2. Postupy mikro účtovnej jednotky pri vedení účtovníctva

Mikro účtovná jednotka vedie účtovníctvo podľa postupov účtovania pre podnikateľov určených opatrením MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov.

Práve zavedenie odlišných postupov účtovania pre novú kategóriou podnikateľských účtovných jednotiek – mikro účtovné jednotky, bolo hlavným dôvodom zmien postupov účtovania pre podnikateľov opatrením MF SR č. MF/17922/2013-74 s účinnosťou od 1. 1. 2014.

Rozdiely pri vedení účtovníctva mikro účtovnou jednotkou sú zavedené v nasledujúcich oblastiach:

1. neoceňovanie majetku a záväzkov reálnou hodnotou a nepoužívanie metódy vlastného imania,
2. účtovanie derivátov – výrazné zjednodušenie postupov účtovania,
3. nepoužívanie účtov mimoriadnych nákladov a mimoriadnych výnosov.

2.1 Neoceňovanie majetku a záväzkov reálnou hodnotou a metódou vlastného imania

ZoÚ v rámci dosiahnutia cieľa – zníženia administratívnej záťaže u „malých“ účtovných jednotiek, oslobodzuje mikro účtovné jednotky od oceňovania reálnou hodnotou a od oceňovania metódou vlastného imania. Zmeny sú vykonané nadväzne i v postupoch účtovania pre podnikateľov – v opatrení č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov (ďalej aj postupy účtovania).

Oceňovanie reálnou hodnotou sa nevykoná ako pri prvotnom účtovaní (nadobudnutí), tak aj pri oceňovaní k súvahovému dňu (ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka).

ZoÚ ustanovuje výnimku „z neoceňovania reálnou hodnotou k súvahovému dňu“ len v prípadoch, ak mikro účtovná jednotka zaniká bez likvidácie.

Mikro účtovná jednotka neoceňuje metódou vlastného imania; štandardne sa daná metóda používa len k súvahovému dňu.

Oceňovanie pri prvotnom účtovaní (nadobudnutí)

Mikro účtovná jednotka použije vo vybranom prípade jednoduchší spôsob oceňovania cenných papierov, keď neuplatní oceňovanie reálnou hodnotou, ale obstarávacou cenou.

Podľa § 25 ods. 7 ZoÚ mikro účtovná jednotka neoceňuje majetok a záväzky podľa § 25 ods. 1 písm. e) tretieho bodu ZoÚ. Aj keď v súlade s § 25 ods. 1 písm. e) bodom 3 ZoÚ sa oceňujú reálnou hodnotou cenné papiere, deriváty a podiely na základnom imaní, a to:

3a. cenné papiere určené na obchodovanie,

3b. cenné papiere v majetku fondu, ak osobitný predpis neustanovuje inak,

3c. cenné papiere určené na predaj u obchodníka s cennými papiermi, v platobnej inštitúcii, v inštitúcii elektronických peňazí, ktorí nepostupujú podľa § 17a ods. 3, a v pobočke zahraničnej finančnej inštitúcie okrem pobočky zahraničnej správcovskej spoločnosti,

3d. deriváty v majetku fondu,

3e. deriváty u obchodníka s cennými papiermi, v platobnej inštitúcii, v inštitúcii elektronických peňazí, ktorí nepostupujú podľa § 17a ods. 3, a v pobočke zahraničnej finančnej inštitúcie okrem pobočky zahraničnej správcovskej spoločnosti,

3f. podiely na základnom imaní obchodných spoločností, ktoré nemajú podobu cenných papierov a sú v majetku fondu,

účtovné jednotky účtujúce podľa postupov účtovania pre podnikateľov, z ktorých je kategória mikro účtovných jednotiek vyčlenená, účtujú iba účtovné prípady podľa bodu 3a.

Na základe uvedeného možno konštatovať, že v súlade s § 25 ods. 7 ZoÚ mikro účtovná jednotka neoceňuje reálnou hodnotou cenné papiere určené na obchodovanie pri ich nadobudnutí.

Aký postup mikro účtovná uplatní, ustanovujú postupy účtovania v ustanoveniach § 14 ods. 19 prvej vety.

Mikro účtovná jednotka oceňuje pri prvotnom účtovaní cenné papiere a podiely obstarávacou cenou podľa § 14 ods. 1 Postupov účtovania; v priebehu obstarávania sa jednotlivé zložky obstarávacej ceny nakupovaných cenných papierov a podielov účtujú na účte 043 – Obstaranie dlhodobého finančného majetku alebo ak ide o krátkodobý finančný majetok, na účte 259 – Obstaranie krátkodobého finančného majetku.

Zhrnutie rozdielov v oceňovaní a účtovaní pri nadobudnutí cenných papierov na obchodovanie

Oceňovanie k súvahovému dňu

Účtovné jednotky oceňujú majetok a záväzky podľa § 27 ods. 1 ZoÚ reálnou hodnotou. Jednotlivé ustanovenia § 27 ods. 1 ZoÚ definujú typ majetku a záväzkov, ktorý sa reálnou hodnotou k súvahovému dňu ocení a tiež spôsob určenia ocenenia reálnou hodnotou.

Na účely ZoÚ sa reálnou hodnotou (vo vzťahu k spôsobu určenia) rozumie trhová cena, ocenenie kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca v prípade, že trhová cena nie je k dispozícii alebo nevyjadruje správne reálnu hodnotu, ocenenie ustanovené osobitným predpisom, ak nie je možné určiť trhovú cenu, alebo kvalifikovaný odhad alebo posudok znalca a hodnota zhotovovaného diela poskytnutá koncesionárom verejnému obstarávateľovi, za ktorú koncesionár nadobúda nehmotný majetok pri koncesii na stavebné práce, ak koncesionár v prevažnej miere preberá riziko dopytu a verejný obstarávateľ nadobúda vlastnícke právo na začiatku realizácie diela alebo jeho uvedením do užívania.

Podľa § 27 ods. 11 ZoÚ mikro účtovná jednotka ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, neoceňuje majetok a záväzky reálnou hodnotou, okrem prípadu podľa § 27 ods. 1 písm. d) ZoÚ, tzn. majetku a záväzkov v obchodných spoločnostiach alebo v družstvách zanikajúcich bez likvidácie, a neoceňuje majetok metódou vlastného imania. ZoÚ zavádza pre mikro účtovné jednotky všeobecnú zásadu neoceňovania majetku a záväzkov reálnou hodnotou k súvahovému dňu a tiež neuplatňovania oceňovania podielov metódou vlastného imania k súvahovému dňu.

Výnimkou z danej všeobecnej zásady je prípad mikro účtovnej jednotky, ktorá je obchodnou spoločnosťou alebo družstvom, ak zaniká bez likvidácie (zlúčením, splynutím, rozdelením). V účtovnej závierke zostavenej ku dňu predchádzajúcemu rozhodný deň mikro účtovná jednotka majetok a záväzky reálnou hodnotou oceňuje.

Na ustanovenie § 27 ods. 11 ZoÚ nadväzujú ustanovenia § 14 ods. 19 druhej vety Postupov účtovania, podľa ktorých ku dňu, ku ktorému sa zostavuje účtovná závierka, sa v účtovníctve mikro účtovnej jednotky neúčtuje podľa § 14 odsekov 8, 9, 11, 12 a 18. V danom prípade Postupy účtovania neustanovujú iný postup, mikro účtovná jednotka k súvahovému dňu žiadne účtovanie v súvislosti s reálnou hodnotou a metódou vlastného imania nevykonáva.

Zhrnutie rozdielov v oceňovaní cenných papierov a finančných derivátov reálnou hodnotou k súvahovému dňu a v účtovaní o zmenách hodnôt

* § 27 ods. 1 písm. c), f), h) ZoÚ účtovné jednotky účtujúce podľa postupov účtovania pre podnikateľov neuplatňujú; ide o poisťovne, zaisťovne a fondy

Zhrnutie rozdielov v oceňovaní podielov na základnom imaní k súvahovému dňu a v účtovaní o zmenách hodnôt

2.2 Účtovanie derivátov

V mikro účtovnej jednotke v súlade s § 16 ods. 32 a 33 Postupov účtovania sa o derivátoch účtuje nasledovne:

a) pri pevných termínových operáciách, pri ktorých nastáva iba finančné vyrovnanie bez podkladového finančného nástroja, sa v deň vysporiadania obchodu účtuje o pohľadávke na účte 378 – Iné pohľadávky so súvzťažným zápisom v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy alebo o záväzku na účte 379 – Iné záväzky so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady,

b) pri pevných termínových operáciách s dodaním podkladového finančného nástroja sa v deň vysporiadania obchodu účtuje:

1. o dodávanom podkladovom finančnom nástroji na vecne príslušnom účte majetku so súvzťažným zápisom na účte 378 – Iné pohľadávky alebo
2. odplata za dodanie podkladového finančného nástroja so súvzťažným zápisom na účte 379 – Iné záväzky; rozdiel medzi dohodnutou cenou podkladového nástroja a účtovnou hodnotou podkladového nástroja sa účtuje na ťarchu 568 – Ostatné finančné náklady alebo v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy,

c) pri opciách zaplatená opčná prémia sa účtuje na ťarchu účtu 378 – Iné pohľadávky a prijatá opčná prémia sa účtuje v prospech účtu 379 – Iné záväzky,

d) pri opciách, ak bude uplatnená:

1. nakúpená kúpna opcia, opčná prémia vstupuje do obstarávacej ceny nadobudnutého majetku, okrem menovej opcie,
2. predaná kúpna opcia, opčná prémia sa účtuje v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 379 – Iné záväzky,
3. nakúpená predajná opcia, opčná prémia sa účtuje na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady so súvzťažným zápisom v prospech účtu 378 – Iné pohľadávky,
4. predaná predajná opcia, opčná prémia sa účtuje v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy so súvzťažným zápisom na ťarchu 379 – Iné záväzky,

e) pri opciách, ak sa neuplatní:

1. nakúpená kúpna opcia, opčná prémia sa účtuje na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady so súvzťažným zápisom v prospech účtu 378 – Iné pohľadávky,
2. predaná kúpna opcia, opčná prémia sa účtuje v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 379 – Iné záväzky,
3. nakúpená predajná opcia, opčná prémia sa účtuje na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady so súvzťažným zápisom v prospech účtu 378 – Iné pohľadávky,
4. predaná predajná opcia, opčná prémia sa účtuje v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy so súvzťažným zápisom na ťarchu účtu 379 – Iné záväzky.

Zhrnutie rozdielov v účtovaní derivátov

2.3 Nepoužívanie účtov mimoriadnych nákladov a mimoriadnych výnosov

V súvislosti s mimoriadnymi nákladmi a mimoriadnymi výnosmi je potrebné vychádzať zo skutočnosti, že v účtovnej závierke mikro účtovnej jednotky (vo výkaze ziskov a strát) sa nenachádzajú položky s obsahom pre vykazovanie účtov účtovej skupiny 58 – Mimoriadne náklady a účtovej skupiny 68 – Mimoriadne výnosy.

Podľa § 3 ods. 1 opatrenia č. MF/15464/ 2013-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek individuálnej účtovnej závierky a rozsahu údajov určených z individuálnej účtovnej závierky na zverejnenie pre mikro účtovné jednotky, obsahové vymedzenie položiek výkazu ziskov a strát tvoria konečné stavy jednotlivých výsledkových účtov podľa vytvoreného účtového rozvrhu, ktorý nadväzuje na rámcovú účtovú osnovu. Mikro účtovná jednotka vykazuje výsledok hospodárenia z hospodárskej činnosti a z finančnej činnosti. Nevykazovanie mimoriadnych nákladov a mimoriadnych výnosov je dôsledkom nepoužívania týchto účtov mikro účtovnou jednotkou. Postupy účtovania upravujú dva prípady:

• podľa § 27 ods. 2 postupov účtovania pri predaji podniku alebo jeho časti sa v účtovníctve predávajúceho, ktorý je mikro účtovnou jednotkou, účtuje predávaný majetok podniku alebo jeho časti na ťarchu účtu 548 a záväzky v prospech účtu 648. Predajná cena sa účtuje na ťarchu účtu 371 a v prospech účtu 648. Rozdiel účtov 548 a 648 vyjadruje zisk alebo stratu z predaja podniku;
• podľa § 72 ods. 2 postupov účtovania sa v účtovníctve účtovnej jednotky, ktorá je mikro účtovnou jednotkou, škody vzniknuté na majetku z mimoriadnych príčin účtujú na ťarchu účtu 549 – Manká a škody.

Zhrnutie rozdielov v účtovaní mimoriadnych nákladov a výnosov

Pre mikro účtovnú jednotku je rozhodujúca skutočnosť, že účty mimoriadnych nákladov a výnosov nepoužíva, lebo nie sú súčasťou jej účtovnej závierky. Mikro účtovná jednotka v konkurze, reštrukturalizácii alebo likvidácii účty mimoriadnych nákladov ani výnosov nepoužije (použije účty 548, 648). Výhľadovo predpokladáme úplné zrušenie používania účtov mimoriadnych nákladov a mimoriadnych výnosov v postupoch účtovania pre podnikateľov.

Autor: Ing. Jana Turóciová