2.Praktický príklad

Ďalej na číselnom príklade uvádzame postup zostavovania daňového priznania dane z príjmov právnickej osoby. V tomto príklade daňového priznania sú použité a vyplnené len také vybrané údaje, ktoré sa podľa skúseností z praxe vyskytujú relatívne najčastejšie. V texte však uvádzame obsahovú charakteristiku aj niektorých ďalších riadkov daňového priznania.

Spoločnosť LUNA, a. s., so sídlom v Prievidzi je podnikateľskou právnickou osobou so zameraním na výrobnú činnosť. Spoločnosť má zdaňovacie obdobie kalendárny rok. Spoločnosť za rok 2014 dosiahla výsledok hospodárenia pred zdanením vo výške 253 200 €.

Prípady, ktoré spoločnosť zaznamenala a je potrebné na ne prihliadať pri transformácii výsledku hospodárenia pred zdanením na základ dane, uvádzame v štruktúre podľa jednotlivých riadkov daňového priznania; sumy upravujúce základ dane sú zvýraznené tučným písmom.

Vyplnené tlačivo daňového priznania je súčasťou prílohy príspevku (str. 161 a nasl.).

Riadok 100

Tento riadok stojí samostatne v úvode tlačiva daňového priznania, čím je zdôraznené, že je východiskom pre ďalší výpočet základu dane formou pripočítateľných položiek (riadky 110 až 180 sumarizované do riadka 200) a odpočítateľných položiek (riadky 210 až 290 sumarizované do riadka 300).

Podľa § 17 ods. 1 písm. b) ZDP sa pri zisťovaní základu dane u daňovníkov, ktorí účtujú v sústave podvojného účtovníctva, vychádza z výsledku hospodárenia pred zdanením, ktorý je v prípade spoločnosti LUNA, a. s., vyčíslený vo výške 253 200 €. Pri výpočte výsledku hospodárenia pred zdanením odporúčame vychádzať z údajov definitívnej hlavnej knihy.

Súčasťou riadka 100 je aj výsledok hospodárenia (zisk alebo strata) stálej prevádzkarne v zahraničí; v tomto prípade je to zisk (plusový základ dane) v sume 58 060 € (ďalej uvedený na riadku 2 tabuľky E).

Osoba nezaložená alebo nezriadená na podnikanie (napr. občianske združenie) na riadok 100 preberá údaj z riadka 1 pomocnej tabuľky C1, ak účtuje v sústave podvojného účtovníctva, resp. z riadka 1 pomocnej tabuľky C2, ak účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva.

Riadok 110

K účtovnému výsledku hospodárenia pred zdanením sa pripočítajú sumy, ktoré neoprávnene skrátili príjmy vrátane rozdielu podľa § 17 ods. 5 ZDP (nedovolené transferové oceňovanie zahraničnej závislej osoby v rozpore s princípom nezávislého vzťahu), a sumy nepeňažných plnení, o ktorých sa neúčtovalo, teda nie sú súčasťou riadka 100.

V roku 2014 bola akciová spoločnosť LUNA, a. s., v pozícii prenajímateľa dvoch nehnuteľností. Na jednej prenajatej budove nájomca v roku 2014 vykonal opravy hmotného majetku v sume 10 000 €. Išlo o výmenu starých drevených okien za nové plastové okná, pričom to boli opravy nad rámec povinností nájomcu dohodnutých v nájomnej zmluve; typovú nájomnú zmluvu upravuje § 663 a nasledujúce Občianskeho zákonníka. Nájomca si uvedené opravy dal do daňových nákladov, o čom písomne informoval prenajímateľa, preto opravy v sume 10 000 € spoločnosť LUNA, a. s., v pozícii prenajímateľa musela zdaniť ako nepeňažný príjem podľa § 17 ods. 21 ZDP.

Na druhej prenajatej budove nájomca s predchádzajúcim písomným súhlasom prenajímateľa, teda spoločnosti LUNA, a. s., vykonal v minulosti technické zhodnotenie (rekonštrukciu podkrovia). V roku 2014 sa nájom skončil s tým, že daňovú zostatkovú cenu technického zhodnotenia vo výške 7 200 € spoločnosť odmietla od nájomcu odkúpiť. Podľa § 17 ods. 20 ZDP ide o nepeňažný príjem spoločnosti (pripočítateľná položka), lebo akciová spoločnosť LUNA, a. s., v pozícii prenajímateľa bezodplatne získala zhodnotený majetok a túto sumu musí mimoúčtovne zdaniť.

Spoločnosť v roku 2014 predala tovar zahraničnej spoločnosti, ktorá bola v pozícii zahraničnej závislej osoby (majetkovo prepojenej). Z analýzy ocenenia použitého v tejto závislej obchodnej transakcii voči oceneniu používanému medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch (obvyklá trhová cena – metóda čistého obchodného rozpätia) vyplynul rozdiel znižujúci jej základ dane vo výške 6 000 €; tento rozdiel je podľa § 17 ods. 5 ZDP pripočítateľnou položkou.

Spoločnosť poskytla bezúročnú pôžičku ďalšej zahraničnej spoločnosti, ktorá bola v pozícii zahraničnej závislej osoby (personálne prepojenej). Z analýzy ocenenia použitého v tejto závislej obchodnej transakcii voči oceneniu používanému medzi nezávislými osobami v porovnateľných obchodných vzťahoch (obvyklá trhová výška úrokov – metóda porovnateľnej ceny) vyplynul rozdiel znižujúci jej základ dane vo výške 4 000 €; tento rozdiel je podľa § 17 ods. 5 ZDP pripočítateľnou položkou. Podľa typovej zmluvy o pôžičke v zmysle § 658 Občianskeho zákonníka možno pôžičku dohodnúť aj bez úrokov, teda platí zmluvná voľnosť; táto obchodná zmluvná voľnosť je však pre daňové účely prelomená povinnosťou použiť trhové ocenenie transakcie, ak ide o zahraničné závislé osoby (§ 17 ods. 5 ZDP).

Celková pripočítateľná suma na tomto riadku je 27 200 €. Dávame do pozornosti všeobecné pravidlo obsiahnuté v smernici OECD o transferovom oceňovaní, že na každom stupni obchodu má vznikať primeraný profit. Táto smernica bola v minulosti preložená a publikovaná Ministerstvom financií SR (FS č. 14/1997, FS č. 20/1999, FS č. 3/2002). Metódy stanovenia rozdielu základu dane vplyvom transferového oceňovania ustanovuje § 18 ZDP (celkom 5 metód) a vychádzajú zo smernice OECD. Osoby vykonávajúce transakcie so závislými osobami majú povinnosť viesť o použitej metóde ocenenia osobitnú dokumentáciu (pozri FS č. 8/2014).

Riadok 120

Spoločnosť v minulom roku 2013 zaúčtovala pohľadávku za zmluvnú pokutu (účtovný zápis 311.9/644.9) a neprijaté výnosy z tejto pohľadávky vo výške 2 500 € posúdila ako nedaňové výnosy (odpočítateľnú položku na riadku 260) podľa § 17 ods. 19 ZDP. V roku 2014 prijala na bankový účet peňažnú úhradu tejto pohľadávky (221/311.9), a preto suma 2 500 € je teraz na tomto riadku pripočítateľnou položkou.

Ďalej spoločnosť v predchádzajúcom zdaňovacom období 2013 zaúčtovala pohľadávku z titulu úrokov z omeškania (účtovný zápis 311.9/662.9), pričom neprijaté výnosy z tejto pohľadávky vo výške 1 000 € posúdila ako nedaňové výnosy (odpočítateľnú položku na riadku 260) podľa § 17 ods. 19 ZDP. V roku 2014 bola pohľadávka uhradená zápočtom so záväzkom, preto suma 1 000 € je na tomto riadku pripočítateľnou položkou. Celková pripočítateľná položka na tomto riadku je 3 500 €.

Upozorňujeme, že položky podmienené zaplatením je potrebné primerane zdokumentovať (napr. formou osobitnej tabuľky) a prijaté úhrady riadne vypárovať (napr. uviesť číslo bankového účtu a číslo výpisu, na ktorý úhrada pohľadávky prišla). Prípadná opačná úprava z toho istého vecného dôvodu sa vykonáva na riadku 260 (odpočítateľná položka). Úhrada sumy nad 5 000 € je možná len cez bankový účet, nie v hotovosti, tak ako to ustanovuje zákon č. 394/2012 Z. z. o obmedzení platieb v hotovosti.

Riadok 130

Tento riadok predstavuje kumuláciu nedaňových nákladov (okrem položiek, ktoré majú vecnú náplň na riadkoch 140, 150 a 180) tak, že sa tu uvedú nedaňové náklady najmä podľa ustanovení § 21 a § 19 ZDP. Suma uvedená v tomto riadku je ďalej rozpísaná v pomocnej tabuľke A – Položky, ktoré nie sú daňovými výdavkami. Suma uvedená na riadku 130 daňového priznania musí byť teda zhodná so sumou uvedenou na riadku 15 pomocnej tabuľky A.

Pomocná tabuľka A v sume 63 200 € má v tomto príklade nasledovný vecný obsah:

Tabuľka A – riadok 1

Tu sa uvádza úhrn obstarávacích cien cenných papierov nezahrnovaných do daňových nákladov podľa podmienok § 19 ods. 2 písm. f) ZDP. Spoločnosť v roku 2013 kúpila akcie na obchodovanie v obstarávacej cene 25 000 €, pričom v účtovnej závierke 2013 k nim vytvorila na vyjadrenie prechodného znehodnotenia nedaňovú opravnú položku v sume 5 000 € (účtovný zápis 565/291).

Spoločnosť v roku 2014 tieto akcie predala za 20 000 € (účtovný zápis 315/661), teda predpokladané znehodnotenie sa potvrdilo. Akcie sa odúčtujú súvzťažne voči opravnej položke, teda v sume 5 000 € (súvahový účtovný zápis 291/251) a rozdiel 20 000 € voči nákladom (účtovný zápis 561/251). V daňovom priznaní sa nevykonáva žiadna úprava voči účtovnému zobrazeniu, lebo vplyv na výsledok hospodárenia je nulový (rozdiel analytických účtov 561.A a 661.A). Nemožno aplikovať ani § 17 ods. 23 ZDP ...