Účtovné a daňové hľadisko fianančného prenájmu obstaraného pred 1. 1. 2012 a po 1. 3. 2012

Z daňového hľadiska sa pri odpisovaní majetku obstaraného formou finančného prenájmu postupuje podľa § 26 ods. 8 až 10 zákona č. 595/2003 Z. z., a to:

a) rovnomerne počas doby trvania finančného prenájmu (v praxi si to často mýlime s dobou trvania splácania, pričom doba trvania finančného prenájmu a doba splácania predmetu lízingu nemusí byť totožná),

b) v prípade, že ide o postúpenie predmetu finančného prenájmu, suma odstupného sa zahrnie do hodnoty istiny,

c) majetok sa zaraďuje v mesiaci, kedy je spôsobilý na používanie a je odovzdaný nájomcovi na užívanie,

d) mesačný odpis sa zaokrúhľuje na celé eurá nahor a ročný odpis sa vypočíta ako súčet mesačných odpisov.

Ako sa odpisuje dlhodobý hmotný majetok obstaraný formou finančného prenájmu z účtovného hľadiska?

V súlade s § 20 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92 – podľa odpisového plánu, pričom zaokrúhlenie odpisov si určí účtovná jednotka v tomto odpisovom pláne.

V súlade s § 20 opatrenia MF SR č. 27076/2007-74 – podľa odpisového plánu v jednoduchom účtovníctve.

Z pohľadu účtovníctva odpisovanie dlhodobého hmotného majetku formou finančného prenájmu nie je limitované dĺžkou trvania finančného prenájmu. Odpisový plán si stanovuje účtovná jednotka na základe reálneho využitia a opotrebenia daného majetku.

Poznámka:
Z uvedených definícií vyplýva, že účtovné a daňové odpisy sa nemusia rovnať, pretože kým daňové odpisy vyjadrujú možnosť zahrnutia majetku do daňových výdavkov podľa zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, účtovné odpisy by mali vyjadrovať reálne opotrebenie majetku, tak ako to je definované v § 20 Postupov účtovania.

1. Rozpor medzi zmluvou a časom dodania predmetu lízingu

V praxi môže nastať problém, že predmet lízingu sa neprevezme v čase podpísania lízingovej zmluvy, ale neskôr. V takom prípade treba však riešiť otázku, či z pohľadu zákona o dani z príjmov ide alebo nejde o finančný prenájom v súlade s § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov. Preto treba vziať do úvahy nasledovné skutočnosti:

• minimálna doba prenájmu ustanovená v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov v trvaní najmenej 60 % doby odpisovania podľa § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov a nie menej ako tri roky je počítaná od doby, kedy majetok prenajatý formou finančného prenájmu spĺňa podmienky pre začatie odpisovania nájomcom, t. j. podmienky podľa § 26 ods. 9 zákona o dani z príjmov;
• väzba na § 26 ods. 9 zákona o dani z príjmov – majetok sa odpisuje v čase prevzatia veci nájomcom v spôsobilom stave na užívanie;
• ak nie je splnená podmienka 60 % (minimálne tri roky), potom má daňovník právo odpisovať majetok len v súlade s § 26 ods. 1 zákona o dani z príjmov (zaradenie do odpisových skupín uvedených v prílohe č. 1 k zákonu).Úrok zaúčtovaný v súlade s § 30a opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (ďalej len „Postupy účtovania v PÚ“), počas doby trvania finančného prenájmu je uznaným daňovým výdavkom (je splnená podmienka daňového výdavku).

2. Rozpor medzi trvaním zmluvy a splácaním predmetu lízingu

V praxi takisto často dochádza k rozdielnym lehotám v trvaní zmluvy o finančnom prenájme a dobou splácania. V tomto prípade treba brať do úvahy, že § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov viaže rovnomernosť odpisovania na dobu trvania finančného prenájmu a nie na dobu splácania, a preto je potrebné skúmať, na akú dobu je uzatvorená zmluva (jej trvanie) a nie na akú dobu sú nastavené splátky (irelevantné).

Príklad č. 1:
Spoločnosť uzavrela lízingovú zmluvu na 36 mesiacov od 1. 10. 2012, pričom k prevzatiu predmetu lízingu došlo až 20. 2. 2013. Keďže v tomto prípade je doba odpisovania kratšia ako 3 roky, môže daňovník odpisovať majetok len klasickým spôsobom, a to zaradením automobilu do 1. odpisovej skupiny a odpisovať 4 roky, pričom prvý rok odpisovania bude rok 2013.

Príklad č. 2:
Spoločnosť uzavrela lízingovú zmluvu na 36 mesiacov od 1. 10. 2012, pričom k prevzatiu predmetu lízingu došlo až 20. 2. 2013. Pri prevzatí automobilu urobili dodatok k zmluve, že sa doba lízingu predlžuje na dobu 44 mesiacov. V čase prevzatia predmetu lízingu je zrejmé, že je dodržaná minimálna doba trvania finančného prenájmu (3 roky), preto môže nájomca v tomto prípade aplikovať postup odpisovania majetku podľa § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov.

Príklad č. 3:
Spoločnosť uzavrela zmluvu od 1. 10. 2012, kedy došlo aj k prevzatiu automobilu. V zmluve sa však dohodli, že splátky začnú až nasledujúcim mesiacom po dobu 36 mesiacov a lízingová zmluva bude ukončená 1. 10. 2015. V tomto prípade sa začne odpisovať majetok v čase prevzatia automobilu za predpokladu, že je automobil spôsobilý na užívanie, t. j. 1. 10. 2012 a nie až začatím splácania predmetu lízingu.

Príklad č. 4:
Spoločnosť uzavrela zmluvu na 36 mesiacov od 1. 10. 2012, kedy došlo aj k prevzatiu automobilu. V zmluve sa však dohodli, že splátkový kalendár bude na dobu 24 mesiacov. Ak sú splnené podmienky uvedené v § 2 písm. s), môže nájomca uplatniť zvýhodnenú podmienku odpisovania podľa § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov, a to bez ohľadu na to, ako sú nastavené splátky v lízingovej zmluve. To znamená, že predmet lízingu sa bude odpisovať 36 mesiacov, a to napriek tomu, že doba splácania je len 24 mesiacov.

3. Lízing – platiteľ dane z pridanej hodnoty bez porušenia podmienok(platné aj po 1.1.2013)

Príklad č. 5:
Doba trvania prenájmu: 36 mesiacov
Obstarávacia cena: 20 000 € bez DPH
Kúpna cena po skončení prenájmu: 500 € bez DPH
Poplatok za uzatvorenie lízingovej zmluvy (LZ): 150 € bez DPH
Dátum prevzatia: 3. 10. 2011
Prvá zvýšená splátka: 5 000 € vrátane DPH
Mesačná splátka: 500 € (len názorne)
Spoločnosť stanovila odpisový plán na dobu 4 rokov rovnomerne.
Účtovný odpis bude vo výške 20 650 € : 48 = 430,21 € (po zaokrúhlení 431 € – § 20 opatrenia MF SR).
Splátkový kalendár:

1. variant účtovania

2. variant účtovania

V druhom variante je rozdielne zúčtovanie splácania splátky na základe splátkového kalendára.

4. Finančný prenájom automobilubez predčasného odkúpenia alebo spôsobeniaškody (obstaranie pred 1.1.2012) – neplatiteľ dane z pridanej hodnoty (platné aj po 1.1.2013)

Daňový a účtovný aspekt

Aplikuje sa ustanovenie § 26 ods. 5 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, ktoré definuje, že súčasťou vstupnej ceny pri finančnom prenájme nie je daň z pridanej hodnoty. To znamená, že bez ohľadu na to, kto predmet lízingu obstaráva, daň z pridanej hodnoty sa nezahrnie do obstarávacej ceny a bude sa účtovať priamo do nákladov.

Ak by sa účtovalo o poistnom (zmluvné, havarijné) – zúčtuje sa na ťarchu účtu 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť (§ 68 ods. 7 Postupov účtovania v PÚ – do konca roku 2011 sa poistné účtovalo aj na ťarchu účtu 568). Pre úplnosť je potrebné uviesť, že poistné súvisiace s prenajatým majetkom (napr. povinné zmluvné poistenie alebo havarijné poistenie automobilov) nie je súčasťou istiny alebo úroku, ale nájomca zahrnie toto poistné do daňových výdavkov tak, ako bude platené, pričom v prípade podvojného účtovníctva sa musí dodržať zásada časového rozlíšenia nákladov. Pokiaľ poistenie zabezpečuje lízingová spoločnosť, poistné je zahrnuté v jednotlivých splátkach, ktoré uhrádza nájomca prenajímateľovi.

Tento postup účtovania sa uplatní aj po 1. 1. 2012.

Daňový odpis sa vypočíta ako pomer vstupnej ceny:počet mesiacov prenájmu x počet mesiacov využívania majetku na podnikanie (20650:36 = 574 €).

Poznámka:
V praxi sa mylne postupuje v prípade časového rozlíšenia dane z pridanej hodnoty vo väzbe na akontáciu, kedy sa aplikuje názor, že sa má časovo rozlíšiť počas doby trvania finančného prenájmu. Daň z pridanej hodnoty sa časovo nerozlišuje a účtuje sa do nákladov (v prípade, ak nevzniká nárok na jej odpočet) v čase vzniku daňovej povinnosti.

5. Lízing v jednoduchom účtovníctve bez porušenia podmienok (po 1.1.2013)

Jednoduché účtovníctvo treba vnímať vo väzbe na tvorbu daňovej základne. Pri účtovaní v sústave jednoduchého účtovníctva sa vychádza z opatrenia MF SR č. 27076/2007-74 (Postupy účtovania v JÚ). Od 1. 1. 2013 došlo k zmene štruktúry peňažného denníka (bližšie v príklade č. 6).

O čom všetkom treba účtovať

V prípade lízingu v jednoduchom účtovníctve treba účtovať o nasledovných skutočnostiach:

1. v deň prevzatia majetku sa zaeviduje majetok do knihy záväzkov a knihy dlhodobého majetku v hodnote istiny u nájomcu (§ 17 ods. 4 Postupov účtovania v JÚ),

2. v deň splatnosti sa účtuje do knihy záväzkov hodnota finančného úroku, prípadne poistné, ak je súčasťou splátkového kalendára,

3. do peňažného denníka sa bude účtovať o splátkach istiny, úroku, DPH a odpisov, prípadne poistného, ak je súčasťou splátkového kalendára.

Príklad č. 6:
Zadanie je rovnaké ako v prípade podvojného účtovníctva v príklade č. 5, pričom budeme vychádzať z faktu, že je lízing uzavretý až v roku 2013, práve na aplikáciu novej štruktúry peňažného denníka. Daňovník bude účtovať o účtovných operáciách nasledovne:

a) hodnota istiny (istina + kúpna cena) – suma 20 500 € – zaeviduje sa do knihy záväzkov v čase prevzatia,

b) vstupná cena 20 650 € sa zaeviduje do knihy dlhodobého hmotného majetku v čase prevzatia,

c) splátka istiny 280 € – výdavok neovplyvňujúci základ dane (zníženie časti záväzku),

d) úhrada nákladov na obstaranie 150 € – výdavok neovplyvňujúci základ dane (vstupujú do obstarávacej ceny a do daňových výdavkov sa uplatnia cez odpisy),

e) splátka úroku 136,67 € – v čase úhrady zaevidovanie do knihy záväzkov a následný odpis pri úhrade ako výdavok ovplyvňujúci základ dane,

f) úhrada DPH 83,33 € – výdavok neovplyvňujúci základ dane – nárok na uplatnenie DPH vznikne v čase vzniku daňovej povinnosti (v prípade, že by bol daňovník neplatiteľom, pôjde o výdavok ovplyvňujúci základ dane),

g) odpisy – ročný odpis zaúčtuje ako uzávierkovú účtovnú operáciu k poslednému dňu zdaňovacieho obdobia ako výdavok ovplyvňujúci základ dane – 574 € (odpis z predchádzajúceho zadania) x počet mesiacov,

h) v knihe dlhodobého hmotného majetku eviduje účtovné odpisy (§ 20 Postupov účtovania v JÚ) – vplýva to na výkaz o majetku a záväzkoch.

Upozornenie:
Od 1. 1. 2013 došlo k zmene jednotlivých položiek peňažného denníka definovaných v § 4 opatrenia MF SR č. 27076/2007-74.

Výdavky ovplyvňujúce základ dane sa členia na:

1. zásoby,

2. služby,

3. mzdy,

4. poistné a príspevky platené za fyzickú osobu alebo podnikateľa podľa § 1 a poistné a príspevky platené zamestnávateľom za zamestnancov,

5. tvorbu sociálneho fondu,

6. ostatné výdavky.

Ako služby sa účtujú výdavky, ktoré majú povahu nakupovaných služieb, napríklad spotreba energií, telefónne služby, poštové služby, bankové činnosti, právne služby, nájomné, výdavky na cestovné. Ako ostatné výdavky sa účtujú kurzové rozdiely, odpisy dlhodobého majetku a tvorba rezerv podľa osobitného predpisu, ako aj ďalšie výdavky, ktoré sa neuvedú do prehľadu podľa odseku 6 písm. e) prvého až piateho bodu.
Treba si uvedomiť, že Postupy účtovania v JÚ uvádzajú účtovanie predmetných služieb príkladmi, t. j. neuvádzajú sa tam striktne len služby uvedené v opatrení, ale účtovná jednotka sem môže účtovať služby obdobného charakteru. Rovnako členenie peňažného denníka nie je nadviazané na presne stanovenú štruktúru služieb uvedenú v § 4 ods. 9 Postupov účtovania v JÚ.

6.Účtovanie postúpenia finančného prenájmu(platný postup účtovania ajpo 1.1.2013)

Pri postúpení predmetu lízingu sa na zmluvu pozeráme ako na celok, čo vyplýva z § 2 písm. s) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov. Podmienky finančného prenájmu musia byť dodržané v súčte u jednotlivých nájomcov [nájomca 1 + nájomca 2 = splnené podmienky § 2 písm. s)].

Príklad č. 7:
U postupcu
Spoločnosť postúpila na druhého nájomcu dlhodobý hmotný majetok (úžitkový automobil), pričom istina je vo výške 7 226 €, odstupné 6 973,50 €, prepis auta 276,50 €, cena predmetu lízingu 3,32 €. Doba trvania finančného prenájmu u druhého nájomcu bude 24 mesiacov. Postupca o postúpení bude účtovať nasledovne:

Upostupníka
Spoločnosť postúpila na druhého nájomcu dlhodobý hmotný majetok (úžitkový automobil), pričom istina je vo výške 7 226 €, odstupné 6 973,50 €, prepis auta 276,50 €, cena predmetu lízingu 3,32 €. Doba trvania finančného prenájmu u druhého nájomcu bude 24 mesiacov. Druhý nájomca bude účtovať nasledovne:

1. variant

2. variant

Rozdiel oproti 1. variantu je v zúčtovaní lízingovej splátky.

Daňový aspekt postúpenia predmetu finančného prenájmu

Ak nedochádza pri postúpení lízingu k porušeniu podmienok, potom postupca nie je povinný upravovať základ dane o už uplatnené daňové odpisy, pretože pri postúpení lízingu sa na zmluvu pozeráme ako na celok. V tomto prípade sa neaplikuje ustanovenie § 17 ods. 24 zákona o dani z príjmov.

Zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov nijako neupravuje, ako postupovať v prípade postúpenia lízingu, preto sa vychádza zo základného princípu uvedeného v § 17 ods. 1 písm. b) zákona o dani z príjmov, t. j. z výsledku hospodárenia. Tak ako spoločnosť o postúpení predmetu lízingu účtuje, tak vstupuje predmet lízingu do základu dane.

U nového nájomcu je súčasťou vstupnej ceny okrem samotnej istiny aj odstupné, čo vyplýva z § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov.

7. Účtovanie postúpenia lízingu v jednoduchom účtovníctve (aj po 1.1.2013)

Prvý nájomca

Ak sú dodržané podmienky finančného prenájmu pri jeho postúpení, potom daňovník vysporiada postúpenie lízingu nasledovne:

a) vyradí majetok v zostatkovej cene z knihy dlhodobého majetku v čase postúpenia bez vplyvu na peňažný denník,

b) vyradí záväzok z knihy záväzkov vo výške nesplatenej istiny bez vplyvu na peňažný denník,

c) zaplatené úroky do času postúpenia ponechá v daňových výdavkoch,

d) zaúčtuje odpis do času postúpenia lízingu v súlade s § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov ako účtovnú uzávierkovú operáciu (nepeňažná operácia), pričom od 1. 1. 2013 sa uvedie odpis do peňažného denníka ako ostatný výdavok v súlade s § 4 ods. 6 písm. e) šiesteho bodu (príklad účtovania odpisov je uvedený v príklade č. 6).

Druhý nájomca

Postupuje rovnako ako v prípade obstarania majetku na lízing s tým, že bude pokračovať v odpisovaní a v prípade, že bolo voči nemu uplatnené odstupné, je súčasťou vstupnej ceny, o ktorú sa zvýši hodnota automobilu v knihe dlhodobého majetku (pozri príklad č. 6). Úhrada odstupného je výdavok neovplyvňujúci základ dane.

8. Ukončenie finančného prenájmu z dôvodu totálnej škody

Škoda na účely zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov nie je definovaná. Preto sa vychádza z definície škody podľa § 26 ods. 6 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve. Škodou na majetku sa rozumie neodstrániteľné poškodenie, zničenie, odcudzenie alebo strata majetku. V prípade poistných udalostí sa pojem totálnej škody aplikuje úplne inak. Záleží na likvidátorovi, ktorý predmetnú škodu posudzuje. Na základe totálnej škody poisťovňa ukončí lízing a dôjde k finančnému vyrovnaniu z titulu škody.

Príklad č. 8:
(platné aj po 1. 1. 2013 z účtovného hľadiska)
Zadanie je to isté ako v príklade č. 5. Dňa 5. 11. 2012 došlo k totálnej škode z dôvodu havárie. Poisťovňa vyčíslila voči lízingovej spoločnosti náhradu škody vo výške 13 000 €, pričom lízingová spoločnosť vyplatila nájomcovi sumu 500 €. Nájomca zúčtuje nasledovné účtovné operácie:

Daňový aspekt

Nájomca bude vychádzať z ustanovenia § 19 ods. 3 písm. d) zákona č. 595/2003 Z. z. – daňovým výdavkom je aj zostatková cena hmotného majetku a nehmotného majetku vyradeného z dôvodu škody do výšky príjmov z náhrad zahrnovaných do základu dane vrátane prijatých úhrad z predaja vyradeného majetku (v tomto prípade 14 000 €). Ak budeme vychádzať zo skutočnosti, že daňové odpisy sú totožné s účtovnými odpismi pri finančnom prenájme, tak daňový subjekt nemusí upravovať základ dane, a to z dôvodu, že zostatková cena je nižšia, ako je náhrada od poisťovne. V prípade, že by lízingová spoločnosť predala vrak a vyplatila by príjem nájomcovi z titulu predaja, potom sa uplatní škoda až do výšky náhrad vrátane úhrad z predaja vyradeného majetku.

Ak by bola účtovná zostatková cena zúčtovaná na účte 549 rozdielna ako daňová zostatková cena (§ 25 ods. 3), potom na účely vyčíslenia vplyvu na základ dane je potrebné vychádzať z daňovej zostatkovej ceny – väzba na ustanovenie § 22 ods. 12 zákona o dani z príjmov.

Výnimku tvorí ustanovenie § 19 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov, kedy sa škoda zahŕňa do základu dane v celej výške. Ide o prípady živelnej pohromy a potvrdenia políciou, že páchateľ je neznámy (škoda je daňovo uznaná v roku, kedy daňovník takýmto potvrdením disponuje).

Keďže došlo k porušeniu podmienok finančného prenájmu definovaného v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov, musí daňovník postupovať podľa § 17 ods. 24 písm. a) zákona č. 595/2003 Z. z. a upraviť základ dane o rozdiel už uplatnených odpisov podľa § 26 ods. 8 v daňových výdavkoch a odpisov, ktoré by uplatnil ako vlastník podľa § 27 alebo § 28 . Keďže ide o lízing uzavretý do 31. 12. 2011, je daňovník povinný postupovať podľa § 17 ods. 24 zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2011, a to aj v prípade, keby došlo k totálnej škode v roku 2013.

Daňovník neupravuje základ dane o úroky, ktoré boli zúčtované v nákladoch do vzniku totálnej škody. Tie zostávajú v základe dane v plnej výške.

9. Ukončenie lízingu z dôvodu škody v jednoduchom účtovníctve

Zadanie v príklade č. 9 je rovnaké ako v predchádzajúcom príklade, no s tým rozdielom, že nájomca je fyzickou osobou účtujúcou v sústave jednoduchého účtovníctva a dátumy sa použijú už pre rok 2013 práve kvôli zmene členenia peňažného denníka. V deň odovzdania vraku vozidla prenajímateľovi z dôvodu totálnej škody sa účtuje vyradenie majetku v zostatkovej cene v knihe dlhodobého majetku (§ 17 ods. 8 Postupov účtovania v JÚ). V knihe záväzkov nájomcu sa účtuje zánik zostatku záväzku vzniknutého z finančného prenájmu.
Prípadná finančná náhrada poskytnutá nájomcovi od lízingovej spoločnosti sa účtuje v peňažnom denníku nájomcu ako príjem zahrnovaný do základu dane. Zostatková cena vozidla je do výšky tejto náhrady daňovo uznaným výdavkom – § 19 ods. 3 písm. d) zákona o dani z príjmov – a zaúčtuje sa ako nepeňažná účtovná operácia v členení ostatné výdavky.
Keďže došlo k predčasnému ukončeniu lízingu a neboli dodržané podmienky stanovené v § 2 písm. s) zákona o dani z príjmov, nájomca upraví základ dane o rozdiel v uplatnených odpisoch, a to v súlade s § 17 ods. 24 písm. a) zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2011.

Príklad č. 9:
Škoda bola spôsobená 5. 1. 2013.
Odpisy z finančného prenájmu = 2 x 574 = 1 148 € (rok 2011)
12 x 574 = 6 888 € (rok 2012)
Odpisy podľa § 28 zákona o dani z príjmov (výhodnejšie) = 20 650 : 4 = 5 163 € (rok 2011)
(2 x 15 487) : (5 - 1) = 7 744 €
Rozdiel medzi odpismi je: odpisy FP - odpisy (§ 28) = - 4 871 €
Daňová zostatková cena: 20 650 - 5 163 - 7 744 = 7 743 €
Daňovník zúčtuje do peňažného denníka ako výdavok ovplyvňujúci základ dane sumu 4 871 € – daňovo je možné uznať výšku odpisov podľa § 28 zákona o dani z príjmov.

10. Ukončenie finančného prenájmu z dôvodunesplácania lízingových splátok (platné od 1.1.2013)

Príklad č. 10:
Zadanie je rovnaké ako v príklade č. 5. Dňa 5. 11. 2012 došlo k odobratiu predmetu lízingu. Nájomca zúčtuje nasledovné účtovné operácie:

Daňový aspekt

Zostatková cena nie je daňovo uznaná, pretože nie je naplnená definícia daňového výdavku uvedená v § 19 ods. 3 zákona o dani z príjmov.

Na druhej strane výnos zúčtovaný v prospech účtu 648 nie je zdaniteľným príjmom, lebo súvisí s výdavkom, ktorý nie je možné zahrnúť do základu dane – § 17 ods. 3 písm. g) zákona o dani z príjmov.

Zúčtovanie straty zo strany lízingovej spoločnosti je riadnym daňovým výdavkom.

Keďže došlo k porušeniu podmienok lízingu, nájomca je opäť povinný postupovať podľa § 17 ods. 24 písm. a) zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2011 a upraviť základ dane o rozdiel medzi odpismi len v daňovom priznaní (príklad ku škode).

11. Ukončenie finančného prenájmu z dôvodunesplácania lízingových splátok v jednoduchom účtovníctve

Príklad č. 11:
V deň odovzdania automobilu prenajímateľovi sa odpíše záväzok z knihy záväzkov, pričom sa zaeviduje nový záväzok vo výške nesplatenej istiny do času odovzdania predmetu lízingu.
Automobil sa vyradí z knihy dlhodobého hmotného majetku v zostatkovej cene.
V prípade vyúčtovania straty zo strany lízingovej spoločnosti zaeviduje sa záväzok do knihy záväzkov.
Pri úhrade nezaplatených splátok do času odovzdania predmetu lízingu sa posúdia splátky rovnakým spôsobom ako pôvodné splátky. To znamená, že úrok, prípadne aj poistné bude riadnym daňovým výdavkom a úhrada istiny nedaňový výdavok.
Vyúčtovaná strata zo strany lízingovej spoločnosti je daňovým výdavkom daňovníka v čase úhrady v členení ostatný výdavok.
Uplatní sa § 17 ods. 24 písm. a) zákona o dani z príjmov platného do 31. 12. 2011 a prípadné rozdiely sa zúčtujú do peňažného denníka rovnako ako v predchádzajúcich príkladoch. Budeme predpokladať, že v tomto prípade boli do základu dane zahrnuté vyššie odpisy z finančného prenájmu ako odpisy vypočítané podľa § 27, resp. § 28 (vyberie sa výhodnejšia metóda), a to o sumu 1 254 €.

12. Predčasné odkúpenie automobilu obstaraného na lízing pred 1.1.2012

Predčasné odkúpenie motorového vozidla počas doby trvania finančného prenájmu sa považuje za porušenie podmienok finančného prenájmu a musí sa postupovať v súlade s § 17 ods. 24 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Je potrebné posudzovať odpisy a aj finančný úrok, ktorý bol zahrnutý do daňových výdavkov.

Môžu nastať dve skutočnosti (platné na zmluvy uzavreté do 31. 12. 2011):

a) kúpna cena sa rovná zostatkovej cene alebo je vyššia ako zostatková cena pri uplatnení odpisov podľa § 27 alebo § 28, základ dane sa o uplatnené odpisy počas trvania zmluvy o finančnom prenájme neupravuje a nájomca ponecháva v daňových výdavkoch dovtedy uplatnené odpisy podľa § 26 ods. 8 zákona o dani z príjmov aj účtovaný úrok,

b) kúpna cena je nižšia ako zostatková cena pri uplatnení odpisov podľa § 27 alebo § 28, o tentorozdiel sa upraví základ dane. Okrem vyššie uplatnených odpisov počas doby trvania zmluvy o finančnom prenájme sa z daňových výdavkov vylúči aj úrok uplatnený podľa § 19 ods. 3 písm. o) zákona o dani z príjmov.

Treba si uvedomiť, že § 17 ods. 24 písm. b) viaže úpravu rozdielu na odpisy podľa § 27, resp. § 28 a výšku nájomného (v tomto prípade je hodnota nájomného odpisy a úroky).

Dôležité:
Pri predčasnom odkúpení automobilu nedochádza k vyradeniu majetku a novému zaradeniu majetku. Nájomca (vlastník po odkúpení) pokračuje ďalej v odpisovaní, a to metódou, ktorú použil na porovnanie pre účely § 17 ods. 24 písm. b) zákona o dani z príjmov, t. j. buď rovnomerne, alebo zrýchlene, pričom uplatňuje odpis ako v ďalších rokoch odpisovania.

Podľa účtovných predpisov pri predčasnom ukončení finančného prenájmu sa finančné vysporiadanie nájomcu s prenajímateľom zaúčtuje u nájomcu v súlade s § 30a ods. 12 Postupov účtovania v PÚ v prospech účtu 325 – Ostatné záväzky so súvzťažným zápisom na ťarchu 474 – Záväzky z nájmu do výšky zostatku záväzku vzniknutého z finančného prenájmu, prípadne 548 – Ostatné náklady na hospodársku činnosť.

Odpisy predčasne nadobudnutého majetku do vlastníctva účtovnej jednotky vzhľadom na spôsob odpisovania majetku v účtovníctve (§ 20 Postupov účtovania v PÚ) zostávajú nezmenené. Dochádza len k právnej zmene vo vlastníctve dlhodobého hmotného majetku a prípadne k finančnému vysporiadaniu vzniknutých záväzkov.

Príklad č. 12:
(Rovnaký postup sa uplatní aj v prípade predčasného odkúpenia predmetu lízingu v roku 2013, ak bola uzavretá zmluva do 31. 12. 2011.)
Spoločnosť obstarala automobil formou finančného prenájmu. Údaje sú nasledovné:

Dňa 30. 6. 2012 sa rozhodla spoločnosť odkúpiť motorové vozidlo. Kúpna cena pri predčasnom ukončení prenájmu bola stanovená na 11 000 €. Zostatková cena podľa § 28 (rovnaká aj pre § 27 v prvom roku) je 13 599 €. Spoločnosť teda musí postupovať podľa § 17 ods. 24 písm. b) zákona o dani z príjmov.

Splátkový kalendár:

Výpočet rozdielu na účely § 17 ods. 24 písm. b) zákona o dani z príjmov
Daňové odpisy do času predčasného odkúpenia motorového vozidla:
Mesačný odpis = 18 133 : 36 = 503,69 = 504 €
Počet mesiacov odpisovania = 16 x 504 = 8 064 € (väzba na § 22 ods. 11 zákona o dani z príjmov)
Úrok uplatnený do času predčasného odkúpenia motorového vozidla = 1 525 €
Daňový odpis a úrok spolu = 9 589 €
Zostatková cena = 10 069 €
Zostatková cena vypočítaná podľa § 28 zákona o dani z príjmov:
odpis = 18 133 : 4 = 4 534 (rok 2011)
zostatková cena = 18 133 - 4 534 = 13 599 €
Uplatnené nájomné = 9 589 €
Odpisy podľa § 28 = 4 534 €
Rozdiel = 5 055 € (zvýši základ dane) (platí len na zmluvy uzavreté do 31. 12. 2011)
Výpočet zostatkovej ceny na účely odpisovania (bude odpisovať ako v druhom roku odpisovania) – tento postup výpočtu sa aplikuje aj po 1. 1. 2012.
OC = 18 133 €
KC = 11 000 €
Úroky = 1 525 €
Nesplatená časť istiny = 10 556 €
Výpočet novej vstupnej ceny na účely odpisovania:
18 133 + 11 000 - 10 556 + 1 525 = 20102 €
Zostatková cena v 2. roku odpisovania = 20 102 - 4 534 = 15568 €
Výpočet odpisov zrýchlenou metódou odpisovania:

Upozornenie:
V praxi môže nastať situácia, keď vstupná cena na účely odpisovania nebude totožná s obstarávacou cenou na účely účtovníctva, čo je napr. aj v prípade predčasného odkúpenia predmetu lízingu, kde sa vstupná cena na účely odpisovania vypočítava horeuvedeným spôsobom. Preto je potrebné dávať pozor na prípadný výpočet odpisov v účtovnom programe a na daňový odpis v súlade so zákonom č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov.

4.13Predčasné odkúpenie automobiluv jednoduchom účtovníctve

Vychádzajúc z predchádzajúceho zadania bude musieť daňovník zaúčtovať tieto skutočnosti:

a) v knihe záväzkov zruší záväzok voči lízingovej spoločnosti,

b) zaeviduje nový záväzok vo výške kúpnej ceny – pri jej úhrade pôjde o výdavok neovplyvňujúci základ dane,

c) zaeviduje nový záväzok z dôvodu vyúčtovania ukončenia lízingu – pri úhrade pôjde o výdavok neovplyvňujúci základ dane,

d) zvýši vstupnú cenu v knihe dlhodobého hmotného majetku o predmetné výdavky (pozor, môže vznikať rozdiel z dôvodu účtovných a daňových odpisov, rozdielna vstupná cena),

e) uplatňuje účtovné odpisy zo zvýšenej vstupnej ceny v knihe dlhodobého majetku,

f) uplatňuje daňové odpisy zo zvýšenej vstupnej ceny v peňažnom denníku ako účtovnú uzávierkovú operáciu (výpočet podľa predchádzajúceho príkladu),

g) daňovník musí postupovať podľa § 17 ods. 24 písm. b) a prípadný rozdiel zahrnúť do peňažného denníka (v prípade výdavku ako ostatný výdavok, v prípade zvýšenia základu dane ako storno časti výdavkov – ostatný výdavok) – platí na zmluvy uzavreté do 31. 12. 2011.

Poznámka redakcie: § 20 opatrenia MF SR č. 23054/2002-92, § 20 opatrenia MF SR č. 27076/2007-74, § 26, § 27 a § 28 zákona o dani z príjmov.

Autor: Ing. Vladimír Ozimý