (výdavky), ktoré podľa príslušných postupov účtovania mali byť zaúčtované v tomto účtovnom období, opravu tejto chyby zaúčtovanú v bežnom účtovnom období výsledkovo alebo na účet nerozdeleného zisku (či neuhradenej straty) daňovník nemusí zahrnúť do základu dane toho zdaňovacieho obdobia, s ktorým tento náklad alebo výnos vecne a časovo súvisí. Je to na jeho rozhodnutí. To znamená, že ak oprava tejto chyby bude účtovaná výsledkovo, bude súčasťou základu dane v tom období, v ktorom sa o oprave účtuje, a daňovník nemusí podávať dodatočné daňové priznanie.

Tvorba rezerv je podľa § 21 ods. 2 písm. j) ZDP vo všeobecnosti nedaňovým výdavkom s výnimkou rezerv vymedzených v § 20. Rezervami, ktorých tvorba je daňovým výdavkom podľa § 19 ods. 3 písm. f) ZDP za podmienok ustanovených v tomto zákone, sú rezervy v poisťovníctve, rezervy vytvárané zdravotnými poisťovňami a rezervy účtované ako náklad podľa § 19 postupov účtovania pre podnikateľov.

Daňovo uznané sú rezervy na:

• nevyčerpané dovolenky vrátane poistného a príspevkov, ktoré je povinný platiť zamestnávateľ za zamestnanca,
• nevyfakturované dodávky a služby,
• zostavenie, overenie, zverejnenie účtovnej závierky a výročnej správy,
• zostavenie daňového priznania,
• vyprodukované emisie v zmysle zákona č. 414/2012 Z. z. o obchodovaní s emisnými kvótami,
• lesnú pestovnú činnosť vykonávanú podľa osobitného zákona, ktorá sa v nadväznosti na zákon č. 326/2005 Z. z. o lesoch (počnúc rokom 2006) uzná za daňový výdavok tak, ako to vyplýva z projektu lesnej pestovnej činnosti na obdobie do doby zabezpečenia mladého lesného porastu, ktorý potvrdí odborný lesný hospodár,
• likvidáciu hlavných banských diel, lomov a odpadov pri banskej činnosti alebo činnosti vykonávanej banským spôsobom a na rekultiváciu pozemkov dotknutých banskou činnosťou alebo činnosťou vykonávanou banským spôsobom,
• nakladanie s odovzdaným elektroodpadom z domácností, ak výška rezervy vypočítaná a preukázaná daňovníkom zodpovedá nákladom spojeným s nakladaním s odpadom a
• účelová finančná rezerva tvorená podľa zákona č. 514/2008 Z. z. o nakladaní s odpadom z ťažobného priemyslu.

Súčasťou základu dane nie sú ani rezervy, ktoré sa v účtovníctve tvoria na ťarchu výnosov (ako zníženie pôvodne dosiahnutých výnosov). Konkrétne ide o rezervu na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii. Keďže súčasťou základu dane sú len tie rezervy, ktoré sú uvedené v § 20, rezerva na bonusy, rabaty, skontá a na vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii nie je daňovo uznaná. Bonusy, rabaty, skontá a vrátenie kúpnej ceny pri reklamácii, na ktoré bola tvorená daňovo neuznaná rezerva, sa teda zahrnú do základu dane až v čase použitia rezervy.

Pri použití zákonnej rezervy ZDP v § 20 ods. 20 ustanovuje, že rozdiel medzi výškou vytvorenej rezervy uznanej za daňový výdavok a sumou skutočného nákladu, ku ktorému bola táto rezerva tvorená, sa zahrnie do základu dane v zdaňovacom období, v ktorom došlo k použitiu rezervy. Rovnako sa postupuje aj pri zrušení rezervy.

Pokiaľ ide o náklad, na ktorý bola tvorená rezerva daňovo neuznaná, tento sa podľa § 17 ods. 23 ZDP zahrnie do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k použitiu rezervy, a to do výšky, v akej je tento náklad súčasne uznaný za daňový výdavok podľa § 19 ZDP. Zúčtovaný rozdiel medzi nákladom, na ktorý bola táto rezerva tvorená, a sumou tejto rezervy sa do základu dane nezahŕňa. Do základu dane sa nezahrnie ani zrušenie rezervy, ktorej tvorba nie je uznaná za daňový výdavok.

Poznámka redakcie: § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z., § 21 ods. 2 písm. j) ZDP, § 19 postupov účtovania.

Autor: Ing. Iveta Petrovická, Mgr. Eleonóra Novotná