Následky aktívnej účasti platiteľa na podvode DPH

Zákon č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov

Oslobodenie od DPH pri dodaní tovaru zo SR do iného členského štátu je upravené v § 43 zákona o DPH. Toto oslobodenie vychádza z čl. 28c A šiestej smernice.

Ustanovenie oslobodzuje od dane dodanie tovaru do iného členského štátu pri splnení zákonom ustanovených podmienok.

Základnou podmienkou na oslobodenie tovaru odoslaného alebo prepraveného zo SR do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru, alebo na ich účet (všetky uvedené spôsoby „manipulácie“ s tovarom sú rovnocenné) je, aby nadobúdateľ bol osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte.

Podmienky oslobodenia od dane platiteľ musí podľa § 43 ods. 5 preukázať:

• kópiou faktúry,
• dokladom o odoslaní tovaru, ak je preprava zabezpečená dodávateľom alebo odberateľom prostredníctvom poštového podniku,
• kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené prevzatie tovaru v inom členskom štáte, príp. iným dokladom, ak je preprava zabezpečená dodávateľom alebo odberateľom osobou inou ako poštovým podnikom,
• potvrdením o prijatí tovaru odberateľom, príp. poverenou osobou, s presne vymedzeným obsahom, ak prepravu vykoná dodávateľ alebo odberateľ,
• inými dokladmi, napr. zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby, dokladom o platbe za prepravu.

V prípade, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ, potvrdenie o prijatí tovaru odberateľom musí obsahovať údaje uvedené v § 43 ods. 5 písm. c):

• meno a priezvisko odberateľa alebo názov a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu, kde sa obvykle zdržiava,
• množstvo a druh tovaru,
• adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte – pri preprave dodávateľom; adresu miesta a dátum skončenia prepravy – pri preprave odberateľom,
• meno a priezvisko vodiča motorového vozidla – paličkovým písmom s podpisom,
• evidenčné číslo motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru.

Z vyššie uvedeného vyplýva, že k oslobodeniu intrakomunitárnej dodávky od dane dôjde aj v SR v prípade, ak údaje uvedené vo faktúre budú mať povahu faktu – a to platí aj o odberateľovi, ktorý je nadobúdateľom dodávaného tovaru v inom členskom štáte. Teda tovar má byť v skutočnosti nadobudnutý v inom členskom štáte práve tým odberateľom, ktorého dodávateľ uvádza vo faktúre. Ak by teda bolo preukázané, že tovar v inom členskom štáte nadobudol iný subjekt, ako deklaroval slovenský platiteľ faktúrou, finančná správa v SR by rovnako nepriznala oslobodenie od DPH pri takejto dodávke. Platiteľovi by bol predpísaný rozdiel dane vo výške DPH z fakturovanej ceny (vychádzalo by sa z toho, že fakturovaná cena je na základe § 22 ods. 1 zákona o DPH považovaná za cenu s DPH).

Daňový poriadok – zákon č. 563/2009 Z. z. a ustálená judikatúra SR vo vzťahu k dôkaznému bremenu

Daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňových subjektom (§ 24 ods. 1 daňového poriadku).

Správca dane nie je povinný bezvýhradne akceptovať skutočnosti uvádzané v predložených účtovných a iných dokladoch, ale v prípade pochybností o ich pravdivosti či správnosti je oprávnený zo zákona vyzvať kontrolovaný daňový subjekt na ich odstránenie. Údaje uvedené vo faktúre musia mať povahu faktu, t. j. musia nesporne preukazovať vyžadovanú skutočnosť vo všetkých jej znakoch – v právnej skutočnosti, v objekte a v subjekte, nestačí formálna deklarácia.

Zákonnú ochranu požíva len poctivý obchodný styk, ktorý vyžaduje, aby štatutárny orgán podnikateľa mal vedomosti nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými napĺňa znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí (§ 264 Obchodného zákonníka). Do úvahy sa berie vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane (technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad).

Daňové trestné činy podľa slovenského práva

Ak sú daňovou kontrolou odhalené také protizákonné konania, ktoré napĺňajú znaky skutkovej podstaty trestných činov uvedených v Trestnom zákone (zákon č. 300/2005 Z. z. v znení neskorších predpisov) a nález je minimálne v rozsahu uvedenom v Trestnom zákone, tak takéto skutky je daňový úrad povinný v súlade s § 3 ods. 2 zákona č. 301/2005 Z. z. Trestný poriadok v znení neskorších predpisov ohlásiť ako podozrenia zo spáchania trestných činov orgánom činným v trestnom konaní.

V súčasnosti sa v Trestnom zákone nachádzajú tieto druhy daňových trestných činov:

• skrátenie dane a poistného (§ 276),
• neodvedenie dane a poistného (§ 277),
• daňový podvod (§ 277a),
• nezaplatenie dane a poistného (§ 278),
• marenie výkonu správy daní (§ 278a).

Pri realizácii Akčného plánu boja proti daňovým podvodom na rok 2012 až 2016 boli s účinnosťou od 1. októbra 2012 doplnené dva daňové trestné činy, a to daňový podvod a marenie výkonu správy daní. Skutok sa stáva trestným činom, ak je naplnená skutková podstata trestného činu. Pri daňových trestných činoch je dôležitá suma výšky škody, ktorá bola nezákonným konaním spôsobená. Škoda spôsobená nezákonným konaním v oblasti daní do výšky 266 €, resp. do výšky 2 660 € vrátane sa nepovažuje za trestný čin, ale za priestupok. Pri dokázaní trestného činu, v závislosti od druhu trestného činu, výšky škody a iných skutočností, môže byť hranica odňatia slobody až vo výške 12 rokov.

Posúdenie účasti na konaní, ktoré je súčasťou podvodu pri odpočítaní DPH

Preukázaná aktívna účasť platiteľa na podvode vo vzťahu k DPH môže mať pre platiteľa rôzne dôsledky – v jeho neprospech. Vo vyššie uvedenom prípade to bolo nepriznanie oslobodenia od dane pri dodávke tovaru do iného členského štátu, keď sa preukázalo, že skutočným nadobúdateľom tovaru bola iná osoba.

SD EÚ sa otázkou vplyvu a posúdenia účasti na konaní, ktoré je súčasťou podvodu na DPH, zaoberal aj v judikáte v spojených veciach C-439/04 a C-440/04. V týchto prípadoch na rozdiel od predchádzajúcej veci bola v súvislosti s podvodným konaním skúmaná opodstatnenosť odpočtu DPH.

Súdnemu dvoru bola predložená prejudiciálna otázka: Ak je dodávka tovarov určená pre platiteľa dane, ktorý uzavrel zmluvu v dobrej viere a nevedel o podvode spáchanom predávajúcim, bráni zásada neutrality DPH, aby zrušenie kúpnej zmluvy podľa pravidla vnútroštátneho občianskeho práva, ktoré postihuje túto zmluvu absolútnou neplatnosťou ako zmluvu v rozpore s verejným poriadkom pre nezákonný dôvod na strane predávajúceho, malo za následok stratu práva na odpočet dane pre tohto platiteľa dane?

Posúdenie súdnym dvorom

Súdny dvor vyvodil záver, že plnenia, ktoré nie sú samy osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú platiteľom dane a ekonomickú činnosť, ak spĺňajú objektívne kritériá, na ktorých sú tieto pojmy založené, bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, alebo na prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ dane nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom týmto platiteľom dane.

Právo platiteľa dane, ktorý uskutočňuje tieto plnenia, na odpočet DPH zaplatenej na vstupe nemôže byť ovplyvnené ani tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú tieto plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. Rovnaký záver platí, ak sú takéto plnenia, bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, vykonané v rámci podvodu spáchaného predávajúcim.

Otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Podľa základnej zásady, ktorá je súčasťou spoločného systému DPH, sa DPH uplatňuje na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu.

Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe.

Naopak, objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovarov platiteľom dane a ekonomická činnosť, nie sú splnené v prípade daňového podvodu spáchaného samotným platiteľom dane.

Ak daňový úrad konštatuje, že právo na odpočet bolo uplatnené podvodne, je povinný žiadať s retroaktívnym účinkom vrátenie odpočítaných súm, t. j. odmietnuť priznanie práva na odpočet, pokiaľ je s ohľadom na objektívne dôkazy preukázané, že toto právo je uplatňované podvodne. Platiteľ dane, ktorý vedel alebo mal vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, sa musí považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má z opätovného predaja tovaru prospech alebo nie. Za týchto okolností platiteľ dane pomáha páchateľom podvodu a stáva sa jeho spolupáchateľom.

Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že sa platiteľ dane svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, aj keď dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a ekonomická činnosť, nemá právo na odpočítanie DPH.

Poznámka redakcie:
§ 43 ods. 5 zákona o DPH
§ 24 ods. 1 daňového poriadku
§ 3 ods. 2 zákona č. 301/2005 Z. z. Trestný poriadok

Právoplatný rozsudok Najvyššieho súdu SR (3Sžf/17/2011 zo dňa 7. 2. 2012)

Skutkový stav

Daňový úrad neuznal oprávnenosť odpočítania DPH daňovému subjektu I. s. r. o. z nákupu tovaru od spoločnosti J. s. r. o., pričom tento tovar bol následne predaný do Českej republiky spoločnosti DTS, a. s. Išlo teda o dodanie tovaru v rámci reťazového obchodu (predaj toho istého tovaru medzi viacerými obchodnými spoločnosťami).

Daňový subjekt – platiteľ I. s. r. o., predložil k daňovej kontrole faktúry, dodacie listy a medzinárodné nákladné listy – CMR, na ktorých je uvedené miesto nakládok Košice a miesto vykládok Česká republika. Správca dane však na základe vykonaného dokazovania zistil, že miesto nakládky tovaru a začatia prepravy boli Antwerpy v Belgicku a Terst a Genoa v Taliansku a vykládky tovaru sa uskutočňovali v Čelakoviciach a v Brne v Českej republike. Údaje uvedené v medzinárodných nákladných listoch – CMR, ktoré daňový subjekt predložil, teda nezodpovedali skutočnostiam, tovar nebol prepravený zo SR, ale z Belgicka a Talianska. Prepravu tovaru zabezpečil a zaplatil daňový subjekt I. s. r. o., ktorý si u dopravcov objednal prepravu tovaru z Belgicka a Talianska do ČR.

Správca dane konštatoval, že jediný pohyb tovaru môže byť pripočítaný iba jednej z dvoch po sebe nasledujúcich dodávok (pohyblivá dodávka), a to platí bez ohľadu na to, ktorá zo zdaniteľných osôb má právo disponovať s tovarom počas jeho zaslania alebo dopravy pre účely správnej aplikácie zákona o DPH. Pretože len jedna dodávka v obchodnom reťazci J. s. r. o., I. s. r. o. a DTS, a. s. môže byť dodávka spojená s prepravou, čiže pohyblivá, správca dane skúmal, ktorá dodávka tovaru je pohyblivá a ktorá je nepohyblivá. Keďže prepravu tovaru pre spoločnosť DTS, a. s. si zabezpečil daňový subjekt I. s. r. o. a tovar bol prepravený na jeho náklady, považoval túto dodávku za pohyblivú, tzn. za dodanie tovaru spojené s prepravou, t. j. podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sa miesto dodania tovaru nachádzalo v Belgicku a v Taliansku.

Tovar dodaný v rámci zmluvného vzťahu medzi spoločnosťou J. s. r. o. a I. s. r. o. bol dodávkou tovaru bez odoslania alebo prepravy, t. j. nepohyblivou dodávkou, kedy miesto dodania je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, v tomto prípade tiež v Belgicku a v Taliansku.

V zmysle záverov Súdneho dvora EÚ hoci dve po sebe nasledujúce dodávky zakladajú iba jediný pohyb tovaru, musia byť považované za časovo po sebe nasledujúce. Sprostredkujúci nadobúdateľ môže previesť na druhého nadobúdateľa právo disponovať s tovarom ako vlastník, iba ak ho predtým dostal od prvého predajcu, a preto k druhej dodávke môže dôjsť až po vykonaní prvej dodávky, preto ak je miesto dodania pri dodávke tovaru daňovým subjektom I. s. r. o. pre spoločnosť DTS, a. s. Belgicko a Taliansko, musí tak byť i v prípade dodávky tovaru spoločnosťou J. s. r. o. pre daňový subjekt I. s. r. o. Dodávka tovaru vo vnútri Spoločenstva predstavuje jedno a to isté hospodárske plnenie a má byť zdanená len jedenkrát, čo bolo splnené priznaním nadobudnutia tovaru spoločnosťou DTS, a. s. V prípade dodania tovaru spoločnosťou J. s. r. o. daňovému subjektu I. s. r. o. miestom dodania nie je SR, preto spoločnosti J. s. r. o. nevznikla daňová povinnosť v SR podľa § 19 ZDPH a kontrolovanému daňovému subjektu nevznikol nárok na odpočítanie DPH z predmetných faktúr v zmysle § 49 ods. 1 a 2 písm. a) ZDPH.

Krajský súd konštatoval, že správca dane vykonal šetrenie u spoločnosti zabezpečujúcej prepravu tovaru pre žalobcu, vypočul ako svedkov ich štatutárov, ktorí mu predložili doklady – faktúry a CMR preukazujúce ich tvrdenia o preprave, predovšetkým o mieste vykládky a nakládky tovaru. Tieto doklady mala spoločnosť I. s. r. o. aj riadne zaúčtované a zavedené do evidencie DPH. Správca dane dožiadaniami u príslušných daňových úradov si zistené skutočnosti overil u prepravných spoločností a tiež využil medzinárodnú výmenu informácií na zistenie skutočností týkajúcich sa odberateľa v ČR. Podľa krajského súdu správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie, ktorým bolo zistené, že tovar, ktorý bol predmetom obchodného vzťahu medzi spoločnosťou J. s. r. o. a I. s. r. o., nemal miesto dodania v SR.

Zistenia správcu dane spochybnili pravdivosť a vierohodnosť faktúr a prepravných dokladov CMR predložených spoločnosťou I. s. r. o., preto tento daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, ktoré sa z procesného hľadiska po tom, čo boli ním predložené dôkazy vyvrátené, sa naňho opäť presúva. Nie je možné mať za to, že I. s. r. o. konal v dobrej viere, pretože zabezpečoval dopravu dodávateľsky, mohol vedieť o právne relevantnom mieste dodania tovaru preňho a s tým súvisiacou nemožnosťou odpočítania dane pre absenciu daňovej povinnosti u dodávateľa J. s. r. o. v SR. V rétorike európskej judikatúry teda neprijal všetky potrebné opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že uskutočnené plnenie (v danom prípade bol na strane príjemcu) nebude viesť k jeho účasti na podvode.

Najvyšší súd SR rovnako ako daňové orgány a krajský súd vychádzal z toho, že I. s. r. o. sám zabezpečoval subdodávateľským spôsobom dodávku predmetného tovaru do ČR a mal teda vedomosť, z akého miesta a do akého miesta sa dodávka tovaru realizovala. Z tohto záveru potom možno usúdiť, že dôkazy predložené o preprave tovaru na územie SR a zo SR do ČR sú nepravdivé a nárok na odpočítanie dane nebol priznaný oprávnene.

Poznámka redakcie:
§ 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH