2. Účtovné súvislosti zlúčenia

a) Účtovná závierka

Podľa zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ZoÚ) musí vykonať zrušená spoločnosť mimoriadnu účtovnú závierku ku dňu predchádzajúcemu rozhodnému dňu [§ 16 ods. 4 písm. c) ZoÚ]. Pre mimoriadnu účtovnú závierku platia tie isté pravidlá ako pre riadnu účtovnú závierku, t. j. zostavujú sa účtovné výkazy (Súvaha, Výkaz ziskov a strát) a Poznámky (§ 17 ods. 6 ZoÚ).

Pokiaľ sa vhodne zvolí rozhodný deň, napr. 1. 1. nasledujúceho roku, môže sa riadna účtovná závierka prekrývať s mimoriadnou účtovnou závierkou a ušetria sa práce na samostatnej mimoriadnej účtovnej závierke.

b) Vedenie účtovníctva

Zákon o účtovníctve ukladá povinnosť viesť účtovníctvo odo dňa vzniku do dňa predchádzajúceho rozhodnému dňu (§ 4 ods. 1 a 3 ZoÚ).

Od rozhodného dňa uvedeného v Zmluve o zlúčení podľa § 69 ods. 6 písm. d) ObchZ bude všetky aktivity zrušenej spoločnosti vykonávať aj účtovať nástupnícka spoločnosť. Rozhodný deň nesmie byť neskorší ako deň nadobudnutia účinkov zlúčenia, teda deň zápisu do obchodného registra.

Od rozhodného dňa skutočnosti, ktoré sú predmetom účtovníctva zanikajúcej právnickej osoby, sú súčasťou účtovníctva a účtovnej závierky právneho nástupcu. Účtovná jednotka zostavuje otváraciu súvahu k rozhodnému dňu; pri zlúčení právny nástupca pokračuje vo vedení svojich účtovných kníh po doplnení účtov z podkladov otváracej súvahy (§ 16 ods. 2 ZoÚ).

Zlúčenie je možné aj cez hranice v rámci Európskeho hospodárskeho priestoru (§ 69aa ObchZ). V prípade, ak je právnym nástupcom slovenská spoločnosť, táto použije kurz vyhlásený ECB alebo NBS v deň, ktorým je rozhodný deň, ku ktorému sa preberá majetok a záväzky od zahraničnej zanikajúcej právnickej osoby [§ 24 ods. 2 písm. c) ZoÚ].

c) Účtovanie a oceňovanie v zrušenej spoločnosti

Majetok a záväzky v mimoriadnej účtovnej závierke zrušenej spoločnosti sa oceňujú reálnou hodnotou [§ 27 ods. 1 písm. d) ZoÚ] – v praxi spravidla znaleckým posudkom alebo odborným odhadom. Postupy účtovania upravuje opatrenie MF SR č. 23054/2002-92 v znení neskorších predpisov (ďalej „postupy účtovania“).

Rozdiely medzi reálnou hodnotou a účtovnou hodnotou sa účtujú (§ 26 ods. 1 postupov účtovania):

• na účet opravných položiek podľa § 18 postupov účtovania, ak je reálna hodnota majetku nižšia ako účtovná hodnota, pričom sa odhadujú ekonomické úžitky v nástupníckej spoločnosti;
• na účet rezerv podľa § 19 postupov účtovania, pričom sa zohľadňuje potreba rezerv v nástupníckej spoločnosti;
• výsledkovo alebo na účet 414 – Oceňovacie rozdiely z precenenia majetku a záväzkov, ak ide o majetok podľa § 14 postupov účtovania (cenné papiere a podiely) alebo § 16 postupov účtovania (deriváty), pri ktorých sa účtuje zmena reálnej hodnoty z dôvodov zostavenia účtovnej závierky;
• v ostatných prípadoch na účet 416 – Oceňovacie rozdiely z precenenia pri zlúčení, splynutí a rozdelení; predtým sa posúdi opodstatnenosť opravných položiek.

d) Účtovanie a oceňovanie u právneho nástupcu

Nástupnícka spoločnosť preberie majetok a záväzky v reálnej hodnote tak, ako boli ocenené v mimoriadnej účtovnej závierke v zrušenej spoločnosti [§ 25 ods. 1 písm. f) ZoÚ, § 26 ods. 3 postupov účtovania, § 25 ods. 2 ZoÚ].

Z dôvodu, že ide o generálne právne nástupníctvo, dlhodobý odpisovaný majetok sa preberá v kompletnom zobrazení, t. j. obstarávacie ceny aj oprávky.

Rámcové účtovné zobrazenie zaúčtovania aktív (Axx) a pasív (Pxx) u právneho nástupcu je uvedené nižšie. Účet 395 – Vnútorné zúčtovanie sa použije len ako technický, spojovací (súvzťažný) účet, ktorý bude mať po zaúčtovaní zlúčenia zostatok nula.

Zostatok účtu 416 sa pri zlúčení v účtovníctve právneho nástupcu vykazuje na účtoch skupiny 41 a 42 v súlade so Zmluvou o zlúčení (§ 26 ods. 4 postupov účtovania).

Pri zlúčení sa v účtovníctve právneho nástupcu vysporiadajú ich vzájomné pohľadávky a záväzky (vrátane rezerv a časového rozlíšenia) a prípadné rozdiely sa v účtovníctve právneho nástupcu účtujú na príslušný účet nákladov alebo výnosov (spravidla na účty 548, 648). Základné imanie (účet 411) u právneho nástupcu sa musí zhodovať s hodnotou základného imania tejto spoločnosti podľa jej platných obchodných listín po zlúčení (napr. spoločenská zmluva, stanovy, výpis z obchodného registra).

e) Zlúčenie spoločností, ak sa vzájomne vlastnili

Ak v rámci zlúčenia má jedna zúčastnená spoločnosť obchodný podiel (účet 06x) v druhej zúčastnenej spoločnosti, zúčtuje sa (eliminuje sa) tento obchodný podiel s vlastným imaním pripadajúcim na tieto podiely – prípadný rozdiel predstavuje účet 015 – Goodwill (§ 26 ods. 6, § 37 ods. 11 a 12 postupov účtovania). Pritom môžu vznikať napr. nasledovné účtovné súvzťažnosti (podľa okolností):

Záporný goodwill sa odpíše „do výnosov“ ihneď jednorazovo (075/551) a kladný goodwill sa odpíše do nákladov (551/075) postupne alebo jednorazovo podľa opodstatneného predpokladu zvýšenia ekonomických úžitkov (§ 37 ods. 13 postupov účtovania).

f) Povinnosť auditu a zverejnenia

Individuálnu účtovnú závierku, teda aj mimoriadnu individuálnu účtovnú závierku musí overiť audítor (§ 19 ZoÚ). Obchodná spoločnosť je povinná uložiť individuálnu účtovnú závierku, správu audítora a výročnú správu do registra účtovných závierok (§ 23d ZoÚ).

Poznámka redakcie:
§ 16 ods. 4 písm. c) ZoÚ
§ 26 PÚ

Autor: Ing. Vladimír Pastierik