5. Vklady ako najdôležitejšia problematika pri založení spoločnosti s r. o.

Samostatnou problematikou pri zakladaní spoločnosti s r. o. sú vklady. V zmysle § 59 OZ vkladom spoločníka je súhrn peňažných prostriedkov (peňažný vklad) a peniazmi oceniteľných hodnôt (nepeňažný vklad), ktoré spoločník vkladá do spoločnosti a podieľa sa nimi na výsledku podnikania spoločnosti. Zjednodušene možno povedať, že ak spoločník splatí vklad viacerými spôsobmi, časť finančne, časť vecne, jeho vklad je jeden a je súhrnom vložených hodnôt.

5.1. Základné princípy splácania vkladov

Vklady splácané pred podaním návrhu na zápis spoločnosti do obchodného registra sú splácané správcovi vkladu (§ 60 OZ), ktorý ich spravuje do dňa vzniku spoločnosti. Správa vkladov zahŕňa riadne prevzatie, uloženie a opatrovanie vkladov, aby práva viažuce sa k predmetom vkladov zostali zachované.

Správca vkladu je povinný vydať vyhlásenie o splatení vkladu alebo jeho časti spoločníkmi, ktoré sa prikladá k návrhu na zápis do obchodného registra.

Minimálna výška vkladu jedného spoločníka je stanovená na 750 €, minimálna hodnota základného imania na 5 000 €. Vklad spoločníka, ktorý je jediným zakladateľom spoločnosti, musí dosahovať minimálnu výšku 5 000 € (vyžaduje sa 100 % splatenie).

5.2. Peňažné vklady

Prvú splátku musí každý spoločník zložiť správcovi vkladu ešte pred podaním návrhu na zápis spoločnosti do obchodného registra, a to najmenej vo výške 30 % peňažného vkladu. Ak sa v spoločenskej zmluve spoločník zaviazal splatiť vklad sčasti peňažne a sčasti nepeňažne, rovnaký princíp platí aj na peňažnú časť vkladu. Ak ide o spoločnosť založenú jediným zakladateľom, vklad musí byť splatený v plnej výške (§ 111 ods. 2 OZ).

Správca vkladu môže uložiť splatené vklady prijaté od spoločníkov na účet v banke. Banka na zriadenie účtu novozaloženej spoločnosti vyžaduje predloženie spoločenskej zmluvy. V takomto prípade možno v otváracej súvahe splatený peňažný vklad vykázať na účte 221.

Ak spoločnosť zakladá jediný zakladateľ, ktorý je aj správcom vkladu splateného peňažne, a to v hotovosti, možno v otváracej súvahe splatený peňažný vklad vykázať na účte 211. V oboch prípadoch „odovzdanie“ splatených vkladov spoločnosti pri jej vzniku stráca opodstatnenie.

Účtovné a hľadisko dane z pridanej hodnoty vo vzťahu k peňažným vkladom uvedieme na príklade:

Príklad č. 5 (peňažný vklad):
Spoločnosť Alfa s r. o. a spoločnosť Beta s r. o. založili dňa 1. 6. 2010 spoločnosť Delta s r. o.
Upísaný vklad každého zo spoločníkov činil 10 000,00 €. Pred podaním návrhu na zápis do OR vklady splatil každý z nich vo výške 30 % hodnoty vkladu, t. j. 3 000,00 € peňažne, správcovi vkladu – spoločnosti Alfa s r. o., dňa 15. 6. 2010. Podľa § 2 zákona o DPH predmetom dane nie sú finančné plnenia, preto vložením finančného vkladu spoločnosti Alfa daňová povinnosť nevzniká.
Spoločnosť Delta s r. o. bola zapísaná do OR 1. 7. 2010.
Správca vkladu – spoločnosť Alfa s r. o. – zaslala peňažné prostriedky na účet spol. Delta 5. 7. 2010.
Dňa 1. 7. 2010 bol vykonaný zápis Delty s. r. o. do obchodného registra, zapísané vklady spolu vo výške 20 000 € tvoria základné imanie vzniknutej spoločnosti Delta s r. o.

Účtovanie:

* OR – obchodný register

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta s r. o. k 01. 07. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 5. 7. 2010 (pripísanie peňazí na účet) sa v účtovníctve spoločnosti Delta s r. o. vykoná účtovným zápisom: MD 221 D 378 6 000 €.

5.3. Nepeňažné vklady

Nepeňažným vkladom môže byť len majetok, ktorého hodnota sa dá určiť. Vklady spočívajúce v záväzku vykonať (v budúcnosti) práce alebo poskytnúť služby sa zakazujú.

Každý nepeňažný vklad musí byť splatený pred podaním návrhu na zápis spoločnosti do obchodného registra. Ak spoločnosť (po svojom vzniku) nenadobudne (vlastnícke) právo k predmetu nepeňažného vkladu, je spoločník, ktorý sa zaviazal vložiť do spoločnosti tento vklad, povinný zaplatiť jeho hodnotu v peniazoch a spoločnosť je povinná predmet nepeňažného vkladu spoločníkovi vrátiť.

Predmet nepeňažného vkladu a určenie peňažnej sumy, v akej sa nepeňažný vklad započítava na vklad spoločníka, sa musia uviesť v spoločenskej zmluve (zakladateľskej listine). Hodnota nepeňažného vkladu sa určí znaleckým posudkom, ktorý musí obsahovať aj opis nepeňažného vkladu, spôsob jeho ocenenia a údaj o tom, či jeho hodnota zodpovedá hodnote prevzatého záväzku (záväzok splatiť vklad, ktorý prevzal spoločník, podpísaním spoločenskej zmluvy, resp. zakladateľskej listiny) na vklad spoločnosti.

Ak v čase zápisu výšky základného imania do obchodného registra nedosiahne hodnota nepeňažného vkladu sumu určenú pri prevzatí záväzku na vklad, je spoločník, ktorý sa zaviazal vložiť do spoločnosti nepeňažný vklad, povinný doplatiť spoločnosti tento rozdiel v peniazoch.

Formy nepeňažných vkladov:

• nehnuteľnosť,
• iný dlhodobý hmotný a nehmotný majetok (motorové vozidlo, strojové zariadenie, ochranná známka...),
• krátkodobý hmotný majetok (zásoby, napríklad materiál, výrobky, tovar...),
• finančný majetok (napríklad pohľadávka),
• podnik alebo časť podniku.

Ku všetkým uvedeným formám sú spracované príklady v záverečnej časti tohto príspevku (príklad č. 9 – príklad č. 13).

5.3.1. Účtovanie nepeňažných vkladov
Účtovanie nepeňažných vkladov upravujú postupy účtovania v § 27a. Pre zakladateľa (spoločníka) používajú postupy účtovania pojem vkladateľ a pre zakladanú (vzniknutú) spoločnosť pojem prijímateľ vkladu. Postupy účtovania sa zaoberajú v zásade dvoma skupinami nepeňažných vkladov, a to:

• vkladom podniku alebo časti podniku
• vkladom jednotlivých zložiek majetku

Účtovanie o vklade podniku alebo časti podniku
V účtovníctve prijímateľa sa účtujú prijímané jednotlivé zložky majetku a záväzkov tvoriace vklad podniku na vecne príslušné účty v ocenení reálnou hodnotou (§ 27 ods. 2 ZoÚ). Identifikovaný a spoľahlivo oceniteľný dlhodobý nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou vkladateľa (o ktorom vkladateľ v zmysle postupov účtovania ako o majetku neúčtoval) sa u prijímateľa vkladu podniku účtuje na príslušný účet dlhodobého nehmotného majetku. Rozdiel medzi reálnou hodnotou jednotlivých zložiek majetku a záväzkov tvoriacich vklad podniku a hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka (ďalej len „uznaná hodnota vkladu“) sa účtuje podľa charakteru ako goodwill alebo ako záporný goodwill na účet 015.

V účtovníctve vkladateľa vkladu podniku sa vyradia z účtovníctva jednotlivé zložky majetku a záväzkov v účtovnej hodnote so súvzťažným zápisom na účet 367. Rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaných jednotlivých zložiek majetku a záväzkov sa od 1. 1. 2010 účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu 568 alebo v prospech účtu 668 (do 31. 12. 2009 sa používal na účtovanie predmetného rozdielu účet 415). Suma uznanej hodnoty vkladu sa účtuje na príslušný účet účtovej skupiny 06 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 367.

Účtovanie vkladu jednotlivých zložiek majetku
V účtovníctve vkladateľa nepeňažného vkladu, ktorým sú jednotlivé zložky majetku, sa z účtovníctva vyradí majetok v účtovnej hodnote so súvzťažným zápisom na účet. Rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaného majetku sa účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu 568 alebo v prospech účtu 668 (súvzťažne s účtom 367). Suma uznanej hodnoty vkladu sa účtuje na príslušný účet účtovej skupiny 06 so súvzťažným zápisom v prospech účtu 367.

V účtovníctve prijímateľa nepeňažného vkladu, ktorým sú jednotlivé zložky majetku, sa účtuje na jednotlivé vecne príslušné účty majetku majetok v uznanej hodnote vkladu.

5.4. Peňažné a nepeňažné vklady z aspektu dane z príjmov

Ako už bolo uvedené, v zákone č. 504/2009 Z. z. z 22. októbra 2009, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, je problematika n e p e ň a ž n é h o vkladu do základného imania obchodnej spoločnosti alebo družstva upravená novým spôsobom.

Daňové posudzovanie p e ň a ž n é h o vkladu sa nemení a je podstatne jednoduchšie.

Ak spoločník vloží do s. r. o.  p e ň a ž n ý vklad, nemá to žiadny vplyv na jeho základ dane zisťovaný za zdaňovacie obdobie, v ktorom vklad poskytol. Nevzniká, pochopiteľne, žiadny rozdiel z ocenenia tohto vkladu. Vynaloženú predmetnú sumu si uplatní ako výdavok až pri zdanení príjmu z prevodu obchodného podielu. Výdavky na obstaranie obchodného podielu sa teda uplatňujú až v čase dosiahnutia príjmu z jeho prevodu.

Dodajme:
Príjem individuálne nepodnikajúcej fyzickej osoby z prevodu obchodného podielu patrí medzi „ostatné príjmy“; je uvedený v § 8 ods. 1 písm. f) ZDP. Daňovník si tento príjem musí uviesť po uplynutí zdaňovacieho obdobia v priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby, pričom si môže uplatniť oslobodenie od dane len za podmienok a v rozsahu ustanovenom v § 9 ods. 1 písm. j) ZDP, resp. § 52 ods. 21 ZDP. V súlade s § 8 ods. 7 ZDP sa za výdavok považuje vklad alebo obstarávacia cena podielu. Uplatnenie tohto výdavku je správne, pretože vklad do spoločnosti alebo nadobudnutie na základe zmluvy o prevode boli vykonané zo zdanených prostriedkov občana.

Podľa § 8 ods. 2 ZDPsa do (čiastkového) základu dane zahŕňa zdaniteľný príjem znížený o výdavky preukázateľne vynaložené na jeho dosiahnutie. Ak výdavky spojené s jednotlivým druhom príjmu uvedeným v § 8 ods. 1 sú vyššie ako príjem, na tento rozdiel sa neprihliada, nejde teda o daňovo akceptovateľnú stratu.

Podobne sa na straty neprihliada, ak dosiahnu príjmy z prevodu obchodného podielu podnikajúce osoby, a to fyzické alebo právnické. Tieto výdavky vo forme vkladu do spoločnosti sa podľa § 19 ods. 2 písm. g) ZDP uplatňujú až pri predaji obchodného podielu, a to len do výšky príjmov z predaja posudzovaných za každý predaj jednotlivo.

Nie je teda možné zohľadniť stratu z predaja konkrétneho obchodného podielu. Ak napr. s. r. o. odplatne prevedie v jednom zdaňovacom období dva odchodné podiely, jeden (označme ho „A“) so ziskom a druhý („B“) so stratou, zisk z prevodu obchodného podielu A nemôže znížiť o stratu z prevodu obchodného podielu B.

V § 19 ods. 5 ZDPje uvedené, že za obstarávaciu cenu obchodného podielu sa považuje aj hodnota splateného peňažného a nepeňažného vkladu spoločníka spoločnosti vrátane emisného ážia alebo obstarávacia cena majetkovej účasti, ak podiel bol nadobudnutý inak ako vkladom.

Za splatený vklad sa považuje aj zvýšenie základného imania obchodnej spoločnosti zo zisku po zdanení na základe rozhodnutia valného zhromaždenia spoločnosti.

Podstatne komplikovanejšia je situácia v prípade n e p e ň a ž n é h o vkladu do základného imania s. r. o. V tomto prípade je potrebné vklad posúdiť z daňového aspektu už v čase jeho vloženia.

Podľa § 59 ods. 3 OZ nepeňažný vklad do spoločnosti a určenie peňažnej sumy, v akej sa nepeňažný vklad započítava na vklad spoločníka, sa musia uviesť v spoločenskej zmluve, zakladateľskej zmluve, resp. listine, ak tento zákon neustanovuje inak. Hodnota nepeňažného vkladu sa určí znaleckým posudkom, ktorý musí obsahovať o. i. jeho opis a spôsob jeho ocenenia.

Pripomeňme si, že pri vytváraní základného imania vkladmi spoločníkov dochádza k zmene v osobe vlastníka tohto majetku; vlastnícke právo ku vkladom alebo ich častiam prechádza na spoločnosť. Nie je to však predaj. Spoločníkovi neplynie príjem z predaja tohto majetku. Pri vkladoch do obchodných spoločností teda nemožno použiť ustanovenia zákona o dani z príjmov upravujúce zdaňovanie príjmov z predaja vecí. Pritom ocenenie zapísané do obchodného registra sa nezhoduje s obstarávacou či zostatkovou cenou majetku u vkladateľa. Aby nedochádzalo k daňovo nespravodlivému rôznemu posudzovaniu (o. i.) predaja veci na jednej strane (až po uplynutí tzv. časového testu príjem z predaja nepodlieha zdaneniu) a jej vkladu do spoločnosti na strane druhej, už aj v zákone č. 366/1999 Z. z. o daniach z príjmov v znení n. p. (ďalej aj „starý ZDP“) boli obsiahnuté ustanovenia riešiace tento problém.

V zmysle § 10 ods. 3 starého ZDP rozdiel medzi vyšším ocenením nepeňažného vkladu reprodukčnou obstarávacou cenou podľa § 29 ods. 1 písm. c) a jeho obstarávacou cenou v zmysle § 29 ods. 1 písm. a) predstavoval (čiastkový) základ dane fyzickej osoby individuálne nepodnikajúcej. Analogicky to bolo upravené v prípade podnikajúcich subjektov v § 23 ods. 21 a 22 citovaného zákona. Podľa uvedenej právnej úpravy tieto rozdiely sa zdaňovali za určených podmienok u vkladateľa v roku poskytnutia vkladu. Ak išlo o nepodnikateľa a vklad bol uskutočnený až po uplynutí doby dlhšej ako časové testy určené pre predaj majetku (podľa ktorých by sa na príjem z predaja majetku už vzťahovalo oslobodenie od dane), nepeňažný vklad bol v spoločnosti ocenený reprodukčnou obstarávacou cenou, pričom žiaden rozdiel nebol vyčíslený a spoločníkovi zdanený.

Od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2009 sa postupovalo inak. U vkladateľa sa tieto rozdiely v ocenení v roku poskytnutia vkladu nezdaňovali, ale pri odpisovaní vloženého majetku sa v spoločnosti (u nadobúdateľa) vychádzalo zo vstupnej ceny definovanej v § 25 ZDP.

V súlade s § 25 ods. 1 písm. a) ZDP sa za vstupnú cenu hmotného a nehmotného majetku (HaNM) považovala obstarávacia cena (nie vyššia) vrátane nepeňažného vkladu fyzickej osoby do obchodnej spoločnosti, ak išlo o vklad, ktorý sa neúčtuje v obchodnom majetku a pri predaji tohto majetku by sa na dosiahnutý príjem nevzťahovalo oslobodenie od dane podľa § 9. Pokiaľ by príjem z predaja majetku podliehal zdaneniu, v prípade vkladu tohto majetku do obchodnej spoločnosti bolo možné odpisy z tohto majetku uplatňovať len z obstarávacej ceny.

Ak bola vložená vec zahrnutá u vkladateľa do obchodného majetku, za vstupnú cenu sa považovala zostatková cena tejto hnuteľnej či nehnuteľnej veci [§ 25 ods. 1 písm. f) ZDP], resp. obstarávacia cena, ak išlo o majetok vylúčený z odpisovania [§ 25 ods. 1 písm. g) ZDP].

Pri zdanení príjmu z prevodu obchodného podielu, ak vklad bol poskytnutý v nepeňažnej forme, bolo do konca roku 2009 zároveň potrebné prihliadať na dikciu ustanovenia § 17 ods. 19 ZDP(v tom čase platného). Podľa citovaného ustanovenia súčasťou základu dane neboli oceňovacie rozdiely z kapitálových účastí účtované ako náklady alebo výnosy, ak sa vzťahovali na vložený majetok, ktorý nadobúdateľ vkladu odpisoval zo zostatkovej ceny určenej podľa § 25 ods. 1 písm. f) alebo § 25 ods. 1 písm. g). Zjednodušene vyjadrené, oceňovacie rozdiely sa nezdanili, ak nadobúdateľ vkladu (napr. s. r. o.) majetok odpisoval zo zostatkovej ceny.

Ako sa postupuje od 1. 1. 2010, teda pri nepeňažných vkladoch po tomto dátume? Ide v podstate o istú kombináciu doterajších spôsobov.
V prípade vkladateľa – fyzickej osoby, je potrebné mať na zreteli to, či ide o daňovníka, ktorý individuálne nepodniká, alebo o podnikateľa; v prípade podnikateľa nás ďalej zaujíma to, akým spôsobom si uplatňuje výdavky – či zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a) ZDP (teda účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva alebo vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10, resp. ods. 11 alebo ods. 14) alebo na druhej strane, či pri výpočte základu dane vychádza v súlade s § 17 ods. 1 písm. b) ZDP z výsledku hospodárenia zisteného v podvojnom účtovníctve.

Pre daňovníka, ktorý individuálne nepodniká a o majetku neúčtuje, je určené doplnené ustanovenie § 8 ods. 2 ZDP. Poskytnutie nepeňažného vkladu ovplyvní jeho čiastkový základ dane z „ostatných príjmov“ uvedených v § 8 ZDP; pokiaľ by však príjem z predaja tohto majetku bol od dane oslobodený podľa § 9, ani vklad (rozdiel v ocenení pri vklade) by nepodliehal zdaneniu.

Ak ide o podnikateľa, ovplyvní to jeho čiastkový základ dane z § 6 ZDP.Z ustanovenia § 17b „Nepeňažný vklad v reálnych hodnotách“, a to z ods. 11 vyplýva, že postup podľa odsekov 1 a 2 (určený pre daňovníkov s podvojným účtovníctvom) použije primerane (aj) vkladateľ nepeňažného vkladu, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), teda o. i. účtujúci v sústave JÚ. Podobne je to upravené v § 17d v prípade „Nepeňažného vkladu v pôvodných cenách“, a to v ods. 10, podľa ktorého ak vkladateľom nepeňažného vkladu je daňovník, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), uplatní primerane postup podľa odsekov 1 a 4.

Svoju pozornosť sústredíme najprv na fyzickú osobu, ktorá individuálne nepodniká.
Daňovník – nepodnikateľ, ktorý vkladá do základného imania obchodnej spoločnosti (alebo družstva) nepeňažný vklad, zahrnie do základu dane (čiastkového základu dane podľa § 8):

• rozdiel medzi vyššou hodnotou nepeňažného vkladu započítanou na vklad spoločníka (podľa § 59 ods. 3 OZ na základe znaleckého posudku) a hodnotou vkladaného majetku (napr. obstarávacou cenou majetku u vkladateľa), a to:
  • naraz v tom zdaňovacom období, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu alebo
  • postupne, a to až do jeho úplného zahrnutia, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške jednej sedminy ročne počnúc zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu, a to za určených podmienok: ak počas tohto obdobia dôjde u vkladateľa nepeňažného vkladu k predaju alebo inému úbytku cenných papierov a obchodného podielu pod hodnotu nepeňažného vkladu započítaného na vklad spoločníka alebo u prijímateľa nepeňažného vkladu dôjde k predaju alebo inému vyradeniu viac ako 50 % reálnej hodnoty (podľa ZoÚ) hmotného majetku alebo nehmotného majetku nadobudnutého nepeňažným vkladom, je vkladateľ nepeňažného vkladu povinný v danomzdaňovacom období jednorazovo zahrnúť celú zostávajúcu časť vykázaného rozdielu do základu dane, pričom pri vzniku týchto skutočností vkladateľ je povinný uplatniť postup podľa § 17b ods. 2 a prijímateľ je povinný uplatniť postup podľa § 17b ods. 7 (oznámenia).

Hodnotou vkladaného majetku je pri
a) majetku s výnimkou majetku, pri ktorom príjmy z jeho predaja by boli oslobodené od dane podľa § 9 ods. 1 písm. a) až e) a j):

1. cena majetku zistená podľa § 25 ods. 1, napr. obstarávacia,
2. zostatková cena podľa § 25 ods. 3, ak je vkladom majetok, ktorý bol obchodným majetkom podľa § 2 písm. m),
3. úhrn cien obstarania cenných papierov a obchodného podielu,

b) individuálne vloženej pohľadávke – menovitá hodnota alebo obstarávacia cena pohľadávky,

c) zásobách – ich obstarávacia cena alebo cena zásob, o ktoré bol vkladateľ nepeňažného vkladu povinný upraviť základ dane podľa § 17 ods. 8 písm. a) a c), ak zásoby boli obchodným majetkom podľa § 2 písm. m) ZDP.

Ak sa vkladateľ nepeňažného vkladu rozhodne oceňovací rozdiel do základu dane zahrnúť jednorazovo, je povinný oznámiť prijímateľovi nepeňažného vkladu túto skutočnosť podľa § 17b ods. 2 a prijímateľ môže pokračovať v odpisovaní hmotného majetku z reálnej hodnoty alebo hodnoty započítanej na vklad, resp. odpisovať hmotný majetok ako novoobstaraný z reálnej hodnoty alebo hodnoty započítanej na vklad. V § 17b ods. 7 je zas upravená oznamovacia povinnosť prijímateľa voči vkladateľovi za určených podmienok – týkajúcich sa predaja alebo iného vyradenia majetku nadobudnutého nepeňažným vkladom. Za nesplnenie oznamovacej povinnosti sa budú ukladať sankcie.

Príklad č. 6:
Pán Malý pracuje v istej a. s.; individuálne nepodniká. Uvažuje o tom, že sa stane spoločníkom s. r. o., ktorú mienia v roku 2010 založiť jeho priatelia; do spoločnosti vloží ako vklad jednak časť svojich úspor vo výške 600 eur (zo zdanených príjmov), jednak staršiu budovu, ktorú kúpil v roku 2009 za 10 000 eur. Príjem z jej predaja by podliehal zdaneniu. Rozdiel medzi vyššou hodnotou budovy podľa znaleckého posudku započítanou na jeho vklad (12 000 eur) a jej obstarávacou cenou 10 000 eur mieni zdaniť naraz v roku splatenia nepeňažného vkladu (§ 8). Túto skutočnosť oznámi prijímateľovi vkladu – s. r. o. Spoločnosť bude tento majetok odpisovať z ceny podľa znaleckého posudku – t. j. 12 000 eur.

Ak v budúcnosti tento spoločník svoj obchodný podiel prevedie, od dosiahnutého príjmu odpočíta ako výdavok sumu 12 600 eur – teda jeho vklad v tomto ocenení, keďže rozdiel 2 000 eur už zdanil.

Daňovník – podnikateľský subjekt
Ak ide o vkladateľa – podnikateľský subjekt, postupuje sa v súlade s § 17b alebo § 17d ZDP teda umožňuje oceniť majetok reálnou hodnotou alebo pôvodnými cenami.

Od toho sa potom odvíja daňové posúdenie oceňovacích rozdielov, výpočet daňových odpisov, posúdenie rezerv atď.

Ako už bolo uvedené, z ustanovenia § 17b „Nepeňažný vklad v reálnych hodnotách“, a to z ods. 11 vyplýva, že postup podľa odsekov 1 a 2 (určený pre daňovníkov s podvojným účtovníctvom) použije primerane (aj) vkladateľ nepeňažného vkladu, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), teda o. i. účtujúci v sústave JÚ. Podobne je to upravené v § 17d v prípade „Nepeňažného vkladu v pôvodných cenách“, a to v ods. 10, podľa ktorého ak vkladateľom nepeňažného vkladu je daňovník, ktorý zisťuje základ dane podľa § 17 ods. 1 písm. a), uplatní primerane postup podľa odsekov 1 a4.

Inými slovami – podľa § 17b ZDP postupuje každý daňovník (okrem nepodnikajúcej fyzickej osoby) bez ohľadu na to, či zisťuje základ podľa § 17 ods. 1 písm. a) ZDP (podnikajúca fyzická osoba, ktorá napr. vedie JÚ) alebo písm. b) ZDP (právnická či fyzická osoba účtujúca v sústave PÚ), resp. c) ZDP (zjednodušene – podľa medzinárodných štandardov), ak ide o nepeňažný vklad v reálnych hodnotách.

Na druhej strane taktiež principiálne rovnako – a to podľa § 17d ZDP – postupujú podnikajúci daňovníci, ktorí zisťujú základ dane podľa citovaných ustanovení v prípade „nepeňažného vkladu v pôvodných cenách“. Špecificky je v § 8 ods. 2 ZDP upravený len postup fyzickej osoby, ktorá individuálne nepodniká.

Postup podnikateľského subjektu – vkladateľa nepeňažného vkladu – podľa § 17b (nepeňažný vklad v reálnych hodnotách):
Najprv je potrebné opäť poznamenať, že zákonom č. 504/2009 Z. z. bol novelizovaný aj ZoÚ a že k 1. 1. 2010 taktiež dochádza k zmene a doplneniu postupov účtovania pre podvojné účtovníctvo (Opatrenie MF SR zo dňa 16. 12. 2002 č. MF/23054/2002-92 v znení n. p., ďalej aj „Postupy pre PÚ“). Účtovanie nepeňažných vkladov je upravené v doplnenom § 27a. Podstatná zmena oproti doterajšiemu postupu spočíva v tom, že v účtovníctve vkladateľa sa rozdiel v ocenení účtuje do nákladov, resp. výnosov, čiže je premietnutý do výsledku hospodárenia a tým aj základu dane: konkrétne rozdiel medzi uznanou hodnotou vkladu a účtovnou hodnotou vkladaného majetku sa účtuje podľa charakteru na ťarchu účtu 568 – Ostatné finančné náklady alebo v prospech účtu 668 – Ostatné finančné výnosy (už nie na účet 415). Suma uznanej hodnoty vkladu sa účtuje na príslušný účet účtovej skupiny 06 – Dlhodobý finančný majetok so súvzťažným zápisom v prospech účtu 367 – Záväzky z upísaných a nesplatených cenných papierov a vkladov.

Na základe uvedeného sa v § 17b ods. 1 ZDP upravuje výpočet základu dane u vkladateľa nepeňažného vkladu účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva s tým, že rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely vkladu sa premieta do základu dane:

• jednorazovo, pričom tento rozdiel (už) zaúčtovaný na účet nákladov alebo výnosov tvorí súčasť výsledku hospodárenia a tým aj základu dane, čiže výsledok hospodárenia vkladateľ neupravuje; súčasne sa však daňovníkovi umožňuje rozhodnúť sa alternatívne pre druhý postup, ktorý spočíva v tom, že
• tento rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely vkladu sa zahrnie do základu dane postupne, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 počnúc tým zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu (t. j. rozdiel zaúčtovaný na účet nákladov alebo výnosov sa na daňové ciele vylúči z výsledku hospodárenia a zahrnie sa do základu dane postupne najmenej vo výške 1/7 počas najdlhšie siedmich zdaňovacích období), pričom pri tejto úprave je potrebné dodržať ustanovené podmienky:
  • vkladateľ počas tohto obdobia môže odpredať alebo inak vyradiť z celkovej hodnoty týchto cenných papierov a obchodného podielu len takú hodnotu, aby ich zostatková hodnota neklesla pod hodnotu cenných papierov a obchodného podielu nadobudnutých nepeňažným vkladom,
  • prijímateľ nepeňažného vkladu nemôže odpredať viac ako 50 % reálnej hodnoty hmotného majetku a nehmotného majetku nadobudnutého nepeňažným vkladom.

Pri porušení týchto podmienok je vkladateľ povinný celú zostávajúcu časť oceňovacieho rozdielu jednorazovo zahrnúť do základu dane v tom zdaňovacom období, v ktorom k tomu došlo.

(Aj) v tomto prípade sú do ZDP zakotvené oznamovacie povinnosti.

Podľa odseku 3 sa majetok a záväzky nadobudnuté nepeňažným vkladom oceňujú u prijímateľa reálnou hodnotou rovnako ako podľa ZoÚ alebo v prípade individuálne vloženého majetku uznanou hodnotou započítanou na vklad spoločníka.

V odseku 4 je upravené odpisovanie majetku: prijímateľ môže pokračovať v odpisovaní hmotného majetku z reálnej hodnoty alebo hodnoty započítanej na vklad v prípade jednorazového zahnutia rozdielu do základu dane vkladateľa, resp. odpisovať hmotný majetok ako novoobstaraný z reálnej hodnoty alebo hodnoty započítanej na vklad. Do základu dane prijímateľa sa zahrnie rozdiel medzi výškou prevzatej rezervy a skutočnej úhrady záväzku, ak tento náklad vzťahujúci sa k rezerve by bol daňovým výdavkom. Ďalšie položky ovplyvňujúce jeho základ dane sú uvedené v ods. 5 a 6.

Podľa odseku 11 u vkladateľa, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, sa primerane uplatní postup podľa odsekov 1 a 2. Ak vkladateľom je fyzická osoba, ktorá o majetku neúčtuje, uplatní sa postup podľa § 8 ods. 2. Z odseku 12 vyplýva, že na uplatnenie daňových výdavkov pri majetku a záväzkoch nadobudnutých nepeňažným vkladom sa na účely tohto zákona vychádza z hodnoty majetku a záväzkov podľa odseku 3, t. j. z reálnej hodnoty [napr. pri predaji cenných papierov sa na uplatnenie výdavku podľa § 19 ods. 2 písm. f) bude vychádzať z reálnej hodnoty].

Možnosť umorovať stratu podľa § 30 zákona pri nepeňažnom vklade má iba daňovník, u ktorého bola táto strata vykázaná.

Príklad č. 7:
Predpokladajme, že pán Milý, ktorý individuálne podniká a účtuje v sústave PÚ, v roku 2010 vyradí zo svojho obchodného majetku budovu – nehnuteľnosť (nie je ešte plne odpísaná, pričom jej zostatková hodnota činí 48 000 eur) a vloží ju ako nepeňažný vklad do novovznikajúcej obchodnej spoločnosti, ktorej sa stáva spoločníkom. Rozhodne sa, že rozdiel v ocenení premietne do základu dane (§ 6) postupne. Spoločnosť – prijímateľ vkladu, bude tento hmotný majetok odpisovať ako novoobstaraný z hodnoty započítanej na vklad vo výške 65 000 eur podľa znaleckého posudku.

Postup podnikateľského subjektu – vkladateľa nepeňažného vkladu – podľa § 17d (nepeňažný vklad v pôvodných cenách):
Podľa novej právnej úpravy sa do základu dane vkladateľa nepeňažného vkladu, ktorý účtuje v sústave podvojného účtovníctva:

• nezahrnie rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely nepeňažného vkladu, pričom (pretože) prijímateľ nepeňažného vkladu preberá ocenenie majetku od vkladateľa v pôvodných cenách,
• nezahrnujú opravné položky k zásobám, cenným papierom a k dlhodobému hmotnému majetku a dlhodobému nehmotnému majetku, ak prijímateľ nepeňažného vkladu prevezme pôvodné ceny zásob a cenných papierov, dlhodobého majetku,
• zahrnujú rezervy podľa § 20,
• zahrnujú opravné položky k pohľadávkam v ustanovenom rozsahu najviac podľa § 20 a právny nástupca môže pokračovať v tvorbe opravných položiek podľa § 20.

Podľa odseku 10 u vkladateľa, ktorý účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva, sa primerane uplatní postup podľa § 17d ods. 1 a 4.

Odsek 11 definuje, čo sa na daňové účely pokladá za pôvodnú cenu.

Pôvodnou cenou pri nepeňažnom vklade je ocenenie:

a) majetku a záväzkov u vkladateľa nepeňažného vkladu zistené podľa osobitného predpisu – zákona o účtovníctve – ZoÚ a
b) hmotného majetku a nehmotného majetku u vkladateľa nepeňažného vkladu zistené podľa § 25 ZDP, napr. zostatková cena.

Príklad č. 8:
Pán Veselý individuálne podniká, účtuje v sústave jednoduchého účtovníctva. Uvažuje o tom, že sa stane spoločníkom s. r. o., ktorú mienia v roku 2010 založiť jeho dvaja súrodenci; do spoločnosti vloží ako vklad budovu, ktorú kúpil v roku 2009 za 10 000 eur a vložil ju do svojho obchodného majetku so vstupnou cenou 10 000 eur. Z tejto obstarávacej ceny uplatní za rok 2009 odpis (rovnomerný) vo výške 500 eur. Predpokladajme, že hodnota budovy podľa znaleckého posudku započítaná na jeho vklad bude činiť 14 000 eur. Spoločnosť bude pokračovať v odpisovaní tohto majetku z pôvodnej ceny 10 000 eur; pokiaľ by mala tento majetok zaúčtovaný napr. od 10. 10. 2010, uplatnila by si aj tri dvanástiny ročného odpisu (za deväť celých kalendárnych mesiacov uplatní odpis vkladateľ – pán Veselý). Do základu dane pána Veselého sa žiadny rozdiel medzi vyššou hodnotou budovy podľa znaleckého posudku 14 000 eur, započítanou na jeho vklad, a jej obstarávacou cenou 10 000 eur nezahrnie.

Účtovné a daňové hľadisko vo vzťahu k nepeňažným vkladom uvádzame a príkladoch:

Príklad č. 9 (nepeňažný vklad – nehnuteľnosť):
Spoločnosť Alfa s. r. o. ako jediný zakladateľ založila dňa 1. 6. 2010 spoločnosť Delta s. r. o., pričom vklad do základného imania splatila nepeňažne, nehnuteľnosťou. Účtovná hodnota nehnuteľnosti, ktorou bol vklad splatený, je 120 000 €, obstarávacia cena nehnuteľnosti je 250 000 € a oprávky do dňa splatenia vkladu dosiahli výšku 130 000 €. Znalecký posudok na predmetnú nehnuteľnosť jej ocenenie stanovil na sumu 170 000 €. Od prvej kolaudácie nehnuteľnosti neuplynulo 5 rokov, podľa § 38 ods. 1 zákona o DPH vzniká spoločnosti Alfa vložením nepeňažného vkladu (nehnuteľnosti) daňová povinnosť. Spoločnosť Delta s r. o. však ku dňu vzniku nárok na odpočítanie DPH nemá, keďže v čase vzniku nie je platiteľom dane. Do obchodného registra bol zapísaný vklad spoločnosti Alfa s r. o. vo výške 170 000 €, čo tvorí i hodnotu základného imania vzniknutej spoločnosti Delta s r. o.

Spoločnosť Alfa odovzdala dňa 15. 6. 2010 správcovi vkladu vyhlásenie podľa § 60 ods. 2 OZ (o záväzku previesť vlastníctvo nehnuteľnosti z dôvodu splatenia vkladu na spoločnosť Delta s. r. o. po jej vzniku) pred vznikom spoločnosti, čím sa považuje na účely OZ vklad za splatený. Ak týmto dňom dôjde aj k odovzdaniu nehnuteľnosti do správy (tento postup sa uvádza aj vo výkladoch k OZ), je to súčasne deň vyradenia nehnuteľnosti z majetku a deň vzniku daňovej povinnosti v súlade s § 19 zákona o DPH.

Poznámka:
Daňová povinnosť pri dodaní nehnuteľnosti vzniká dňom odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckych práv do katastra nehnuteľností.
Podľa § 2 postupov účtovania je odovzdanie nehnuteľnosti dňom uskutočnenia účtovného prípadu, teda dňom, ku ktorému sa účtuje o vyradení z majetku.

Po vzniku spoločnosti Delta s. r. o. spoločnosť Alfa s. r. o. podala (ako sa zaviazala vo vyhlásení) návrh vkladu do katastra nehnuteľností na prevod vlastníckych práv k nehnuteľnosti.
Spoločnosť Delta s. r. o. bola zapísaná do OR 1. 7. 2010.
Zápis do katastra nehnuteľností o zmene vlastníctva nehnuteľnosti bol vykonaný dňa 25. 7. 2010.
Ku dňu 15. 6. 2010 bola nehnuteľnosť vyradená z majetku spoločnosti Alfa s. r. o.

Účtovanie:

* ÚH – zostatková cena
OR – obchodný register

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta s r. o. k 1. 7. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 25. 7. (zápis do katastra nehnuteľností) sa v účtovníctve spoločnosti Delta s. r. o. vykoná účtovnými zápismi:

Nadobudnutie vlastníctva k nehnuteľnosti: MD 042 D 378 170 000 €
Zaradenie nehnuteľnosti do majetku: MD 021 D 042 170 000 €

Postup vkladateľa nepeňažného vkladu, ak sa na daňové ciele použije ocenenie podľa § 17b (nepeňažný vklad v reálnych hodnotách):
Rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely vkladu sa premieta do základu dane spoločnosti Alfa, s. r. o:

• jednorazovo, pričom tento rozdiel (už) zaúčtovaný na účet výnosov tvorí súčasť výsledku hospodárenia a tým aj základu dane, čiže výsledok hospodárenia vkladateľ neupravuje; túto skutočnosť musí – ako už bolo uvedené – prijímateľovi vkladu včas oznámiť,súčasne sa však daňovníkovi umožňuje rozhodnúť sa alternatívne pre druhý postup, ktorý spočíva v tom, že
• tento rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely vkladu sa zahrnie do základu dane postupne, najdlhšie počas siedmich bezprostredne po sebe nasledujúcich zdaňovacích období, najmenej vo výške 1/7 počnúc tým zdaňovacím obdobím, v ktorom došlo k splateniu nepeňažného vkladu (t. j. rozdiel zaúčtovaný na účet nákladov alebo výnosov sa na daňové ciele vylúči z výsledku hospodárenia a zahrnie sa do základu dane neúčtovným spôsobom postupne najmenej vo výške 1/7 počas najdlhšie siedmich zdaňovacích období), pričom pri tejto úprave je potrebné dodržať ustanovené podmienky.

Ešte sa pristavme pri problematike zostatkovej ceny. V prípade fyzickej osoby účtujúcej v sústave jednoduchého účtovníctva sa účtovné a daňové odpisy nemusia líšiť a zväčša nelíšia, teda aj účtovná a daňová zostatková cena sú zhodné. V prípade s. r. o. sa daňové a účtovné odpisy líšia, teda pri nepeňažných vkladoch je potrebné do úvahy vziať aj rozdiel medzi účtovnou a daňovou zostatkovou hodnotou odpisovaného majetku. V ZDP je to upravené v § 17b ods. 1 písm. c). Vyplýva z neho, že vkladateľ nepeňažného vkladu upraví výsledok hospodárenia o rozdiel medzi zostatkovou cenou vkladaného odpisovaného majetku zistenou podľa osobitného predpisu, teda ZoÚ, a jeho zostatkovou cenou podľa § 25 ods. 3 ZDP, ako aj o rozdiel medzi reprodukčnou obstarávacou cenou neodpisovaného majetku nadobudnutého darom a jeho vstupnou cenou podľa § 25 ods. 1 písm. a) a g) v tom zdaňovacom období, v ktorom dôjde k splateniu nepeňažného vkladu.

V tejto súvislosti je zároveň potrebné podotknúť, že v tomto príspevku je daňový aspekt vkladov do obchodných spoločností rozobratý len v stručnejšej podobe, na dôkladnejšie a podrobnejšie spracovanie tejto témy z daňového aspektu by bol potrebný širší priestor.

Prijímateľ nepeňažného vkladu, Delta, s. r. o., bude v tomto prípade nehnuteľný majetok odpisovať z ceny podľa znaleckého posudku 170 000 eur.

Postup v prípade, ak by sa použilo ocenenie podľa § 17d ZDP, teda v pôvodných cenách:

Do základu dane vkladateľa nepeňažného vkladu – spoločnosti Alfa, s. r. o., sa nezahrnie rozdiel vzniknutý z účtovného ocenenia nepeňažného vkladu a jeho uznaného ocenenia na účely nepeňažného vkladu (čiže základ dane sa neúčtovne upraví, zníži). Prijímateľ nepeňažného vkladu – spoločnosť Delta, s. r. o. – preberá ocenenie majetku od vkladateľa v pôvodných cenách, teda bude pokračovať v odpisovaní tohto majetku, a to z pôvodnej ceny 250 000 eur, pričom si uplatní aj zvyšnú časť ročného odpisu za mesiace júl až december 2010.

Podobným spôsobom sa z daňového aspektu v súlade s § 17b, resp. § 17d ZDP posúdia aj situácie ilustrované v nasledujúcich príkladoch. Je potrebné zdôrazniť, že ZDP nerozlišuje, či ide o kladné alebo záporné rozdiely v ocenení nepeňažných vkladov.

Príklad č. 10 (nepeňažný vklad – úžitkové vozidlo):
Spoločnosť Alfa s. r. o., platiteľ DPH, ako jediný zakladateľ založila dňa 1. 4. 2010 spoločnosť Delta s. r. o., pričom vklad do základného imania splatila nepeňažne, úžitkovým motorovým vozidlom, dňa 15. 5. 2010 odovzdaním správcovi vkladu. Účtovná hodnota vozidla, ktorým bol vklad splatený, je 12 000 €, obstarávacia cena vozidla je 20 000 € a oprávky do dňa splatenia vkladu dosiahli výšku 8 000 €. Znalecký posudok stanovil ocenenie vozidla na 13 000 €. V zmysle zákona o DPH vzniká z takéhoto vkladu daňová povinnosť dňom dodania 15. 5. 2010. Do obchodného registra bol zapísaný vklad spoločnosti Alfa s r. o. vo výške 13 000 €, čo tvorí i hodnotu základného imania vzniknutej spoločnosti Delta s r. o. Zápis do OR sa uskutočnil 20. 6. 2010, odovzdanie vozidla správcom vkladu novovzniknutej spoločnosti 23. 6. 2010.

Účtovanie:

* ÚH – účtovná hodnota, zostatková cena
OR – obchodný register

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta 20. 06. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 23. 6. (odovzdanie vozidla správcom vkladu spoločnosti Delta) sa v účtovníctve spoločnosti Delta s. r. o. vykoná účtovnými zápismi:

Nadobudnutie vlastníctva k úžitkovému vozidlu: MD 042 D 378 13 000 €
Zaradenie do majetku: MD 022 D 042 13 000 €

Príklad č. 11 (nepeňažný vklad – zásoby):
Spoločnosť Alfa s. r. o., platiteľ DPH, ako jediný zakladateľ založila dňa 1. 8. 2010 spoločnosť Delta s. r. o., pričom vklad do základného imania splatila dňa 5. 8. 2010 správcovi vkladu nepeňažne, tovarom. Účtovná hodnota tovaru, ktorým bol vklad splatený, je 120 000 €, ide o obstarávaciu cenu tovaru. Opravné položky k tovaru vytvorené neboli. Znalecký posudok na predmetný tovar jeho ocenenie stanovil na sumu 170 000 €. V zmysle zákona o DPH vzniká z takéhoto vkladu daňová povinnosť. Spoločnosti Delta s r. o. však ku dňu vzniku nárok na odpočítanie DPH nevzniká, pretože v čase vzniku nie je platiteľom dane. Do obchodného registra bol zapísaný vklad spoločnosti Alfa s r. o. vo výške 170 000 €, čo tvorí i hodnotu základného imania vzniknutej spoločnosti Delta s r. o.

Účtovanie:

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta s r. o. k 1. 7. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 25. 7. (odovzdanie tovaru správcom vkladu spoločnosti Delta) sa v účtovníctve spoločnosti Delta s. r. o. vykoná účtovným zápisom:

Nadobudnutie tovaru od správcu vkladu: MD 132 D 378 170 000 €

Príklad č. 12 (nepeňažný vklad – pohľadávka):
Spoločnosť Alfa s. r. o., platiteľ DPH, ako jediný zakladateľ založila dňa 1. 6. 2010 spoločnosť Delta s. r. o. (spoločnosť Alfa s. r. o. nie je jednoosobová, inak by bolo v rozpore s OZ založenie inej spoločnosti ňou – ako jediným zakladateľom), pričom vklad do základného imania splatila nepeňažne, pohľadávkou. Účtovná hodnota pohľadávky, ktorou bol vklad splatený, je 5 000 € (je zhodná s menovitou hodnotou, opravná položka k pohľadávke tvorená nebola) a je splatná 20. 6. 2010, teda pred vznikom spoločnosti. Pri splatení vkladu pohľadávkou sa uplatní postup ako pri postúpení pohľadávky.
Hodnota uznaná pre vklad je stanovená rovnako na sumu 5 000 €. Do obchodného registra bol zapísaný vklad spoločnosti Alfa s r. o. vo výške 5 000 €, čo tvorí i hodnotu základného imania vzniknutej spoločnosti Delta s r. o.
Spoločnosť Alfa odovzdala dňa 15. 6. 2010 správcovi vkladu pohľadávku do správy. [Postúpenie pohľadávky aj v prípade, ak je ňou splatený vklad, sa podľa § 10 ods. 2 písm. b) zákona o DPH nepovažuje za dodanie služby.]
Správa vkladu, ak ide o pohľadávku splatnú pred vznikom spoločnosti, zahŕňa požadovanie zaplatenia pohľadávky od dlžníka, jeho prevzatie, v prípade zaplatenia po splatnosti požadovanie úrokov z omeškania.

Spoločnosť Delta s. r. o. bola zapísaná do OR 1. 7. 2010.
Ku dňu 15. 6. 2010 bola pohľadávka vyradená z majetku spoločnosti Alfa s. r. o. v dôsledku odovzdania správcovi vkladu do správy (splatenie vkladu).
Správca vkladu prevzal zaplatenie pohľadávky dlžníkom 20. 6. 2010.
Správca vkladu previedol prostriedky zo zaplatenej pohľadávky spoločnosti Delta s r. o. 3. 7. 2010.

Účtovanie:

* ÚH – Účtovná hodnota
OR – obchodný register

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta s r. o. k 01. 07. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 3. 7. 2010 sa v účtovníctve spoločnosti Delta s. r. o. vykoná účtovným zápisom:

Prijatie prostriedkov od správcu vkladu: MD 221 D 378 5 000 €

Príklad č. 13 (nepeňažný vklad – podnik):
MUDr. Letná podniká ako zubná lekárka na základe osobitného predpisu, vedie podvojné účtovníctvo. Rozhodla sa založiť spoločnosť a ako jediný zakladateľ založila dňa 1. 6. 2010 spoločnosť Delta s. r. o., pričom vklad do základného imania splatila nepeňažne, podnikom. Účtovná hodnota podniku (hodnota vlastného imania), ktorým bol vklad splatený, je 26 000 €.
Znalecký posudok na predmetný podnik jeho ocenenie stanovil na sumu 30 000 €. Podnik nezahŕňa žiadnu nehnuteľnosť. Pani Letná nie je platiteľom DPH. (Dodanie podniku aj v prípade, ak je ním splatený vklad, nie je podľa § 10 ods. 1 zákona o DPH dodaním tovaru ani dodaním služby.)
Do obchodného registra bol zapísaný vklad pani Letnej vo výške 30 000 €, čo tvorí i hodnotu základného imania vzniknutej spoločnosti Delta s r. o.
Pani Letná plní i funkciu správcu vkladu a dňa 15. 6. 2010 vzala svoj podnik do svojej správy. (V uvedenom prípade sa v rámci podniku pravdepodobne táto právna situácia nijak výraznejšie neprejaví.) Vystavila vyhlásenie o prevzatí vkladu a podala návrh na zápis spoločnosti Delta s r. o. do OR.
Pre účely ZoÚ je nutné jednotlivé zložky podniku, t. j. jednotlivé zložky majetku a záväzkov, oceniť reálnou hodnotou, lebo v týchto hodnotách budú účtované u spoločnosti Delta. Reálna hodnota podniku po ocenení jeho zložiek je 31 000 € (majetok vo výške 51 000 € a záväzky vo výške 20 000 €).

Ocenenie vkladaného podniku reálnou hodnotou a goodwill:

Výpočet goodwillu: - 1 000,00
(+ hodnota podniku uznaná na vklad 30 000,00
– reálna hodnota podniku 31 000,00)

Spoločnosť Delta s r. o. bola zapísaná do OR 1. 7. 2010.
Ku dňu 15. 6. 2010 boli jednotlivé zložky podniku vyradené z účtovníctva pani Letnej.
Pani Letná si stanovila odovzdanie podniku spoločnosti Delta s r. o. preberacím protokolom na 3. 7. 2010.

Účtovanie:

* ÚH – účtovná hodnota
OR – obchodný register

** Vyradenie všetkých zložiek majetku a záväzkov súvzťažne s účtom 367, za dodržania zásad ustanovených v postupoch účtovania, a to obvyklými spôsobmi (napr. 367/082 a 082/022, 367/311, 321/367.....; po vyradení všetkých jednotlivých zložiek majetku a záväzkov rozdiel podľa charakteru 367/668 alebo 568/367)

Zostavenie otváracej súvahy spoločnosti Delta s r. o. k 1. 7. 2010 v celých €:

378 – pohľadávka voči správcovi vkladu ku dňu 3. 7. 2010 sa v účtovníctve spoločnosti Delta s. r. o. vykoná účtovnými zápismi:

Prevzatie zložiek majetku od správcu vkladu: MD Rôzne účty majetku D 378 51 000 €
Prevzatie zložiek záväzkov od správcu vkladu: MD 378 D Rôzne účty záväzkov 20 000 €
Goodwill: MD 015 D 378 - 1 000 €

Účtovníctvo spoločnosti Delta po prevzatí podniku v reálnych hodnotách:

Autor: Ing. Adela Gašparovičová, Ing. Anna Jurišová, Ing. Jana Turóciová, Ing. Valéria Jarinkovičová