4.1 Čiastkové základy dane, osobitný základ dane z kapitálového majetku a ich výpočet v daňovom priznaní

V tejto časti si objasníme, ako sa vypočítajú jednotlivé čiastkové základy dane z príjmov fyzickej osoby podľa § 5 – § 6 a § 8 ZDP, resp. osobitný základ dane z kapitálového majetku podľa § 7 ZDP.

Ako bolo v úvode uvedené, úhrn čiastkových základov dane z aktívnych príjmov podľa § 5 a § 6 ods. 1 a 2 ZDP sa zníži o nezdaniteľné časti. K tejto sume sa pripočítajú čiastkové základy dane z pasívnych príjmov podľa § 6 ods. 3 a 4 a § 8 ZDP. Z tohto základu dane zisteného podľa § 4 ZDP sa vyčísli daň.

Samostatne sa vypočíta daň z osobitného základu dane z príjmov z kapitálového majetku podľa § 7 ZDP. Tieto dane sa (po prípadnom zamedzení dvojitého zdanenia) sčítajú.

4.1.1 Príjmy zo závislej činnosti (§ 5 ZDP) a (čiastkový) základ dane z týchto príjmov

Príjmy zo závislej činnosti sú uvedené v § 5 ZDP, ide napr. o:

• príjmy zo súčasného alebo predchádzajúceho pracovnoprávneho vzťahu (z pracovného pomeru, z dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru), príjmy zo služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru, členského pomeru alebo obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu – § 5 ods. 1 písm. a),
• príjmy za prácu členov družstiev, spoločníkov a konateľov spoločností s ručením obmedzeným, komanditistov komanditných spoločností, likvidátorov, prokuristov, nútených správcov – § 5 ods. 1 písm. b),
• príjmy z prostriedkov sociálneho fondu – § 5 ods. 1 písm. f)
• odmena za produktívnu prácu žiaka strednej odbornej školy a príjem študenta vysokej školy v čase odbornej praxe - § 5 ods. 1 písm. l),
• príjmy z činnosti športovca na základe zmluvy o profesionálnom vykonávaní športu - § 5 ods. 1 písm. m),
• nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi; zamestnávateľ – platiteľ dane toto nepeňažné plnenie [okrem príjmov podľa ods. 1 písm. j) a k) a ods. 3 písmena a)] môže navýšiť na sumu vypočítanú podľa prílohy č. 6 ZDP, pričom za príjem zo závislej činnosti zamestnanca sa v tomto prípade považuje takto navýšené nepeňažné plnenie – § 5 ods. 3 písm. d).

V zmysle § 4 ods. 3 ZDP príjmy zo závislej činnosti plynúce daňovníkovi do 31. 1. 2017 po skončení zdaňovacieho obdobia roku 2016, za ktoré sa dosiahli, sú súčasťou jeho základu dane za toto (skončené) zdaňovacie obdobie (rok 2016).

Zároveň je potrebné mať na zreteli, že sa zdaňujú len príjmy, s ktorými zamestnanec môže disponovať, teda príjmy, ktoré boli nielen zúčtované, ale aj vyplatené (poskytnuté) zamestnancovi – vyplýva to z viacerých ustanovení ZDP, napr. z § 35 ods. 3 ZDP.

Príjmy zo závislej činnosti sa v priebehu kalendárneho roku zdaňujú:

• vybratím preddavku na daň zo zdaniteľnej mzdy podľa § 35 ZDP – v drvivej väčšine,
• len v 2 možných prípadoch zrážkou dane podľa § 43 ods. 3 ZDP:
• písm. j) a p) ZDP (poistné na zdravotné poistenie vrátené zdravotnou poisťovňou priamo daňovníkovi vrátane preplatku z ročného zúčtovania a preplatku poistného z dôvodu uplatnenia odpočítateľnej položky) – zrážkou dane definitívne zdanené,
• písm. k) ZDP (náhrada za stratu na zárobku – svedočné); v praxi fakticky neuplatňované, pretože náhrada sa vyčísľuje podľa vyhlášky č. 543/2005 Z. z. v znení neskorších predpisov z priemerného mesačného čistého zárobku a je od dane oslobodená podľa § 5 ods. 7 písm. j) ZDP.

Príjmy zdanené preddavkovo podľa § 35 ZDP sa po skončení roka musia daňovo vyrovnať, a to jedným z dvoch spôsobov: buď zamestnávateľ vykoná za podmienok určených v § 38 ZDP ročné zúčtovanie preddavkov na daň, alebo daňovník podá daňové priznanie – priloží k nemu potvrdenie zamestnávateľa podľa § 39 ods. 5 ZDP alebo doplnený doklad o vykonanom ročnom zúčtovaní. Pokiaľ však daňovník mal zdaniteľné príjmy len zo závislej činnosti do výšky 1 901,67 €, nie je povinný podať daňové priznanie ani vtedy, ak nepožiadal o vykonanie ročného zúčtovania.

Zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, vykoná ročné zúčtovanie len u zamestnanca, ktorý nie je povinný podať daňové priznanie (§ 38 ods. 3 ZDP). Na druhej strane – vzhľadom na skúsenosti z praxe, že niekedy až po vykonaní ročného zúčtovania daňovník zistí, že bol povinný podať daňové priznanie – ustanovenie § 39 ods. 6 ZDP upravuje, že zamestnávateľ – platiteľ dane, je povinný na žiadosť zamestnanca, ktorému vykonal ročné zúčtovanie a ktorému vznikla povinnosť podať daňové priznanie, do 10 dní od doručenia tejto žiadosti vydať doplnený doklad o vykonanom ročnom zúčtovaní, ktorý má obsahovať informáciu o vyrovnaní daňového nedoplatku alebo preplatku, resp. daňového bonusu vyplývajúceho z ročného zúčtovania – daňovník ho predloží ako prílohu daňového priznania.

Ak do tohto momentu ešte existuje určitý zostatok, zamestnávateľ už nepokračuje v zrážaní nedoplatku, resp. vracaní preplatku; tento zostatok sa vysporiada prostredníctvom daňového priznania.

Úhrn zdaniteľných príjmov zo závislej činnosti od všetkých zamestnávateľov sa uvádza na riadku 32 oddielu V tlačiva daňového priznania (ďalej aj „tlačiva“) typu A, resp. na riadku č. 34 oddielu V tlačiva typu B. Všetky potvrdenia (doklady) o príjmoch zo závislej činnosti plynúcich zo zdrojov na našom území a zo zdrojov v zahraničí a o zaplatenom povinnom poistnom obsahujúce aj údaje na dostatočnú identifikáciu daňovníka tvoria povinnú prílohu daňového priznania Súčasťou tohto úhrnu sú aj nepeňažné príjmy zo závislej činnosti vrátane nepeňažného plnenia poskytnutého vo forme produktov vlastnej výroby od zamestnávateľa, ktorého predmetom činnosti je poľnohospodárska výroba, presahujúceho v úhrne 200 € ročne od všetkých takýchto zamestnávateľov. Do tohto úhrnu patrí aj (už spomenutá) sociálna výpomoc poskytovaná z prostriedkov sociálneho fondu, pri ktorej neboli v príslušnom zdaňovacom období (v roku 2016) splnené podmienky pre jej oslobodenie od dane v zmysle § 5 ods. 7 písm. m) ZDP, resp. časť takejto sociálnej výpomoci nad 2 000 eur za daný rok.

Vrátené poistné, o ktoré si daňovník znížil základ dane z príjmov zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 8 ZDP, sa do úhrnu príjmov započíta iba v prípade, ak bolo vrátené zamestnávateľom (pokiaľ ho vyplatila daňovníkovi priamo zdravotná poisťovňa, zdanila ho zrážkovým spôsobom – takýto príjem nie je uvedený v § 43 ods. 6 ZDP, takže je týmto spôsobom definitívne daňovo vyrovnaný a neuvádza sa v priznaní).

Z celkového úhrnu príjmov zo závislej činnosti daňovník vyčlení na samostatný riadok (riadok 32a tlačiva typu A, resp. riadok 34a tlačiva typu B) odmeny z dohôd o prácach vykonávaných mimo pracovného pomeru – samostatne sa uvádzajú aj na tlačivách potvrdení, resp. dokladoch o vykonanom ročnom zúčtovaní vystavovaných zamestnávateľmi – platiteľmi dane.

Príjmy zo závislej činnosti vo vzťahu k zahraničiu

Súčasťou tohto úhrnu sú aj všetky príjmy zo zdrojov v zahraničí. Pri prepočte príjmu v cudzej mene na eurá sa postupuje podľa § 31 ZDP.

Daňovník si môže vybrať jeden zo štyroch možných spôsobov:

• priemerný kurz za kalendárny mesiac, v ktorom bol príjem poskytnutý, alebo
• kurz platný v deň, v ktorom bol prijatý v cudzej mene alebo pripísaný bankou alebo pobočkou zahraničnej banky, alebo
• ročný priemerný kurz za zdaňovacie obdobie, za ktoré sa podáva priznanie, alebo
• priemer z priemerných mesačných kurzov za kalendárne mesiace, za ktoré podáva priznanie, v ktorých daňovník poberal príjmy.

Primerane sa postupuje pri prepočítaní poistného a príspevkov.

Pri zdaňovaní príjmov zo závislej činnosti vykonávanej v zahraničí do úvahy musíme (okrem doposiaľ uvedených ustanovení ZDP) vziať aj článok 15 (ale napr. v prípade Českej republiky článok 14) zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia.

Podľa čl. 15 ods. 1 ZZDZ, vychádzajúcich v zásade z modelovej zmluvy OECD, takéto príjmy, ktoré rezident jedného zmluvného štátu poberá z dôvodu zamestnania, sa zdania len v tomto štáte (v štáte rezidencie).

Pokiaľ je však zamestnanie vykonávané v druhom zmluvnom štáte, odmeny sa zdania v štáte vykonávania činnosti.

V zmysle čl. 15 ods. 2 odmeny, ktoré rezident jedného zmluvného štátu, napr. SR, poberá zo závislej činnosti vykonávanej v druhom zmluvnom štáte, napr. v Nemecku, podliehajú zdaneniu bez ohľadu na ustanovenie ods. 1 len v prvom štáte, teda v SR, ak sú splnené všetky tri nasledujúce podmienky:

a) príjemca sa zdržiava v druhom štáte (v Nemecku) po jedno alebo viac období, ktoré nepresiahnu spolu 183 dní v akomkoľvek 12-mesačnom období,

b) odmeny sú vyplácané zamestnávateľom alebo za zamestnávateľa, ktorý nie je rezidentom v druhom zmluvnom štáte (teda v našom prípade v Nemecku),

c) odmeny nejdú na ťarchu stálej prevádzkarne, ktorú má zamestnávateľ v druhom zmluvnom štáte (čiže v Nemecku).

Ak aspoň jedna z týchto podmienok nie je splnená, príjem sa zdaní v štáte zdroja – výkonu činnosti (teda v našom prípade v Nemecku).

Základné zásady:

a) rozhodujúce je miesto výkonu závislej činnosti,

b) ak sú však splnené súčasne všetky tri podmienky uvedené v čl. 15 zmluvy, príjem sa nezdaní v štáte výkonu činnosti, ale v štáte rezidencie (SR),

c) ak aspoň jedna z podmienok nie je splnená, príjem sa zdaní v štáte zdroja – výkonu činnosti.

Túto problematiku môžeme zhrnúť takto:

Ak ide o daňového rezidenta SR (ďalej aj „rezidenta SR“):

• závislá činnosť vykonávaná daňovým rezidentom SR v zahraničí:
• v súlade s článkom 15 ods. 1 ZZDZ sa príjem zdaní v štáte výkonu činnosti s výnimkou situácie, ak sú splnené všetky tri podmienky podľa čl. 15 ods. 2 ZZDZ,
• na daňovníka sa vzťahuje povinnosť podať daňové priznanie v štáte rezidencie (SR),
• pri vylúčení dvojitého zdanenia sa postupuje v súlade s čl. 23 ZZDZ a § 45 ZDP;
• závislá činnosť vykonávaná daňovým rezidentom SR na Slovensku:
• príjem vždy podlieha zdaneniu na Slovensku, pričom nie je dôležité, či ho zamestnáva rezident SR alebo nerezident SR, ani to, kto vypláca príjem.

Príjem zdaňuje zamestnávateľ preddavkovo podľa § 35 ZDP alebo (výnimočne) daňovník osobne platí preddavky na daň podľa § 34 ods. 6 ZDP (ak jeho zamestnávateľ nie je platiteľom dane ani zahraničným platiteľom dane – § 48 ZDP).

Pripomeňme si tiež, ako sa zdaňujú príjmy daňového nerezidenta SR zo závislej činnosti vykonávanej na Slovensku – okrem rešpektovania článku 15 ZZDZ musíme vychádzať aj zo znenia § 16 ods. 1 písm. b) ZDP, v zmysle ktorého príjmom daňového nerezidenta SR zo zdrojov na území SR je aj príjem zo závislej činnosti vykonávanej na území SR.

Túto problematiku môžeme zhrnúť takto:

Ak ide o daňového nerezidenta SR (ďalej aj „nerezidenta SR“):

• v súlade s čl. 15 ZZDZ a § 16 ods. 1 písm. b) ZDP na Slovensku zdaníme príjmy plynúce zo zdrojov na území SR, teda zo závislej činnosti vykonávanej na Slovensku,
• ak zamestnávateľ je rezidentom SR, príjem vždy podlieha zdaneniu v SR (bez ohľadu na dĺžku pobytu nerezidenta SR na Slovensku), pričom zamestnávateľ vyberá preddavky na daň podľa § 35 ZDP a za ustanovených podmienok vykonáva ročné zúčtovanie,
• ak zamestnávateľ nie je rezidentom SR, príjem zdaňuje na Slovensku podľa § 35 ZDP (zahraničný) platiteľ dane v zmysle § 48 ZDP alebo daňovník osobne platí preddavky na daň podľa § 34 ods. 7 ZDP; na Slovensku sa príjem nezdaní iba v prípade, ak sú súčasne splnené všetky tri podmienky podľa čl. 15 ods. 2 ZZDZ alebo § 5 ods. 7 písm. g) ZDP.

Kvôli úplnosti k zdaneniu príjmov nerezidenta SR zo závislej činnosti vykonávanej v SR (zdroj na území SR) dodajme:

Zdaneniu u nás podliehajú príjmy zo závislej činnosti vykonávanej na našom území alebo na palubách lietadiel alebo lodí prevádzkovaných rezidentom SR – § 16 ods. 1 písm. b) ZDP.

V prípade zmluvného štátu musíme rešpektovať aj znenie čl. 15 ods. 2 ZZDZ, ktorým sme sa podrobnejšie zaoberali – ale v situácii nášho rezidenta pracujúceho v zahraničí. Pokiaľ teda rezident iného zmluvného štátu pracuje na našom území kratšie ako 183 dní, a to pre zahraničného zamestnávateľa (nerezidenta SR), ktorý nemá v SR stálu prevádzkareň, príjem nezdaníme. Právo na daň má v takomto ...