Dlhodobý nehmotný majetok

Poznáte účtovnú jednotku, ktorá podniká a nemala by vôbec žiaden majetok? Určite existuje niekoľko výnimiek, ale všetky ostatné podnikateľské aj nepodnikateľské subjekty bez majetku nedokážu prevádzkovať svoju činnosť, za účelom ktorej vznikli.
Majetok sú všetky prostriedky, ktoré podnikateľský aj nepodnikateľský subjekt pri svojej činnosti obstaráva, používa a vytvára a s ktorými vo vlastnom záujme účelne hospodári. 

Majetok sa člení z časového hľadiska na: 

• krátkodobý majetok – obežný majetok 
  • zásoby, 
  • krátkodobý finančný majetok, 
• dlhodobý majetok – neobežný majetok 
  • dlhodobý nehmotný majetok, 
  • dlhodobý hmotný majetok, 
  • dlhodobý finančný majetok. 

Oceňovanie dlhodobého majetku definuje § 25 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve, z čoho vyplýva, že majetok sa oceňuje: 

• pôvodnou obstarávacou cenou, 
• reprodukčnou cenou, 
• vlastnými nákladmi. 

Nasledujúci príspevok je zameraný na dlhodobý nehmotný majetok. Dlhodobý nehmotný majetok predstavuje identifikovateľný majetok, ktorý nemá fyzickú podstatu. Je výsledkom invencie vynaliezavosti, vynachádzavosti a schopností človeka ako tvorivého ľudského faktora. Predpokladom pre vznik dlhodobého nehmotného majetku z účtovného pohľadu je existencia majetkového práva alebo práva na používanie tzv. duševného – intelektuálneho vlastníctva. Tento majetok predstavujú napr. počítačové programy a bázy dát, vedeckých diel, vedecké objavy, priemyselné vzory a modely, obchodné známky a iné.  

Za dlhodobý nehmotný majetok sa považujú: 

• nehmotné výsledky vývojovej a obdobnej činnosti, 
• softvér, 
• autorské oceniteľné práva, 
• technické zhodnotenie – ak nie je súčasťou dlhodobého nehmotného majetku,  
• ostatný nehmotný majetok, napr. goodwill. 

Pre správne posudzovanie nehmotného majetku je dôležité jeho členenie z hľadiska právnej ochrany na tri základné skupiny: 

1.    priemyselné práva– ich vznik sa viaže na zápis do registra na Úrade priemyselného vlastníctva (a to či už na území SR, alebo v zahraničí) a sú chránené zákonmi na ochranu priemyselného vlastníctva: 

• patenty, vynálezy, zlepšovacie návrhy a priemyselné vzorychránené zákonom č. 435/2001 Z. z. o patentoch, dodatkových ochranných osvedčeniach a o zmene a doplnení niektorých zákonov (patentový zákon) v znení neskorších predpisov a zákonom č. 527/1990 Zb. o vynálezoch, priemyselných vzoroch a zlepšovacích návrhoch v znení neskorších predpisov, 
• úžitkové vzorychránené zákonom č. 517/2007 Zb. o úžitkových vzoroch v znení neskorších predpisov, 
• ochranné známkychránené zákonom č. 55/1997 Z. z. o ochranných známkach v znení neskorších predpisov, 
• topografie polovodičových výrobkovchránené zákonom č. 147/2000 Z. z. o ochrane topografií polovodičových výrobkov v znení neskorších predpisov, 
• práva na označeniechránené zákonom č. 469/2003 Z. z. o označeniach pôvodu výrobkov a zemepisných označeniach výrobkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, 
• dizajny– zákon o dizajnoch č. 444/2002 Z. z.; 

2.    autorské práva k literárnym, vedeckým a umeleckým dielama práva príbuzné autorským právam chránené podľa zákona č. 618/2003 Z. z. o autorskom práve a právach súvisiacich s autorským právom platného od 1. 1. 2004, napr.:  

• autorské diela– literárne, vedecké, umelecké, zvukové záznamy výkonných umelcov, programy (rozhlasové, televízne, audiovizuálne, filmové), 
• bázy dát, 
• počítačové programy(softvéry); 

3.    ostatné práva, ktoré sú príbuzné priemyselným právam, ktoré môžu, ale aj nemusia mať zabezpečenú ochranu osobitným právnym predpisom, napr.:  

• práva na nové odrody rastlín, nové plemená zvierat s povinnou registráciou na príslušnom rezortnom ministerstve, 
• nové spôsoby prevencie, diagnostiky chorôb a liečenia ľudí a zvierat, ochrany rastlín proti škodcom a chorobám s registráciou na príslušnom rezortnom ministerstve, 
• práva bez osobitnej právnej ochrany zákonom alebo iným predpisom a bez povinnosti ich zápisu do registrov na Úrade priemyselného vlastníctva SR, výrobno-technické, obchodné a iné poznatky, know-how, úspešne riešené vývojové úlohy. 

Základné právne normy upravujúce oceňovanie, evidovanie a účtovanie dlhodobého nehmotného majetku sú: 

• zákon č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o účtovníctve), 
• opatrenie MF SR č. 23054/2002-92, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a rámcovej účtovej osnove pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva v znení neskorších predpisov (posledná novela opatrenie č. MF/10531/2009-74) (ďalej len Postupy účtovania), 
• opatrenie MF SR č. MF/27076/2007-74, ktorým sa ustanovujú podrobnosti o postupoch účtovania a podrobnosti o usporiadaní, označovaní a obsahovom vymedzení položiek účtovnej závierky pre účtovné jednotky účtujúce v sústave jednoduchého účtovníctva, ktoré podnikajú alebo vykonávajú inú samostatnú zárobkovú činnosť, ak preukazujú svoje výdavky vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov na účely zistenia základu dane z príjmov v znení neskorších predpisov (posledná novela opatrenie č. MF/10154/2009-74), 
• zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej zákon o dani z príjmov). 

Zákon o účtovníctve a ani postupy účtovania sumu pre zaradenie nehmotného majetku do dlhodobého majetku nestanovujú, určuje ju zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. V prípade dlhodobého nehmotného majetku je stanovená s účinnosťou od 1. 3. 2009 vo výške 2 400 eur. Ak obstarávacia cena dlhodobého nehmotného majetku je vyššia ako 2 400 eur, musí účtovná jednotka o takomto majetku účtovať ako o dlhodobom majetku. Ak jeho suma je rovná 2 400 eur alebo je menšia, potom sa môže účtovná jednotka rozhodnúť, či bude takýto majetok považovať za dlhodobý nehmotný majetok alebo ho pri jeho obstaraní zúčtuje priamo do nákladov na analytiku účtu 518. 

Dlhodobý nehmotný majetok teda musí spĺňať nasledovné kritériá: 

a)    vstupná cena je vyššia ako 2 400 eur(ak už bude nehmotný majetok celkom odpísaný, t. j. bude mať nulovú zostatkovú cenu a nejakým spôsobom sa zhodnotí v sume vyššej ako 1 700 eur sumárne, tak potom sa začne opäť odpisovať v cene technického zhodnotenia v súlade so zákonom), 

b)    doba použiteľnosti, resp. prevádzkovo-technické funkcie sú dlhšie ako 1 rok a  

c)    majetok je obstaraný odplatne alebo sa vytvoril vlastnou činnosťou s cieľom obchodovať s ním.  

Ako dlhodobý nehmotný majetok sa môže účtovať aj drobný nehmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná alebo je nižšie ako 2 400 eur a súčasne jeho doba použiteľnosti je dlhšia ako jeden rok. Je to len v tom prípade, ak sa účtovná jednotka pre to rozhodne a definuje si to v internej smernici, a tým sa to pre ňu stáva záväzné. 

Citácia § 22 ods. 7 zákona o dani z príjmov:  

„Nehmotným majetkom na účely tohto zákona sú práva priemyselného vlastníctva, autorské práva alebo práva príbuzné autorskému právu vrátane počítačových programov a databáz, projekty, výrobné a technologické postupy, utajované informácie, lesné hospodárske plány, technické a hospodársky využiteľné znalosti, ktorých vstupná cena je vyššia ako 2 400 eur a majú prevádzkovo-technické funkcie alebo použiteľnosť dlhšiu ako jeden rok a sú obstarané odplatne alebo vytvorené vlastnou činnosťou s cieľom obchodovať s nimi, aktivované náklady na vývoj a technické zhodnotenie plne odpísaného nehmotného majetku vyššie ako 1 700 eur.“ 

1.    Vymedzenie dlhodobého nehmotného majetku  

Podľa § 12 Postupov účtovania pre jednotky účtujúce v sústave podvojného účtovníctva a § 10 Postupov účtovania v jednoduchom účtovníctve sa majetok z časového hľadiska delí na dlhodobý majetok a krátkodobý majetok, ako už bolo uvedené v predchádzajúcom texte. Za dlhodobý majetok sa považuje majetok, ktorého doba použiteľnosti, dohodnutá doba splatnosti alebo vyrovnania iným spôsobom pri vzniku účtovného prípadu je dlhšia ako jeden rok. 

Podľa § 13 ods. 2 a 3 Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve: 

• Dlhodobým nehmotným majetkom sú zložky majetku, ktorých ocenenie je vyššie ako 2 400 eur a doba použiteľnosti dlhšia ako jeden rok. 
• Nehmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná sume 2 400 eur alebo je nižšie, možno zaradiť do dlhodobého nehmotného majetku, ak doba použiteľnosti tohto majetku je dlhšia ako jeden rok. 

Nehmotný majetok, ktorého ocenenie sa rovná sume 2 400 eur alebo je nižšie, s dobou použiteľnosti dlhšou ako jeden rok, ktorý nebol zaradený do dlhodobého nehmotného majetku, sa účtuje na ťarchu účtu 518 – Ostatné služby.  

2.    Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku 

Podľa § 34 Postupov účtovania v PÚ sa obstaranie dlhodobého nehmotného majetku do času jeho uvedenia do užívania účtuje na účte 041 – Obstaranie dlhodobého nehmotného majetku. 

Ak sa dlhodobý nehmotný majetok vytvára variantne, súčasťou ocenenia sú výdavky (náklady) na všetky navrhované riešenia. 

 POZNÁMKA: 

Súčasťou obstarávacej ceny nie sú kurzové rozdiely. Súčasťou obstarávacej ceny nie sú ani úroky z úverov, ak sa účtovná jednotka rozhodne pre takýto postup. Ak účtovná jednotka rozhodne, že úroky z úverov na obstaranie nehmotného majetku, ktoré vzniknú do času uvedenia majetku do používania, bude účtovať na účte 041, potom budú tvoriť súčasť obstarávacej ceny nehmotného majetku.  

3.    Oceňovanie dlhodobého nehmotného majetku a zákon o účtovníctve 

Podľa § 25 zákona o účtovníctve dlhodobý nehmotný majetok sa oceňuje nasledovne: 

a)    Obstarávacou cenou sa ocení nehmotný majetok obstaraný kúpou. 

      Obstarávacou cenou sa rozumie cena, za ktorú sa majetok skutočne obstaral, vrátane nákladov súvisiacich s jeho obstaraním (napr. prepravné, provízia, clo, poistné, skonto).  
      Reprodukčnou obstarávacou cenou je cena, za ktorú by sa majetok obstaral v čase, keď sa o ňom účtuje. 

b)    Vlastnými nákladmisa ocení nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou. 

      Ocenenie vlastnými nákladmi pri nehmotnom majetku sú priame náklady vynaložené na výrobu alebo inú činnosť a nepriame náklady, ktoré sa vzťahujú na výrobu alebo inú činnosť. 

c)    Menovitou hodnotou sa oceňujú: 

• peňažné prostriedky a ceniny, 
• pohľadávky pri ich vzniku, 
• záväzky pri ich vzniku. 

d)    Reálnou hodnotou podľa § 27 ods. 2 zákona o účtovníctve sa ocení majetok a záväzky nadobudnuté vkladom alebo kúpou podniku alebo jeho časti a majetok nadobudnutý zámenou.
      Reálnou hodnotou sa rozumie najmä trhová cena alebo ocenenie kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca v prípade, že trhová cena nie je k dispozícii alebo nevyjadruje správne reálnu hodnotu. 

      Na účely zákona o účtovníctve reálna hodnota v § 27 ods. 2 zákona o účtovníctve je definovaná ako: 

a)    trhová cena – je to cena vyhlásená na tuzemskej alebo zahraničnej burze alebo na inom verejnom trhu (použije sa na ocenenie verejne obchodovaných cenných papierov a derivátov); 

b)    ocenenie kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca v prípade, že trhová cena nie je k dispozícii alebo nevyjadruje správne reálnu hodnotu. Kvalifikovaný odhad je v zákone o účtovníctve definovaný a predstavuje súhrn všetkých budúcich výdavkov alebo príjmov pri použití najčastejšie sa vyskytujúcej úrokovej miery pre podobný nástroj emitenta s podobným ohodnotením alebo úrokovej miery, ktorá menovitú hodnotu tohto nástroja znižuje o úrokovú zrážku tohto nástroja za cenu, za ktorú by sa tento nástroj predal (použije sa pre ocenenie finančných nástrojov); 

c)    ocenenie ustanovené podľa osobitného predpisu [napr. podľa § 95, ak nie je možné postupovať podľa písmen a) a b), zákona č. 594/2003 Z. z. o kolektívnom investovaní] – ak nie je možné ocenenie trhovou cenou, kvalifikovaným odhadom alebo posudkom znalca; 

d)    prípadne iný odborný odhad (§ 27 ods. 7 zákona). 

Podľa § 27 ods. 9, ak nie je možné ku dňu ocenenia spoľahlivo určiť reálnu hodnotu, považuje sa za reálnu hodnotu ocenenie spôsobmi podľa § 25 zákona o účtovníctve.  

Ak by účtovná jednotka vytvárala majetok vo vlastnej činnosti, vo vlastnej réžii a vlastné náklady, ktoré na jeho obstaranie vynaložila, by boli vyššie ako suma, za ktorú by sa takýto majetok obstaral na trhu (kúpil), musí potom účtovná jednotka nehmotný majetok vytvorený vlastnou činnosťou oceniť touto trhovou cenou, teda reprodukčnou obstarávacou cenou. 

Úroky z úverov na obstaranie dlhodobého nehmotného majetku sa môžu zahrnúť do obstarávacej ceny, ak sa účtovná jednotka pre takýto postup rozhodne.  

4.    Účtovanie dlhodobého nehmotného majetku 

Dlhodobý nehmotný majetok sa účtuje na príslušných účtoch rámcovej účtovej osnovy, a to konkrétne: 

011 – Zriaďovacie výdavky (od 20. 3. 2009 sa tento účet vypúšťa z rámcovej účtovej osnovy pre podnikateľov účtujúcich v sústave podvojného účtovníctva)
012 – Aktivované náklady na vývoj 
013 – Softvér 
014 – Oceniteľné práva 
015 – Goodwill 
019 – Ostatný dlhodobý nehmotný majetok 

Treba poznamenať, že ako dlhodobý nehmotný majetok sa neúčtujú náklady na školenia a semináre, marketingové a podobné štúdie, prieskum trhu, poradenstvo, odborné posudky, získanie noriem a certifikátov, napríklad ako sú ISO normy, prípravu a zábeh výkonov, reklamu, uvedenie výrobkov na trh, reštrukturalizáciu a reorganizáciu podniku alebo jeho časti, na rozšírenie výroby, ako aj ostatné náklady podobného charakteru. Uvedené náklady sa účtujú ako náklady na hospodársku činnosť. Definuje to § 37 ods. 15 Postupov účtovania v podvojnom účtovníctve platný od 20. 3. 2009. 

 PRÍKLAD č. 1: 

Spoločnosť ABC, s. r. o., získala v roku 2009 certifikát ISO normy na systém riadenia kvality. Je potrebné náklady, ktoré vznikli v súvislosti s budovaním systému kvality, ako aj samotné náklady viažuce sa na získanie certifikátu aktivovať a zúčtovať ich na účte 015 – Goodwill? 

Naznačený postup v znení otázky nie je správny. Pre potreby správneho posúdenia účtovania nákladov súvisiacich so získaním certifikátu ISO normy na riadenie kvality bude spoločnosť ABC, s. r. o., postupovať v zmysle § 37 ods. 15 Postupov účtovania, v zmysle ktorého sa okrem iného aj náklady na získanie noriem a certifikátov neúčtujú ako dlhodobý nehmotný majetok, ale sa účtujú ako náklady na hospodársku činnosť v časovej a vecnej súvislosti s účtovným obdobím, na ktoré sa vzťahujú. 

Aby odpoveď bola úplná, odporúčame ešte zohľadniť znenie § 56 ods. 6 Postupov účtovania, kde je definované, v ktorých prípadoch pri týchto účtovných operáciách nemáme zohľadniť ani časové rozlíšenie a účtujeme priamo do nákladov v období vzniku nákladov. 

Autor: Ing. Hedviga Vadinová