Následky aktívnej účasti platiteľa na podvode DPH

Súdnemu dvoru EÚ bol predložený návrh v rámci sporu týkajúceho sa trestného stíhania pána R. z daňového podvodu v Nemecku vo veci výberu dane z pridanej hodnoty, z ktorého bol obvinený.

Procesné daňové právo v Nemecku

Podľa vnútroštátnej právnej úpravy v Nemecku – § 370 ods. 1 nemeckého daňového zákonníka (Abgabenordnung 1977, BGB1. 1976 I, s. 613, a 1977 I, s. 269), sa dopúšťa trestného činu, za ktorý mu možno uložiť trest odňatia slobody až do výšky piatich rokov alebo peňažný trest, každý, kto daňovým orgánom predkladá nepresné alebo neúplné vyhlásenia o relevantných skutočnostiach na účely zdanenia a znižuje tak svoje daňové zaťaženie alebo získava pre seba alebo pre tretie osoby neoprávnené daňové výhody. Uvedené ustanovenie zavádza trestnosť prostredníctvom odkazu, pretože samo osebe nestanovuje skutkovú podstatu trestného činu.

Je doplnený ustanoveniami hmotného daňového práva, ktoré definujú skutočnosti relevantné na účely zdanenia a podmienky splatnosti dane. Splatnosť dane je preto podmienkou na to, aby bol podvod trestný.

Legislatívny základ DPH vo vzťahu k rozsudku

Podľa šiestej smernice [Smernica Rady 77/388/ES, článok 28c A písm. a) platnej do 31. 12. 2006] rovnako podľa Smernice Rady 2006/112/ES platnej od 1. 1. 2007 (článok 138) pre dodanie tovaru osobou registrovanou pre DPH z jedného členského štátu do druhého členského štátu nadobúdateľovi registrovanému pre DPH (intrakomunitárne dodanie tovaru) platí, že:

„Členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepravovaného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začali.“

Uvedený princíp bol prenesený do vnútroštátnej úpravy – zákona o DPH v Nemecku (Umsatzseuregesetz 1999), keď § 4 bod 1 písm. b) UStG prebral článok 28c A písm. a) šiestej smernice.

Skutkový stav vo veci C-285/09

Portugalský štátny príslušník R. bol konateľom nemeckej spoločnosti, ktorá obchodovala s luxusnými automobilmi. Kupujúcimi boli väčšinou obchodníci s automobilmi usadení v Portugalsku.

Od roku 2002 pán R. opakovane manipuloval s účtovnými dokumentmi tak, že zatajil totožnosť skutočných kupujúcich vozidiel, aby obchodníci usadení v Portugalskej republike mohli uskutočniť podvod na DPH v tomto členskom štáte.

To mu umožnilo predávať vozidlá za výhodnejšiu cenu a dosahovať tak značné zisky. Táto manipulácia s účtovnými dokladmi spočívala v tom, že použil falošné faktúry vystavené v mene fiktívnych kupujúcich ako príjemcov dodávok.

Na týchto faktúrach bolo vo všetkých prípadoch uvedené meno obchodnej spoločnosti údajného kupujúceho, jeho identifikačné číslo pre DPH, označenie vozidla, ktoré bolo v skutočnosti dodané inému nadobúdateľovi, kúpna cena, ako aj označenie „dodávka v rámci Spoločenstva oslobodená od dane podľa § 6a UStG“, čím vzbudzoval presvedčenie, že DPH bude zaplatená v Portugalsku. Fiktívnymi kupujúcimi boli skutočné podniky usadené v Portugalsku, z ktorých niektoré vedeli o použití svojho obchodného mena na takéto účely, zatiaľ čo iné o tom vôbec nevedeli.

Skutoční kupujúci opätovne predali vozidlá konečným súkromným kupujúcim v Portugalsku bez toho, aby portugalským daňovým orgánom uviedli existenciu predchádzajúceho nadobudnutia v rámci Spoločenstva a bez toho, aby zaplatili DPH splatnú pri takomto nadobudnutí. Utajenie skutočných obchodných vzťahov posilnili aj ďalšie opatrenia. Pokiaľ bol k dátumu dodávky známy konečný nadobúdateľ, pán R. nechal vystaviť nákladný list CMR v jeho mene. Vystavil tak novú fiktívnu faktúru, na ktorej bolo meno konečného nadobúdateľa, s označením „režim zdanenia ziskového rozpätia podľa § 25a UStG“, ktoré nezodpovedalo skutočnosti a ktoré sa uplatňovalo na ojazdené vozidlá.

V daňových priznaniach pán R. predmetné plnenia uviedol ako oslobodené dodávky v rámci Spoločenstva a v „súhrnných“ vyhláseniach zaslaných Bundeszentralamtu für Steuern označil ako zmluvné strany fiktívnych kupujúcich, ktorí boli uvedení vo faktúrach, aby skutoční kupujúci nemohli byť v Portugalsku identifikovaní prostredníctvom systému výmeny daňových informácií na území Únie.

Po začatí trestného konania bol pán R. vzatý do vyšetrovacej väzby. Podľa súdu fiktívne dodávky tovarov, ktoré boli určené do Portugalska, nie sú dodávkami v rámci Spoločenstva. Úmyselné zneužitie pravidiel práva Únie totiž odôvodňuje, aby sa nepripustilo oslobodenie od dane v Nemecku. Pán R. si tým, že nevybral nemeckú DPH z týchto plnení, neodviedol ju daňovým úradom a neuviedol ju vo svojich daňových priznaniach, nesplnil svoje povinnosti a spáchal tak trestný čin daňového podvodu.

Pán R. mal za to, že súd nesprávne kvalifikoval dotknuté plnenia, pretože vozidlá boli skutočne dodané podnikateľom v Portugalsku, a z toho dôvodu išlo o dodávky v rámci Spoločenstva oslobodené od dane. Nemecké príjmy z DPH neboli v žiadnom okamihu ohrozené, pretože DPH bola splatná v krajine určenia, teda v Portugalsku. Skutočnosť, že uvedená daň nebola v Portugalsku uhradená, podľa neho nie je relevantná.

Pán R. by mohol byť oslobodený v trestnom konaní, ak by sa dotknuté dodávky mali považovať za dodávky v rámci Spoločenstva oslobodené od dane. V takom prípade účasť nemeckého podnikateľa na daňovom podvode v Portugalsku nemožno sankcionovať na základe nemeckého daňového trestného práva, a to vzhľadom na neexistenciu záruky reciprocity začať trestné konanie. Nepravdivé vyhlásenia o nadobúdateľovi by neboli trestné činy, ale len správne priestupky, za ktoré možno uložiť pokutu až do výšky 5 000 eur.

Prejudiciálna otázka predložená SD EÚ

Má sa zamietnuť oslobodenie od DPH v prípade, ak sa preukázalo, že predajca, ktorý je zdaniteľnou osobou:

a) vedel, že touto dodávkou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, alebo

b) prijal opatrenia, aby zatajil skutočnú totožnosť nadobúdateľa, s cieľom umožniť tomuto nadobúdateľovi alebo tretím osobám spáchať podvod v súvislosti s DPH?

Konštatovanie SD EÚ

SD EÚ zdôraznil, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužívaniam je cieľom uznaným a podporovaným smernicou.

Mechanizmus intrakomunitárneho dodania sa skladá na jednej strane z oslobodenia v členskom štáte odoslania dodávky zakladajúcej zaslanie alebo dopravu v rámci Spoločenstva, doplneného právom na odpočet alebo vrátenie DPH zaplatenej na vstupe v tomto členskom štáte, a na druhej strane zo zdanenia členským štátom určenia, kde došlo k nadobudnutiu v rámci Spoločenstva.

Tento mechanizmus tak zabezpečuje jasné vymedzenie daňovej nezávislosti dotknutých členských štátov.

K uplatneniu oslobodenia dodávky v rámci Spoločenstva od dane dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník prejde na nadobúdateľa a keď dodávateľ preukáže, že tento tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tohto vývozu alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania.

Prináleží členským štátom stanoviť podmienky, za akých sú na zabezpečenie správnej a jednoduchej aplikácie týchto oslobodení, ako aj na zabránenie akémukoľvek podvodu, daňovému úniku či prípadnému zneužitiu oslobodené dodávky tovaru v rámci Spoločenstva.

Pri výkone svojich právomocí však členské štáty musia dodržiavať všeobecné právne zásady, ktoré sú súčasťou právneho poriadku Spoločenstva, akými sú aj zásady právnej istoty, proporcionality a ochrany legitímnej dôvery. Pokiaľ ide najmä o zásadu proporcionality, Súdny dvor už rozhodol, že v súlade s touto zásadou opatrenia, ktoré majú členské štáty možnosť prijať, nemôžu ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľov spočívajúcich v zabezpečení správneho vyberania dane a predchádzaní podvodom.

Na druhej strane z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že na získanie oslobodenia od dane znáša dôkazné bremeno dodávateľ tovaru, ktorý musí preukázať, že podmienky oslobodenia stanovené na uplatnenie tohto ustanovenia, vrátane podmienok zavedených členskými štátmi na zabezpečenie správnej a jednoduchej aplikácie oslobodení a na zabránenie akémukoľvek podvodu, daňovému úniku či prípadnému zneužitiu, boli splnené.

V danej veci pán R. uplatňoval svoje právo na oslobodenie od DPH za takých okolností, že dodávaný tovar skutočne opustil nemecké územie, ale faktúry a dokumenty, ktoré predložil daňovej správe ako dôkazy o dodávkach v rámci Spoločenstva, úmyselne obsahovali vecné nesprávnosti. Pán R. vo faktúrach zatajil totožnosť skutočných kupujúcich vozidiel, aby im umožnil vyhnúť sa plateniu DPH splatnej na základe nadobudnutia v rámci Spoločenstva uskutočneného v Portugalsku.

V tejto súvislosti SD EÚ uviedol, že predloženie falošných faktúr alebo falošných dokumentov, ako aj akákoľvek iná manipulácia s dôkazmi môžu brániť správnemu vyberaniu dane a následne správnemu fungovaniu spoločného systému DPH.

Zamietnutie oslobodenia od dane v prípade nedodržania povinnosti stanovenej vnútroštátnym právom, v tomto prípade povinnosti uviesť totožnosť nadobúdateľa, ktorému je dodávka v rámci Spoločenstva určená, zavádza odstrašujúci účinok, ktorého cieľom je zabezpečiť účinnosť tejto povinnosti a predchádzať podvodom a daňovým únikom. Z toho vyplýva, že za podmienok, akými sú podmienky v danej veci, členský štát odoslania dodávky v rámci Spoločenstva môže odmietnuť uplatnenie oslobodenia od dane na zabezpečenie cieľa správnej a jednoduchej aplikácie oslobodení a zabránenie akémukoľvek podvodu, daňovému úniku či prípadnému zneužitiu.

Pokiaľ ide o zásadu proporcionality, treba uviesť, že nebráni tomu, aby dodávateľ, ktorý sa zúčastňuje na podvode, bol povinný zaplatiť a posteriori DPH z dodávky v rámci Spoločenstva, ktorú vykonal, ak jeho účasť na podvode je určujúcim prvkom, ktorý treba zohľadniť pri skúmaní proporcionality vnútroštátneho opatrenia.

Zásad daňovej neutrality, právnej istoty a zásady ochrany legitímnej dôvery sa nemôže dovolávať zdaniteľná osoba, ktorá sa zámerne zúčastnila daňového podvodu a uviedla tak do rizika fungovanie spoločného systému DPH.

Záver

Za okolností, keď k dodávke tovaru v rámci Spoločenstva naozaj došlo, ale pri tejto príležitosti dodávateľ utajil totožnosť skutočného nadobúdateľa s cieľom umožniť mu vyhnúť sa plateniu dane z pridanej hodnoty, môže členský štát odoslania dodávky v rámci Spoločenstva odmietnuť uplatnenie oslobodenia od dane na túto dodávku.

Autor: Ing. Beáta Jarošová, PhD.