Finančný lízing v účtovníctve a v zákone o dani z príjmov v roku 2014

Právna úprava nájomného je obsiahnutá v § 663 – § 684 Občianskeho zákonníka. Tieto ustanovenia možno aplikovať aj na obchodnoprávne vzťahy. Obchodný zákonník nemá všeobecné ustanovenia o nájomnej zmluve, osobitne upravuje nájom dopravných prostriedkov (§ 630 – § 637).

Podľa § 663 Občianskeho zákonníka nájomnou zmluvou prenajímateľ prenecháva za odplatu nájomcovi vec, aby ju dočasne (v dojednanej dobe) užíval alebo z nej bral úžitky. Nájomná zmluva sa riadi Občianskym zákonníkom aj v prípade, ak ju uzavierajú podnikatelia a bez ohľadu na to, či je predmetom zmluvy vec hnuteľná alebo nehnuteľná. Pre nájomnú zmluvu nie je predpísaná písomná forma s výnimkou, ak tak stanovujú osobitné právne predpisy. Podstatnými náležitosťami zmluvy sú: označenie zmluvných strán, predmet nájmu, účel nájmu, doba nájmu a výška nájomného.

V praxi sa spravidla stretávame s dvoma formami prenájmu, pre ktoré sa vyvinulo pomenovanie operatívny lízing a finančný lízing.

Pri operatívnom lízingu sa prenajatá vec dá na určitú dobu do užívania inému právnemu subjektu – nájomcovi – a po skončení nájomnej zmluvy môže byť opäť prenajatá inej osobe. Od finančného lízingu sa líši tým, že úmyslom zmluvných strán pri uzatváraní nájomnej zmluvy nie je prechod vlastníckeho práva, avšak tento prechod nie je vylúčený.

Finančný lízing je formou obstarávania majetku na úkor nákladov (výdavkov), pri ktorej nájomca formou splátok uhrádza počas platnosti nájomného vzťahu obstarávaciu cenu majetku, pričom do splátok sú zahrnuté aj finančné náklady a zisková prirážka prenajímateľa. Účelom finančného lízingu je umožniť nájomcovi, ktorý si vec prenajal, aby túto vec mohol používať po dohodnutú dobu na stanovený účel a aby mal možnosť nájomný pomer premeniť svojím jednostranným úkonom na vlastnícky vzťah. Po celú dobu nájomnej zmluvy je vlastníkom prenajímaného majetku prenajímateľ.

V našich právnych predpisoch nie je osobitná úprava finančného lízingu. Obchodný zákonník upravuje v § 489 – § 496 zmluvu o kúpe prenajatej veci, ktorá umožňuje nájomcovi po uplynutí doby nájmu, príp. aj v jeho priebehu odkúpiť predmet prenájmu a zmeniť nájomnú zmluvu na kúpnu zmluvu. Zmluva o finančnom lízingu je zloženým dvojstranným právnym úkonom, ktorý pozostáva z dvoch základných zmlúv – nájomnej zmluvy a zmluvy o kúpe prenajatej veci.

Poznámka redakcie:
§ 663 Občianskeho zákonníka

V opatrení Ministerstva financií Slovenskej republiky zo 16. decembra 2002 č. 23054/ 2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve“), je účtovanie finančného prenájmu (lízingu) upravené v § 30a.

Postupy účtovania definujú finančný prenájom ako obstaranie dlhodobého hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci za dohodnuté platby počas dohodnutej doby nájmu tohto majetku.

Dohodnutými platbami sú jednotlivé platby uhrádzané nájomcom prenajímateľovi počas dohodnutej doby finančného prenájmu majetku; súčasťou dohodnutých platieb je aj kúpna cena, za ktorú na konci dohodnutej doby finančného prenájmu majetku prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na nájomcu. V zmluve o finančnom prenájme (napríklad v splátkovom kalendári) sa uvádza členenie dohodnutých platieb na istinu a finančný výnos.

U prenajímateľa sa v deň odovzdania majetku nájomcovi účtuje istina na ťarchu účtu 374 so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu triedy 6 – Výnosy. Vyradenie prenajatého majetku z účtovníctva prenajímateľa sa účtuje na ťarchu príslušného účtu nákladov so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku (MD 541/D 08x, MD 08x/D 02x, 03x). V deň splatnosti dohodnutých platieb sa v účtovníctve prenajímateľa účtuje splatný finančný výnos na ťarchu účtu 374 a v prospech účtu 662. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa u prenajímateľa účtuje na ťarchu účtu 374 a v prospech účtu 662 finančný výnos pripadajúci na obdobie od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka.

U nájomcu sa prijatie majetku v jeho účtovníctve účtuje v deň prijatia majetku na ťarchu príslušného účtu majetku v ocenení rovnajúcom sa istine so súvzťažným zápisom v prospech účtu 474 (MD 042/D 474). Náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného nájmu sa účtujú na ťarchu účtu 042 so súvzťažným zápisom v prospech účtov 321 alebo 379.

V deň splatnosti dohodnutých platieb sa u nájomcu účtuje splatný finančný náklad v prospech účtu 474 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562. Ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa u nájomcu účtuje v prospech účtu 474 finančný náklad pripadajúci na obdobie od posledného dňa splatnosti dohodnutých platieb do dňa, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 562. U nájomcu sa ďalej účtujú účtovné odpisy účtovným zápisom MD 551/D 08x. Majetok obstaraný v rámci finančného lízingu sa odpisuje na základe odpisového plánu účtovnej jednotky zostaveného podľa § 20 postupov účtovania. Pri zaraďovaní majetku a uplatňovaní účtovných odpisov sa nerozlišuje, či ide o majetok obstaraný kúpou alebo finančným lízingom.

K uvedeným zápisom sa súčasne účtuje finančné plnenie a daň z pridanej hodnoty.

Použité účty:

02.– Dlhodobý hmotný majetok odpisovaný

03.– Dlhodobý hmotný majetok neodpisovaný

042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku

08.– Oprávky k dlhodobému hmotnému majetku

321 – Dodávatelia

374 – Pohľadávky z nájmu

379 – Iné záväzky

474 – Záväzky z nájmu

541 – Zostatková cena predaného dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku

551 – Odpisy dlhodobého nehmotného majetku a dlhodobého hmotného majetku

562 – Úroky

662 – Úroky

Pri klasickom finančnom lízingu vstupujú do vzťahu tri subjekty: nájomca, prenajímateľ (lízingová spoločnosť) a dodávateľ predmetu lízingu. V praxi sa stretávame aj s tzv. spätným lízingom, pri ktorom sa uvedená schéma zjednodušuje, pretože nájomca sa súčasne stáva dodávateľom predmetu lízingu. V tomto prípade účtovná jednotka obstará majetok, ktorý predá lízingovej spoločnosti a následne ho obstará formou finančného lízingu. Uvedený spôsob obstarania majetku je osobitne upravený v § 30a ods. 14 postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve.

V zmysle tohto ustanovenia sa výnos z predaja majetku, ktorý predávajúci súčasne nadobúda zmluvou o finančnom prenájme, v účtovníctve predávajúceho časovo rozlišuje počas dohodnutej doby finančného prenájmu v sume, ktorá je znížená o účtovnú hodnotu tohto majetku, ak sa pri jeho predaji dosiahol zisk.

V opatrení Ministerstva financií Slovenskej republiky z 13. decembra 2007 č. 27076/ 2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „postupy účtovania pre podnikateľov v jednoduchom účtovníctve“), je účtovanie finančného prenájmu upravené v samostatnom § 17. Definícia finančného prenájmu je rovnaká ako v podvojnom účtovníctve.

U prenajímateľa sa v deň odovzdania majetku nájomcovi v knihe pohľadávok účtuje pohľadávka vo výške istiny.

Prenajatý majetok sa účtuje ako predaj majetku a vyradí sa z účtovníctva. V deň splatnosti dohodnutých platieb sa v knihe pohľadávok účtuje pohľadávka vo výške splatného finančného výnosu a v peňažnom denníku príjem dohodnutej platby.

U nájomcu sa v deň prevzatia majetku účtuje v knihe záväzkov a v knihe dlhodobého majetku záväzok z finančného prenájmu v ocenení rovnajúcom sa istine u nájomcu. Náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu sú súčasťou ocenenia majetku.

V deň splatnosti dohodnutých platieb sa v knihe záväzkov účtuje záväzok vo výške splatného finančného nákladu.

V peňažnom denníku sa účtuje úhrada dohodnutej platby. Majetok obstaraný finančným lízingom sa odpisuje na základe odpisového plánu podľa § 20 postupov účtovania pre podnikateľov v jednoduchom účtovníctve.

Odpisy predmetu prenájmu sa účtujú v knihe dlhodobého majetku a v peňažnom denníku nájomcu v rámci uzávierkových účtovných operácií v položke „ostatné výdavky“.

Ak je ocenenie majetku v cudzej mene, prepočíta sa rovnako aj ocenenie záväzku z istiny v účtovníctve nájomcu na eurá referenčným kurzom vyhláseným v deň predchádzajúci dňu prevzatia majetku nájomcom. V deň splatnosti dohodnutých platieb v cudzej mene sa v knihe záväzkov nájomcu účtuje záväzok vo výške splatného finančného nákladu prepočítaný referenčným kurzom vyhláseným v deň predchádzajúci dňu splatnosti.

V peňažnom denníku sa zaúčtuje úhrada dohodnutej platby v eurách, ktorá sa ocení kurzom príslušnej banky, ak má účtovná jednotka účet vedený v eurách.

Ak má účtovná jednotka účet vedený v cudzej mene, prepočíta sa úhrada v cudzej mene na eurá referenčným kurzom vyhláseným v deň predchádzajúci dňu úhrady, váženým aritmetickým priemerom alebo spôsobom, keď prvá cena na ocenenie prírastku cudzej meny v eurách sa použije ako prvá cena na ocenenie úbytku cudzej meny v eurách.

Kurzové rozdiely vznikajúce pri jednotlivých splátkach sa účtujú v rámci uzávierkových účtovných operácií.

Poznámka redakcie:
§ 30a ods. 1 postupov účtovania v PÚ
§ 17 ods. 1 postupov účtovania v JÚ

Finančný prenájom (lízing) je v zákone č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) upravený v nasledujúcich ustanoveniach:

• § 2 písm. s) – definícia a podmienky
• § 2 písm. m) – obchodný majetok u fyzickej osoby
• § 17 ods. 24 písm. a) až c) – postup pri porušení podmienok
• § 19 ods. 3 písm. o) – úrok pri finančnom prenájme
• § 22 ods. 6 písm. f) – technické zhodnotenie predmetu prenájmu
• § 24 ods. 1 písm. d) – právo odpisovania predmetu prenájmu
• § 25 ods. 6 – daň z pridanej hodnoty pri finančnom prenájme
• § 26 ods. 8 až 10 – odpisovanie predmetu prenájmu
• § 52 ods. 17 – postup pri zmluvách o finančnom prenájme uzatvorených do 31. 12. 2003
• § 52 ods. 49 – zmena doby prenájmu

Finančným prenájmom v zákone o dani z príjmov je podľa § 2 písm. s) obstaranie hmotného majetku na základe nájomnej zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci, pri ktorom cena, za ktorú prechádza vlastnícke právo k prenajatému majetku z prenajímateľa na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, je súčasťou celkovej sumy dohodnutých platieb, ak vlastnícke právo má prejsť bez zbytočného odkladu po skončení nájmu na daňovníka, ktorý obstaráva hmotný majetok formou finančného prenájmu, a doba trvania nájmu je najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 a nie menej ako 3 roky alebo ak je predmetom prenájmu pozemok, doba trvania nájmu pozemku je najmenej 60 % doby odpisovania hmotného majetku zaradeného do odpisovej skupiny 4, pričom pri postúpení nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu táto podmienka platí na nájomnú zmluvu ako celok.

Doba odpisovania v jednotlivých odpisových skupinách a potrebná doba trvania finančného prenájmu je zrejmá z nasledujúcej tabuľky:

Zákon o dani z príjmov sa osobitne nezaoberá daňovými dôsledkami finančného lízingu u prenajímateľa, u ktorého sa na účely dane z príjmov uplatňuje postup v súlade s účtovníctvom.

Osobitne rieši u nájomcu odpisovanie predmetu lízingu, uplatnenie úroku v daňových výdavkoch, technické zhodnotenie predmetu nájmu, postup pri porušení podmienok finančného lízingu.

Poznámka redakcie:
§ 2 písm. s) ZDP

Istina

Hmotný majetok prenajatý formou finančného lízingu odpíše nájomca do výšky 100 % istiny podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Z uvedeného vyplýva, že pre výpočet odpisov je dôležité definovanie istiny, z ktorej sa odpis vypočíta. Podľa postupov účtovania v podvojnom aj v jednoduchom účtovníctve je istinou u nájomcu celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné náklady (nájomné), pričom suma istiny u nájomcu sa rovná sume istiny u prenajímateľa; nerealizovanými finančnými nákladmi (nájomným) sú budúce finančné náklady, ktoré sú u prenajímateľa nerealizovanými finančnými výnosmi.

U prenajímateľa sa istinou rozumie celková suma dohodnutých platieb znížená o nerealizované finančné výnosy, ktorými sú budúce finančné výnosy vypočítané prenajímateľom, napríklad metódou efektívnej úrokovej miery a metódou prírastkovej výpožičkovej úrokovej miery.

Zo znenia § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov vyplýva, že istina sa zvýši o náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu, vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania, napríklad o poplatok za uzatvorenie zmluvy o finančnom prenájme, náklady na dopravné, montáž, clo a prípadné technické zhodnotenie vykonané nájomcom do času uvedenia obstarávaného hmotného majetku do užívania.

Súčasťou istiny nie je poistné, ktoré sa považuje za ďalšiu službu spojenú s finančným prenájmom a je daňovým výdavkom v súlade s účtovníctvom.

Cenou, z ktorej sa vypočítajú účtovné aj daňové odpisy, je suma zaúčtovaná na účte 042 – Obstaranie dlhodobého hmotného majetku. Následné náklady vynaložené po uvedení predmetu finančného prenájmu do užívania sa u nájomcu považujú za iný majetok podľa § 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov.

Výpočet odpisov

Zákon o dani z príjmov vo všeobecnosti neumožňuje odpisovanie majetku daňovníkovi, ktorý nie je jeho vlastníkom. Výnimkou sú len prípady vymenované v § 24 ods. 1 písm. a) až e) zákona. Prenajatý majetok môže odpisovať vždy len vlastník s jedinou výnimkou, a to pri finančnom prenájme, kedy hmotný majetok odpisuje nájomca. Uvedený postup vyplýva z § 24 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov.

Daňové odpisovanie hmotného majetku prenajatého formou finančného prenájmu (okrem pozemkov, ktoré sa neodpisujú) je upravené v § 26 ods. 8 až 10 zákona o dani z príjmov. Tento hmotný majetok odpíše nájomca počas doby trvania prenájmu do výšky 100 % istiny podľa účtovných predpisov zvýšenej o náklady súvisiace s obstaraním predmetu finančného prenájmu, vynaložené nájomcom do doby zaradenia tohto majetku do užívania. V tomto prípade sa nepoužijú ustanovenia § 27 zákona (rovnomerné odpisovanie) ani § 28 zákona (zrýchlené odpisovanie), ale použije sa tzv. časová metóda odpisovania. Výška odpisu sa určí rovnomerne pomernou časťou pripadajúcou na každý kalendárny mesiac doby prenájmu. Ročný odpis sa určí s presnosťou na celé kalendárne mesiace počnúc mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania. Mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania, je mesiac, v ktorom sa majetok začal účtovať alebo evidovať podľa § 6 ods. 11. Pri majetku prenajatom formou finančného prenájmu je takýmto mesiacom mesiac, v ktorom bol prenajatý hmotný majetok poskytnutý nájomcovi v súlade so zmluvou o finančnom prenájme v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé používanie.

Podľa § 33 ods. 1 postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve a podľa § 10 ods. 2 postupov účtovania pre podnikateľov v jednoduchom účtovníctve uvedením do užívania sa rozumie zabezpečenie všetkých technických funkcií tohto majetku potrebných na jeho používanie a splnenie povinností podľa osobitných predpisov.

Pri časovej metóde odpisovania možno v roku začatia a v roku ukončenia odpisovania uplatniť ročné odpisy len vo výške pripadajúcej na toto zdaňovacie obdobie v závislosti od počtu kalendárnych mesiacov, počas ktorých sa majetok využíval na zabezpečenie príjmov. Mesačný odpis sa zaokrúhli na celé eurá nahor.

Postup pri uplatnení daňových odpisov v daňových výdavkoch nájomcu uvedený v § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov sa nevzťahuje na pozemky, ktoré sú neodpisovaným majetkom. V prípade, že predmetom lízingovej zmluvy je pozemok, nájomca neuplatňuje v daňových výdavkoch odpisy pozemku, daňovými výdavkami sú len úroky.

Vzhľadom na to, že účtovná jednotka odpisuje predmet finančného prenájmu podľa odpisového plánu, v ktorom si môže určiť inú dobu odpisovania, ako je doba prenájmu, počas ktorej sa majetok odpíše pre účely dane z príjmov, vznikajú rozdiely medzi účtovnými a daňovými odpismi, ktoré je nájomca povinný vysporiadať v daňovom priznaní. Osobitosťou pri tzv. časovej metóde odpisovania hmotného majetku na rozdiel od odpisovania rovnomerným alebo zrýchleným spôsobom je, že pri časovej metóde zákon o dani z príjmov neumožňuje prerušiť odpisovanie.

Začatie odpisovania

V praxi môže vzniknúť problém s časovým nesúladom medzi začiatkom finančného prenájmu podľa lízingovej zmluvy a neskorším dátumom, od ktorého možno začať odpisovať majetok podľa zákona o dani z príjmov. Podľa § 26 ods. 9 zákona o dani z príjmov možno majetok odpisovať počnúc mesiacom, v ktorom boli splnené podmienky na začatie odpisovania.

Takýmto mesiacom je mesiac, v ktorom sa majetok začal účtovať alebo evidovať podľa § 6 ods. 11, t. j. v ktorom bol prenajatý hmotný majetok poskytnutý nájomcovi v súlade so zmluvou o finančnom prenájme v stave spôsobilom na zmluvne dohodnuté alebo obvyklé používanie.

Zákon o dani z príjmov priamo nerieši situáciu, keď sú tieto podmienky splnené neskôr, ako je začiatok finančného lízingu podľa splátkového kalendára. V dôsledku toho sa môže stať, že pri začatí odpisovania v neskoršom termíne, ako uvažuje lízingová zmluva, nebude predmet nájmu odpísaný počas trvania lízingovej zmluvy, čím dôjde k nedodržaniu minimálnej doby odpisovania určenej zákonom o dani z príjmov. Minimálna doba prenájmu ustanovená v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov v trvaní najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 zákona a nie menej ako tri roky je počítaná od doby, kedy majetok prenajatý formou finančného prenájmu spĺňa podmienky pre začatie odpisovania nájomcom.

K uvedenému problému je potrebné podotknúť, že postup v účtovníctve sa odlišuje od postupu podľa zákona o dani z príjmov. Podľa zákona o dani z príjmov sa hmotný majetok prenajatý formou finančného prenájmu odpíše nájomcom počas doby trvania nájmu, pričom určuje minimálnu dobu nájmu. Z hľadiska účtovníctva plné odpísanie majetku počas doby trvania finančného prenájmu nie je zákonnou podmienkou. V súlade s § 30a postupov účtovania v podvojnom účtovníctve a § 17 postupov účtovania v jednoduchom účtovníctve podnikateľov, ak má byť obstaranie majetku považované za obstaranie formou finančného prenájmu, musí účtovná jednotka dohodnuté platby a kúpnu cenu predmetu nájmu uhradiť počas dohodnutej doby nájmu.

Zmena doby prenájmu

Podľa § 52 ods. 49 zákona o dani z príjmov pri predĺžení alebo skrátení dohodnutej doby finančného prenájmu sa výška mesačného odpisu vypočítaná podľa § 26 ods. 8 upraví počnúc mesiacom, v ktorom sa nájomca a prenajímateľ dohodli na zmene doby trvania finančného prenájmu.

V prípade predĺženia alebo skrátenia dohodnutej doby finančného prenájmu sa už uplatnené odpisy spätne neupravujú. Zvyšná časť odpisovanej hodnoty sa rozpočítava rovnomerne až do novej dohodnutej doby ukončenia finančného prenájmu (§ 26 ods. 8 zákona).

Ak doba prenájmu presahuje aj po zmene doby trvania finančného lízingu minimálnu dobu stanovenú zákonom o dani z príjmov, postup prenajímateľa a nájomcu sa nepovažuje za porušenie podmienok finančného lízingu.

Ak by sa však prenajímateľ a nájomca dohodli na trvaní lízingovej zmluvy kratšej, ako je minimálna doba jej trvania stanovená zákonom, došlo by k porušeniu podmienok finančného lízingu.

Úrok

Úrok pri finančnom prenájme sa podľa § 19 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov zahrnuje do základu dane počas celej doby trvania finančného prenájmu v súlade s účtovnými postupmi.

V prípade, ak dôjde k porušeniu podmienok finančného prenájmu, ktorých následkom je, že daňovník obstaráva majetok podľa § 24 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov, pri zahrnovaní úrokov nemožno postupovať podľa § 19 ods. 3 písm. o) zákona, ale úrok môže byť posúdený len podľa § 2 písm. i) a § 19 ods. 1 zákona.

Jednou z podmienok uplatnenia výdavku v daňových výdavkoch podľa § 2 písm. i) zákona je aj podmienka vecnej súvislosti daňového výdavku s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním zdaniteľného príjmu.

Pri obstaraní majetku možno považovať túto podmienku za splnenú, ak zámerom daňovníka je používať majetok obstarávaný pôvodne formou finančného lízingu na zabezpečenie svojich zdaniteľných príjmov v budúcich zdaňovacích obdobiach. Úroky už uplatnené v daňových výdavkoch sa spätne neupravujú.

Daň z pridanej hodnoty

Osobitne rieši zákon o dani z príjmov zahrnovanie dane z pridanej hodnoty do obstarávacej ceny predmetu finančného prenájmu. Podľa § 25 ods. 6 zákona o dani z príjmov súčasťou obstarávacej ceny u nájomcu nie je daň z pridanej hodnoty ani u platiteľa DPH a ani u neplatiteľa DPH. Daň z pridanej hodnoty je súčasťou daňových nákladov (výdavkov) tak, ako je o nej účtované v účtovníctve.

Nájomca – platiteľ dane z pridanej hodnoty – účtuje o DPH ako o záväzku, neplatiteľ DPH účtuje DPH ako náklad v podvojnom účtovníctve, resp. ako výdavok ovplyvňujúci základ dane v jednoduchom účtovníctve.

Poznámka redakcie:
§ 24 ods. 1 písm. d) zákona o dani z príjmov
§ 19 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov
§ 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov

V § 29 zákona o dani z príjmov je technické zhodnotenie hmotného majetku definované ako výdavky na dokončené nadstavby, prístavby a stavebné úpravy (s odvolávkou na zákon č. 50/1976 Zb. v znení neskorších predpisov – stavebný zákon), rekonštrukcie a modernizácie prevyšujúce pri jednotlivom hmotnom majetku 1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie.

Podľa § 24 ods. 2 zákona o dani z príjmov technické zhodnotenie prenajatého hmotného majetku uhradené nájomcom môže odpisovať nájomca na základe písomnej zmluvy s vlastníkom, ak vlastník nezvýšil vstupnú cenu hmotného majetku o tieto výdavky.

Pri odpisovaní technického zhodnotenia postupuje nájomca spôsobom ustanoveným pre hmotný majetok.

Výdavky vynaložené nájomcom na hmotnom majetku, ktorý je predmetom finančného prenájmu a ktoré spĺňajú definíciu technického zhodnotenia podľa § 29 zákona o dani z príjmov, sa považujú podľa § 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov za iný majetok odpisovaný samostatne. Za iný majetok sa považuje len technické zhodnotenie vykonané po zaradení majetku do používania.

Pokiaľ je technické zhodnotenie vykonané do času uvedenia obstarávaného majetku do užívania, je súčasťou istiny, z ktorej sa vypočítajú odpisy časovou metódou odpisovania.

Technické zhodnotenie sa zaradí do rovnakej odpisovej skupiny, do ktorej je zaradený prenajatý hmotný majetok, na ktorom sa technické zhodnotenie vykonalo.

Na rozdiel od majetku obstarávaného formou finančného prenájmu, ktorý odpisuje nájomca tzv. časovou metódou odpisovania (§ 26 ods. 8 zákona) a ktorý sa odpíše počas trvania lízingovej zmluvy, technické zhodnotenie sa odpisuje rovnomerne (§ 27) alebo zrýchlene (§ 28) podľa rozhodnutia daňovníka.

Ustanovenie § 22 ods. 6 písm. f) zákona o dani z príjmov neuvádza výšku technického zhodnotenia, ktoré sa považuje za iný majetok, na rozdiel od technického zhodnotenia uvedeného v § 22 ods. 6 pod písm. c), d) a e), kde je iný majetok určený sumou technického zhodnotenia vyššou ako 1 700 €.

Ak výdavky vynaložené nájomcom na technické zhodnotenie predmetu finančného prenájmu sú vyššie ako 1 700 € v úhrne za zdaňovacie obdobie, považujú sa za iný majetok.

Technické zhodnotenie v sume 1 700 € a nižšej v úhrne za zdaňovacie obdobie sa nepovažuje za iný majetok a výdavky naň vynaložené sú účtovným aj daňovo uznaným výdavkom. Ak sa však daňovník rozhodne takého výdavky považovať za technické zhodnotenie, môže ich odpisovať v súlade s § 29 ods. 2 zákona o dani z príjmov.

Oba spôsoby premietnutia výdavkov na technické zhodnotenie prenajímaného majetku v sume 1 700 € a menej do daňových výdavkov sú akceptovateľné.

Poznámka redakcie:
§ 24 ods. 2 zákona o dani z príjmov

V súlade s § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov pri postúpení nájomnej zmluvy bez zmeny podmienok na nového nájomcu platí podmienka uvedená pod bodom 2 týkajúca sa minimálnej doby nájmu pre nájomnú zmluvu ako celok. Zákonom o dani z príjmov je teda umožnené postúpenie nájomnej zmluvy na nového nájomcu, pričom podmienky nájomnej zmluvy ako celku musia byť dodržané oboma nájomcami. Ak je doba trvania nájmu spolu za oboch nájomcov najmenej 60 % doby odpisovania stanovenej v § 26 ods. 1 zákona a nie menej ako 3 roky a u pozemku najmenej 60 % doby odpisovania stanovenej pre hmotný majetok zaradený do 4. odpisovej skupiny (144 mesiacov), považujú sa podmienky finančného lízingu za dodržané. Pôvodný nájomca nie je povinný upravovať základ dane z titulu predčasného ukončenia nájmu.

V praxi sú časté prípady, keď pôvodný nájomca vyúčtuje novému nájomcovi tzv. odstupné. Podľa § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov pri postúpení nájomnej zmluvy sa odstupné zaplatené nad rámec celkovej sumy dohodnutých platieb odpisuje ako súčasť vstupnej ceny rovnomerne počas zostávajúcej doby trvania nájomnej zmluvy. Za odstupné na tento účel nemožno považovať úhradu časti prvej zvýšenej splátky novým nájomcom.

U pôvodného nájomcu je odstupné zdaniteľným príjmom, u druhého nájomcu sa premietne do daňových výdavkov postupne prostredníctvom odpisov. Odstupné je súčasťou vstupnej ceny pre výpočet odpisov u nového nájomcu. Pôvodný nájomca uplatní do daňových výdavkov odpis vo výške pripadajúcej na počet celých mesiacov, počas ktorých majetok účtoval, resp. evidoval podľa § 6 ods. 11 zákona o dani z príjmov. Nový nájomca pri dodržaní podmienok nájomnej zmluvy uplatní odpis za zostávajúcu dobu trvania nájomnej zmluvy.

Pri postúpení práv z nájomnej zmluvy s právom kúpy prenajatej veci bez zmeny podmienok na druhého nájomcu pôvodný nájomca okrem iného účtuje o vyradení majetku, ktorý obstaral finančným prenájmom, na ťarchu účtu 551 a v prospech účtu 022. Ďalej účtuje o zániku záväzku z prenájmu na ťarchu účtu 474 a v prospech účtu 648. Sumy účtované na účtoch 551 a 648 nie sú spravidla rovnaké.

V zákone o dani z príjmov sú upravené prípady, kedy možno zahrnúť daňovú zostatkovú cenu do daňových výdavkov, a to v § 19 ods. 3 písm. b), c) a d). Uplatnenie daňovej zostatkovej ceny u majetku obstarávaného formou finančného lízingu zákon neumožňuje. Zánik záväzku z nájmu účtovaný v prospech účtu 648 sa považuje za príjem prislúchajúci k nákladu, ktorý nie je uznaný ako daňový výdavok, aj keď bol daňovník povinný o ňom účtovať. V súlade s § 17 ods. 3 písm. g) zákona sa tento výnos ovplyvňujúci výsledok hospodárenia nezahrnie do základu dane.

Poznámka redakcie:
§ 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov

V praxi sa stáva, že predmet finančného lízingu sa vymení (napríklad z dôvodu poruchovosti), pričom lízingová zmluva zostáva v platnosti. Výmena môže byť spojená s vyrovnaním cenového rozdielu predmetu lízingu medzi prenajímateľom a nájomcom.

Zákon o dani z príjmov takúto situáciu priamo nerieši, pri zahrnovaní cenového rozdielu do daňových výdavkov možno podporne vychádzať z ustanovení § 25 ods. 7 a § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov.

Poznámka redakcie:
§ 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov

8.1 Účtovný postup

Postup pri predčasnom ukončení lízingovej zmluvy je pre prenajímateľa aj nájomcu upravený v účtovných predpisoch, zákon o dani z príjmov rieši len postup pri úprave základu dane u nájomcu z tohto titulu.

Podľa § 30a postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve sa u nájomcu v deň odovzdania majetku prenajímateľovi z dôvodu predčasného ukončenia finančného prenájmu účtuje:

• zostatková cena majetku v prospech príslušného účtu účtovej skupiny 08 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 551,
• vyradenie majetku z účtovníctva nájomcu na ťarchu príslušného účtu účtovej skupiny 08 so súvzťažným zápisom v prospech príslušného účtu majetku.

Finančné vysporiadanie nájomcu s prenajímateľom sa u nájomcu účtuje v prospech účtu 325 so súvzťažným zápisom na ťarchu:

• účtu 474 do výšky zostatku záväzku vzniknutého z finančného prenájmu, prípadne
• účtu 548 – Ostatné prevádzkové náklady.

Nárok na plnenie z finančného vysporiadania sa v účtovníctve nájomcu účtuje v prospech účtu 648 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 474, prípadne účtu 315.

Odpisy predčasne nadobudnutého majetku do vlastníctva účtovnej jednotky vzhľadom na spôsob odpisovania majetku v účtovníctve zostávajú nezmenené.

U prenajímateľa sa prijatie majetku z dôvodu predčasného ukončenia finančného prenájmu účtuje na ťarchu príslušného účtu majetku v ocenení podľa zmluvy o finančnom prenájme so súvzťažným zápisom v prospech účtu 325. Finančné vysporiadanie prenajímateľa s nájomcom sa účtuje:

• v prospech účtu 374 so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 325, ak prenajímateľ odobral prenajatý majetok nájomcovi,
• na ťarchu účtu 315 so súvzťažným zápisom
• v prospech účtu 374 do výšky zostatku pohľadávky vzniknutej z finančného prenájmu, prípadne
• v prospech účtu 648.

Podľa § 17 postupov účtovania pre podnikateľov v jednoduchom účtovníctve sa prijatie majetku prenajímateľom z dôvodu predčasného ukončenia finančného prenájmu účtuje u prenajímateľa v knihe zásob v zostatkovej hodnote istiny, ak prenajímateľ bude tento majetok využívať aj naďalej na obchodovanie.

Zánik pohľadávky sa účtuje v knihe pohľadávok prenajímateľa. Prípadné finančné vysporiadanie prenajímateľa s nájomcom sa účtuje v peňažnom denníku prenajímateľa. U nájomcu sa v deň odovzdania majetku prenajímateľovi z dôvodu predčasného ukončenia finančného prenájmu účtuje vyradenie majetku v zostatkovej cene v knihe dlhodobého majetku.

V knihe záväzkov nájomcu sa účtuje zánik zostatku záväzku vzniknutého z finančného prenájmu. Prípadné finančné vysporiadanie nájomcu s prenajímateľom sa účtuje v peňažnom denníku nájomcu.

8.2 Daňový postup

Postup pri vyčíslení základu dane z príjmov v zdaňovacom období, v ktorom došlo k porušeniu podmienok finančného prenájmu, je upravený v § 17 ods. 24 písm. a) až c) zákona o dani z príjmov v závislosti od dôvodu porušenia podmienok. Znenie uvedeného ustanovenia platí od 1. januára 2014 na základe novely zákona vykonanej zákonom č. 463/2013 Z. z. Pri úprave základu dane nie je dôležité, či k tomu došlo z viny alebo bez zavinenia nájomcu.

Pri predčasnom ukončení finančného prenájmu v roku 2014 je potrebné rozlišovať postup, ak ide o:

• zmluvy uzatvorené do 31. 12. 2011 – pri úprave základu dane sa postupuje podľa § 17 ods. 24 písm. a) zákona účinného do 31. 12. 2011, lebo v zmysle § 52o ods. 1 zákona o dani z príjmov na nájomné zmluvy s dojednaným právom kúpy prenajatej veci uzatvorené do 31. decembra 2011 vrátane postúpenia týchto nájomných zmlúv bez zmeny podmienok na nového nájomcu aj po 31. decembri 2011 sa použijú ustanovenia predpisu účinného do 31. decembra 2011.
  Podľa tohto ustanovenia základ dane nájomcu v zdaňovacom období, v ktorom došlo k porušeniu podmienok finančného prenájmu podľa § 2 písm. s), sa upraví o rozdiel už uplatnených odpisov podľa § 26 ods. 8 v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by uplatnil ako vlastník podľa § 27 alebo § 28;

• zmluvy uzatvorené od 1. 1. 2012 – pri porušení podmienok od 1. 1. 2014 sa postupuje podľa § 17 ods. 24 v znení účinnom od 1. 1. 2014.
  V ustanovení § 17 ods. 24 zákon o dani z príjmov stanovuje úpravu základu dane pri porušení podmienok finančného prenájmu a pri kúpe predmetu nájmu pred uplynutím minimálnej doby finančného prenájmu stanovenej v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov.

8.3 Odovzdanie predmetu lízingu prenajímateľovi (odkúpenie prenajímateľom)

V zmysle § 17 ods. 24 písm. a) zákona v znení účinnom od 1. 1. 2014 sa v prípade predčasného ukončenia finančného prenájmu a odovzdania predmetu nájmu prenajímateľovi zahrnie do základu dane zostatková cena definovaná v § 25 ods. 3 zákona (daňová zostatková cena), pričom na stratu z dôvodu vrátenia (odkúpenia) predmetu nájmu prenajímateľovi sa neprihliada.

Rovnako ako doteraz sa vysporiadava v daňovom priznaní rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou cenou. U daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie daňovú evidenciu podľa § 6 ods. 11 zákona, sa zostatková cena zahrnie do základu dane do výšky skutočne zaplatenej istiny zníženej o odpisy zahrnuté do základu dane. V zmysle § 17 ods. 24 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. 12. 2011 sa základ dane nájomcu v zdaňovacom období, v ktorom došlo k porušeniu podmienok finančného prenájmu podľa § 2 písm. s), upraví o rozdiel už uplatnených odpisov podľa § 26 ods. 8 v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by uplatnil ako vlastník podľa § 27 alebo § 28.

8.4 Vyradenie predmetu lízingu v dôsledku škody

V súlade s § 17 ods. 24 písm. b) zákona v znení od 1. 1. 2014 sa v prípade predčasného ukončenia finančného prenájmu z iného dôvodu, ako je uvedený v písm. a), zahrnuje do základu dane zostatková cena podľa § 25 ods. 3 zákona len do výšky podľa § 19 ods. 3 písm. d) a g) zákona. Z uvedeného vyplýva, že napr. pri totálnej škode v dôsledku havárie, krádeži predmetu nájmu sa postupuje rovnako ako v iných prípadoch vyradenia majetku z dôvodu škody. Do daňových výdavkov sa zahrnie daňová zostatková cena len do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku.

Ak by škoda na predmete nájmu vznikla v dôsledku živelnej pohromy, zahrnie sa daňová zostatková cena do daňových výdavkov v plnej výške. V prípade krádeže predmetu nájmu sa tiež uzná v daňových výdavkoch daňová zostatková cena v plnej výške, ak ide o krádež spôsobenú neznámym páchateľom, a to v tom zdaňovacom období, v ktorom bola táto skutočnosť potvrdená políciou.

V zmysle § 17 ods. 24 zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. 12. 2011 sa základ dane nájomcu v zdaňovacom období, v ktorom došlo k porušeniu podmienok finančného prenájmu podľa § 2 písm. s), upraví o rozdiel už uplatnených odpisov podľa § 26 ods. 8 v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by uplatnil ako vlastník podľa § 27 alebo § 28.

Zo znenia § 17 ods. 24 písmen a) a b) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. januára 2014 vyplýva, že pri predčasnom ukončení finančného prenájmu z dôvodu vrátenia predmetu nájmu lízingovej spoločnosti (odkúpení lízingovou spoločnosťou) a pri vyradení v dôsledku škody sa strata z vyradenia predmetu nájmu z používania neuzná pri vyčíslení základu dane s výnimkou škody vzniknutej v dôsledku živelnej pohromy a spôsobenej neznámym páchateľom.

Pri lízingových zmluvách uzavretých do 31. 12. 2011 sa v súlade s § 52o ods. 1 zákona o dani z príjmov postupuje pri predčasnom ukončení finančného prenájmu z vyššie uvedených dôvodov podľa § 17 ods. 24 písm. a) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. decembra 2011.

Predmetom úpravy základu dane je rozdiel medzi lízingovými odpismi vypočítanými podľa § 26 ods. 8 zákona, uplatnenými v daňových výdavkoch a odpismi vypočítanými rovnomerným spôsobom podľa § 27 zákona alebo zrýchleným spôsobom podľa § 28 zákona, ktoré by boli uplatnené v daňových výdavkoch, ak by bol predmet nájmu odpisovaný vlastníkom (napr. pri obstaraní kúpou).

8.5 Predčasné odkúpenie predmetu nájmu nájomcom

V zmysle § 17 ods. 24 písm. c) zákona o dani z príjmov v znení účinnom od 1. januára 2014 sa v prípade predčasného odkúpenia predmetu nájmu nájomcom [pred uplynutím minimálnej doby nájmu podľa § 2 písm. s) zákona] zvýši základ dane o kladný rozdiel už uplatnených odpisov podľa § 26 ods. 8 zákona v daňových výdavkoch a rovnomerných odpisov, ktoré by daňovník uplatnil ako vlastník podľa § 27 zákona. Nájomca kupujúci predmet nájmu pokračuje v odpisovaní tohto majetku po kúpe metódou rovnomerného odpisovania ako v ďalších rokoch odpisovania. V nadväznosti na to sa v § 25 ods. 3 zákona spresnila zostatková cena pri predčasnom odkúpení predmetu finančného lízingu. Zostatkovou cenou sa v takomto prípade rozumie vstupná cena znížená o lízingové odpisy zahrnuté do daňových výdavkov a zvýšená o rozdiel, o ktorý sa zvýšil základ dane podľa § 17 ods. 24 písm. c) zákona. Už zaplatené úroky ostávajú súčasťou základu dane.

Podľa § 17 ods. 24 písm. b) zákona o dani z príjmov v znení účinnom do 31. 12. 2011 základ dane nájomcu v zdaňovacom období, v ktorom došlo po skončení nájmu okrem finančného prenájmu ku kúpe prenajatej veci za kúpnu cenu nižšiu, ako je zostatková cena, ktorú by vec mala pri odpisovaní podľa § 27 alebo § 28, sa upraví o rozdiel už uplatneného nájomného v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by uplatnil vlastník podľa § 27 alebo § 28.

Ak sa kúpna cena rovná alebo je vyššia ako daňová zostatková cena vypočítaná s uplatnením rovnomerných alebo zrýchlených odpisov podľa § 27 alebo § 28 zákona o dani z príjmov, základ dane sa o odpisy uplatnené počas trvania lízingovej zmluvy neupravuje.

Uznaným daňovým výdavkom sú odpisy vypočítané podľa § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov a úrok v súlade s § 19 ods. 3 písm. o) zákona.

Poznámka redakcie:
§ 30a postupov účtovania pre podnikateľov v PÚ
§ 17 ods. 24 písm. a) až c) zákona o dani z príjmov

Podľa § 2 písm. m) obchodným majetkom je súhrn majetkových hodnôt, a to vecí, pohľadávok a iných práv a peniazmi oceniteľných iných hodnôt, ktoré má fyzická osoba s príjmami podľa § 6 vo vlastníctve a ktoré sa využívajú na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie týchto príjmov, o ktorých táto fyzická osoba účtuje alebo účtovala, eviduje alebo evidovala podľa § 6 ods. 11. Obchodným majetkom podľa tohto ustanovenia je aj hmotný majetok obstarávaný formou finančného prenájmu.

U daňovníka s príjmami podľa § 6 zákona o dani z príjmov nie je porušením podmienok finančného lízingu uvedených v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov, ak:

• daňovník účtoval o tomto majetku ako o obchodnom majetku a počas nájmu ho preradil z obchodného majetku do osobného užívania pri dodržaní podmienok stanovených v § 2 písm. s) zákona,
• daňovník preradil majetok, ktorý je predmetom finančného lízingu, z osobného užívania do obchodného majetku, pričom lízingová zmluva spĺňa podmienky uvedené v § 2 písm. s) zákona,
• daňovník zomrel a pokračovateľ v živnosti využíva naďalej predmet finančného lízingu, ktorý spĺňa podmienky stanovené v § 2 písm. s) zákona,
• fyzická osoba v priebehu nájmu preruší alebo zruší živnosť, pričom nájomná zmluva bude naďalej dodržiavaná a bude spĺňať zákonné podmienky,
• fyzická osoba postúpi predmet nájmu na inú fyzickú osobu bez ohľadu na to, či táto druhá fyzická osoba zaradí predmet nájmu do svojho obchodného majetku, a za predpokladu, že nájomná zmluva je postúpená bez zmeny podmienok.

Podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii podľa § 6 ods. 11. Odpisovaním sa na účely zákona o dani z príjmov rozumie postupné zahrnovanie odpisov z hmotného majetku do daňových výdavkov, ktorý je účtovaný alebo evidovaný podľa § 6 ods. 11 a je používaný na zabezpečenie zdaniteľných príjmov (§ 22 ods. 1 zákona). Pri odpisovaní hmotného majetku, ktorý sa iba sčasti používa na zabezpečenie zdaniteľného príjmu, sa do výdavkov na zabezpečenie zdaniteľného príjmu zahŕňa pomerná časť odpisov, ako vyplýva z § 24 ods. 4 zákona o dani z príjmov. Obdobne sa posúdi aj úrok.

Poznámka redakcie:
§ 2 písm. m) ZDP

Pri finančnom lízingu zo zahraničia, kedy je prenajímateľom daňovník s obmedzenou daňovou povinnosťou (daňový nerezident SR), sa pri posudzovaní zdaniteľnosti a spôsobu zdanenia jeho príjmu aplikujú okrem zákona o dani z príjmov aj medzinárodné zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia, ak ide o daňovníka zo štátu, s ktorým má Slovenská republika uzatvorenú takúto zmluvu. V súlade s § 1 ods. 2 zákona o dani z príjmov má medzinárodná zmluva prednosť pred týmto zákonom.

Príjmom nerezidentského daňovníka je istina a úrok. Ak celková suma dohodnutých platieb v nájomnej zmluve nie je rozdelená na tieto položky, tuzemský nájomca určí toto rozdelenie podľa § 30a ods. 15 postupov účtovania pre podnikateľov v podvojnom účtovníctve.

Pri posudzovaní zdaniteľnosti príjmov z finančného prenájmu sa rozlišuje:

• či predmetom prenájmu je hnuteľný alebo nehnuteľný majetok,
• či je majetok prenajímaný prostredníctvom stálej prevádzkarne nerezidentského daňovníka umiestnenej na území SR alebo priamo zo zahraničia.

Istina pri finančnom prenájme hnuteľného majetku je príjmom zo zdrojov na území Slovenskej republiky podľa § 16 ods. 1 písm. e) bod 5 zákona o dani z príjmov ako príjem z predaja hnuteľných vecí umiestnených na území SR, ak plynie z úhrad od rezidentských daňovníkov a od stálych prevádzkarní nerezidentských daňovníkov. Podľa medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia spadá istina pri finančnom prenájme hnuteľného majetku do príjmov (ziskov) zo scudzenia majetku podľa článku 13 ods. 4 a podlieha zdaneniu len v štáte rezidencie. Na základe uvedeného istina nie je zdaniteľná na území Slovenskej republiky, čo znamená, že nie je predmetom dane vyberanej zrážkou podľa § 43 zákona o dani z príjmov, nie je ani predmetom zabezpečenia dane podľa § 44 zákona, ani predmetom vysporiadania prostredníctvom daňového priznania. Platiteľ dane (slovenský nájomca) preto vypláca istinu prenajímateľovi do zahraničia v dohodnutej výške nezníženej o daň. Predpokladom zdanenia istiny na území SR by bol vznik stálej prevádzkarne prenajímateľa na území SR, kedy by sa aplikoval článok „Stála prevádzkareň“ a čl. „Zisky podnikov“ príslušnej medzinárodnej zmluvy.

Úrok pri finančnom prenájme hnuteľného majetku je príjmom uvedeným v § 16 ods. 1 písm. e) bod 3 zákona o dani z príjmov a je zdaniteľný na území Slovenskej republiky, ak plynie z úhrad od rezidentských daňovníkov alebo od stálych prevádzkarní nerezidentských daňovníkov. Podľa medzinárodných zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia spadá do článku 11 – Úroky. Vo vzťahu k niektorým zmluvným štátom sa úroky zdaňujú na území Slovenskej republiky, ak je ich zdroj na území SR. Pri ich zdaňovaní sa postupuje podľa právnych predpisov Slovenskej republiky.

Ak je úrok pri finančnom prenájme hnuteľného majetku zdaniteľný na území Slovenskej republiky, daň sa vyberie zrážkou podľa § 43 ods. 2 zákona o dani z príjmov prostredníctvom platiteľa dane. Slovenský nájomca (platiteľ dane), ktorý vypláca, poukazuje alebo pripisuje úhrady v prospech prenajímateľa (nerezidenského daňovníka) do zahraničia, je podľa § 43 ods. 10 zákona o dani z príjmov povinný zrážať zo sumy zdaniteľných príjmov daň vo výške zodpovedajúcej sadzbe dane podľa vnútroštátneho predpisu, t. j. 19 %.

Ak je však skutočný vlastník úroku rezidentom zmluvného štátu, daň takto stanovená nepresiahne percento hrubej sumy úroku stanovené konkrétnou zmluvou. Platiteľ dane môže uplatniť príslušnú zmluvu v momente výplaty úroku, ak je preukázaná rezidencia daňovníka a skutočné vlastníctvo úroku.

Vo väčšine zmlúv však zdanenie úroku prislúcha krajine rezidencie daňovníka, potom úrok nie je na území Slovenskej republiky zdaniteľný. Platiteľ dane vypláca úrok v dohodnutej výške neznížený o daň.

Ak plynú úroky daňovníkovi, právnickej osobe, do niektorého z členských štátov Európskej únie a ak ide o majetkovo prepojené spoločnosti podľa § 13 ods. 2 písm. f) zákona o dani z príjmov, sú úroky oslobodené od dane.

Úroky vyplatené, poukázané alebo pripísané daňovníkovi nezmluvného štátu definovanému v § 2 písm. x) zákona sa od 1. marca 2014 zdaňujú sadzbou dane vo výške 35 %.

Základom dane pre daň vyberanú zrážkou je iba príjem. Vybraním dane zrážkou je daňová povinnosť nerezidentského daňovníka splnená s výnimkou príjmov daňovníkov z členských štátov Európskej únie a daňovníkov s obmedzenou daňovou povinnosťou v ďalších štátoch tvoriacich Európsky hospodársky priestor. Uvedení daňovníci môžu považovať daň vyberanú zrážkou za preddavok na daň v súlade s § 43 ods. 6 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Ak sa však daňovník rozhodne pre odpočítanie zrazenej dane ako preddavku v daňovom priznaní, pri zdanení príjmu, z ktorého bola daň vybraná zrážkou, sa už použije sadzba dane podľa § 15 zákona o dani z príjmov.

Poznámka redakcie:
§ 16 ods. 1 písm. e) bod 5 zákona o dani z príjmov
§ 16 ods. 1 písm. e) bod 3 zákona o dani z príjmov

V súčasnom období je v legislatívnom procese návrh novely zákona o dani z príjmov, ktorého súčasťou sú aj zmeny vo finančnom lízingu. Hlavným cieľom týchto zmien je zjednotenie podmienok odpisovania hmotného majetku bez ohľadu na spôsob jeho obstarania. Preto sa navrhuje vypustiť podmienku minimálnej doby trvania finančného lízingu „nie menej ako tri roky“ a ponechať len podmienku doby trvania nájmu najmenej 60 % doby odpisovania. Osobitne sa navrhuje upraviť dobu trvania nájmu pozemku, na ktorom je umiestnená budova alebo stavba v závislosti od toho, v ktorej odpisovej skupine bude táto budova alebo stavba zaradená (budovy a stavby majú byť zaradené do odpisových skupín 5 a 6 s dobou odpisovania 20 a 40 rokov). Podľa navrhovanej úpravy sa má zrušiť lízingový spôsob odpisovania, pričom majetok obstarávaný formou finančného lízingu sa odpíše počas doby odpisovania ustanovenej zákonom a nie počas doby trvania lízingu, a to rovnomerným spôsobom a majetok zaradený do určených odpisových skupín aj zrýchleným spôsobom.

Rovnako v prípade postúpenia predmetu finančného lízingu bude nový nájomca postupovať ako pri kúpe majetku. Majetok obstaraný finančným lízingom musí spĺňať podmienku minimálnej doby nájmu a nájomca ho odpíše ako novoobstaraný majetok počas zákonom stanovenej doby odpisovania. U vymedzených osobných automobilov má byť výška daňového odpisu limitovaná v závislosti od vykázanej výšky základu dane. Zákon znovu určuje postup pri úprave základu dane v súvislosti s porušením podmienok finančného lízingu. Technické zhodnotenie hmotného majetku obstarávaného finančným lízingom sa nemá považovať za iný majetok odpisovaný, ale má byť súčasťou vstupnej ceny v tom zdaňovacom období, v ktorom bolo dokončené a zaradené do užívania.

Účinnosť navrhovaných úprav sa predpokladá od 1. januára 2015, pričom nové pravidlá uplatňovania odpisov by sa mali vzťahovať aj na „staré zmluvy“ uzatvorené od roku 2004. Podotýkame, že obdobná úprava v zákone o dani z príjmov bola schválená s účinnosťou od 1. januára 2012, vzápätí však bola od 1. marca 2012 zrušená (s výnimkou úprav základu dane pri porušení podmienok).